臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03585號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年
9月3日台財訴字第09300326480號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申 報時，短漏報本人及受扶養親屬營利、利息、財產交易等所 得計新台幣（下同）3,219,960元，致短漏繳所得稅額1,180 ,604元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經財政部臺北 市國稅局查獲，通報被告併課原告當年度綜合所得稅，核定 綜合所得總額為6,723,026元，淨額為6,235,631元，除依法 補徵漏稅額290,540元外，並於92年12月29日以92年度財綜 所字第04415092101552號處分書，依所得稅法第110條第1項 規定，裁處罰鍰566,100元。原告不服申請復查，主張以89 年度綜合所得稅業已於90年5月31日前辦理結算申報，稍後 並於90年10月18日自動向稅捐稽徵機關補報取自智捷科技股 份有限公司（下稱智捷公司）財產交易所得3,000,000元， 並補繳稅款890,064元，嗣後於90年12月31日經被告所屬新 竹市分局核定第0000000000號所得稅核定稅額繳款書，並於 91年1月23日繳納稅額290,540元在案，竟仍遭罰，經被告93 年4月20日北區國稅法2字第0930013869號復查決定書（下稱 原處分）未獲變更。原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂 向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分罰鍰超過16,200元部分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
本件是否屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之未經進行調查
查之案件？即本件之調查基準日係90年9月24日或90年12月 31日？
㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅 法所定關於逃漏稅之處罰」，稅捐稽徵法第48條第1項定 有明文；又按「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定 原則。說明：二、綜合所得稅義務人如短漏報所得或未依 法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外 ，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準。惟若於寄發 處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其 他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先 作為之日為調查基準日」（82年台財稅字第821501458號 函），以上合先敘明。
⒉就本件而言，被告係主張業於90年9月24日已著手調查， 是應以90年9月24日為調查基準日，此有財政部臺北市國 稅局於90年9月24日所發之財北國稅審2字第90032677號函 可稽，然原告主張應以90年12月31日，由被告所屬新竹市 分局第0000000000號函，核定原告應補繳290,540元之發 文日為調查基準日，故原告於90年10月18日已補繳未納之 稅款，應未構成所得稅法第110條第1項之規定，可處以所 漏稅額2倍以下罰鍰之規定，蓋：
⑴查被告是以財政部台北市國稅局財北國稅審2字第90032 677號函之發文日期，90年9月24日為本件之調查基準日 ，然觀之該函之受文者為智捷公司，主旨「為調查課稅 需要，請依說明二、事項配合辦理，說明二、之內容為 「貴公司資本額有否以技術作價認股？請提供該技術股 之股東名冊（內容包含股東姓名、身分證統一編號、戶 籍地址、認股日期及技術股股數）」，說明三、「本函 係第一次通知，請依限配合辦理」，由上述被告函中可 知，90年9月24日被告之調查對象為原告所服務之智捷 公司，依法律規定股份有限公司乃為法人，在法律上具 有權利能力、行為能力、訴訟能力等，具有獨立之法人 格，而原告為自然人，在法律自有權利能力等，自亦是 具有獨立之人格，故在法律上原告與智捷公司自屬2個 不同之權利主體，各有各自之人格權，基上，被告90年 9月24日之調查對象既為智捷公司，其效力自不及於原 告，今被告以上揭調查基準日作為調查原告是否有漏繳 稅款之基準日，自屬於法不合。
⑵其次，被告於90年9月24日發函於智捷公司，其主旨乃 為調查課稅需要，要智捷公司提供是否有股東以技術作 價認股乙事，足見被告連智捷公司是否有以技術作價認 股之股東存在，尚處於不知悉之狀態中，試問如何對原 告之技術作價認股所取得之3,000,000元金額加以調查 呢？故被告稱於90年9月24日對於原告就技術作價認股 所取得之3,000,000元所得，已進行調查之指稱，顯與 事實不符合。
⑶被告於上揭函中說明三，亦明白指出「本函係第一次通 知」，足見被告從未有寄書函等予原告或智捷公司，既 然如此，亦表示在90年9月24日前，被告尚未對原告展 開查稅之行為。
⑷又按「查稅捐稽徵法第48條之1所以規定免罰需具備未 經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調 查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激 勵自新之故，是本條規定所謂『進行調查』，係指有充 分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況 ，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、 過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始 進行調查之事實之認定。」（最高行政法院91年度判字 第1345號判決），據此依稅捐稽徵法第48條之1規定， 所謂「進行調查」，係指有充分之事實證明有關機關對 某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之 行為而言，如前所述，被告90年9月24日發函對象是智 捷公司，顯非原告，且被告連智捷公司是否以技術作價 認股之股東存在與否，均不知悉，自不可能針對原告進 行調查，更遑論被告已對特定之原告展開調查行為，蓋 此時被告之特定對象乃智捷公司，而非原告個人，基上 ，被告90年9月24日發函智捷公司之行為，應不能謂已 等同對特定之原告在進行調查。
⒊原告係90年10月18日自動補繳未納之稅，而被告係於90年 12月31日通知原告需再補繳290,540元，依據前揭財政部 82年之函示，綜合所得稅調查基準日，應以寄發處分書日 （發文日）為基準，故本件應以90年12月31日為調查基準 日，非如被告所稱之90年9月24日。
⒋被告答辯稱「.... 次查本件財產交易所得3,000,000元部 分，係財政部台北市國稅局於個案調查時，查得劉永平、 甲○○（原告）、吳鈞鴻及呂瑞肇等4人漏報87年及89 年 度財產交易所得」，但由上開財政部82年之函釋可知，稽 徵機關於寄發處分書前所進行之函查、調查等，稽徵機關
應詳予記錄，但被告並未提出於90年月24日前，有對原告 進行函查、調查等之書面證明，且被告於90年9月24日發 予智捷公司之函中亦明白表示「本函係第一次通知，請依 限配合辦理」，足見被告於90年9月24日並未對原告進行 任何函查、調查。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得 總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未 抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結 算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所 得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「 主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二 、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算 申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發 處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前 經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作 為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日 為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第8215014 58號函所明釋。
⒉查原告漏報本人及受扶養親屬營利、利息、財產交易等所 得合計3,219,960元，此有原告當年度綜合所得稅結算申 報書影本、核定通知書、財政部臺北市國稅局91年7月19 日財北國稅資字第0910217984號函及所得傳票等可稽，違 章事證明確。次查本件財產交易所得3,000,000元部分， 係財政部臺北市國稅局於個案調查時，查得劉永年、甲○ ○（原告）、吳鈞鴻及呂瑞肇等4人漏報87年及89年度財 產交易所得（國庭科技股份有限公司及智捷公司），並通 報被告所屬新竹市分局，歸課原告本年度綜合所得稅。另 原告雖於90年10月18日補報財產交易所得3,000,000元， 並提示補報本年度綜合所得稅結算申報書影本，惟查財政 部臺北市國稅局業於90年9月24日著手調查，是有關原告 等4人87年及89年度財產交易所得之調查基準日為90年9月 24日，有該局90年9月24日財北國稅審2字第90032677號函 附卷可稽，依前揭財政部函釋規定，原告於稽徵機關調查 後方行補報，不適用自動補報並補繳而得以免罰之規定， 且原告除漏報財產交易所得3,000,000元外，尚漏報本人
及受扶養親屬營利、利息等所得計219,960元，查綜合所 得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未就實領所 得予以申報，漏報所得自不能免罰，原告主張核無足採， 被告依前揭法條規定處罰鍰566,100元【1,180,604×（ 219,960×0.2倍+3,000,000×0.5倍/3,219,960） =566,100；計算至百元止】並無違誤，請予維持。 理 由
一、原告起訴主張：原告89年度綜合所得稅業已於90年5月31日 前辦理結算申報，原告固漏報所得合計3,219,960元，惟原 告旋於90年10月18日自動向稅捐稽徵機關補報取自智捷公司 財產交易所得3,000,000元，並補繳稅款890,064元，而被告 所屬新竹市分局直到90年12月31日始寄發所得稅核定稅額繳 款書，命原告再補繳其他漏報所得之稅款290,540元，原告 亦已繳納，上開自動補報並補繳稅款之3,000,000元所得部 分，既尚未經稽徵機關調查，依法應免除處罰，原處分仍就 此部分處以罰鍰，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。二、被告則以：系爭財產交易所得3,000,000元部分，係財政部 臺北市國稅局於90年9月24日發函智捷公司為個案調查而得 ，並通報被告所屬新竹市分局歸課原告89年度綜合所得稅， 原告雖於90年10月18日補報上開所得並補繳稅款，惟係於稽 徵機關調查後方行補報，不適用稅捐稽徵法第48條之1第1項 第2款免罰之規定，原處分並無違誤，求為判決駁回原告之 訴等語。
三、按行為時（91年1月30日修正前）所得稅法第71條第1項前段 規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得 總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報 前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」又按 稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動 向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列 之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：二、 各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
四、本件兩造不爭原告已依法辦理89年度綜合所得稅結算申報， 惟漏報本人營利所得213,613元及1,373元、利息所得1,027 元、財產交易所得3,000,000元及扶養親屬利息所得3,947元
，合計3,219,960元，致漏繳所得稅額1,180,604元，原告於 90年10月18日補報系爭財產交易所得3,000,000元，並補繳 稅款890,064元，嗣被告所屬新竹市分局於90年12月31寄發 所得稅核定稅額繳款書，命原告再補繳其他漏報所得之稅款 290,540元，原告均已繳納；財政部台北市國稅局係於90年9 月24日發函智捷公司調查該公司資本額有否以技術作價認股 之情事等情，並有財政部臺北市國稅局90年9月24日財北國 稅審2字第90032677號書函、被告92年12月29日92年度財綜 所字第04415092101552號處分書、89年度綜合所得稅結算申 報書（90年3月30日申報及90年10月18日補報）、綜合所得 稅核定通知書、89年度綜合所得稅核定稅額繳款書、89年度 綜合所得稅自動補報稅額繳款書附於原處分卷可稽，堪認為 真實。
五、本件之爭執在於，本件是否屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所 稱之未經進行調查之案件？即本件之調查基準日係90年9月 24日或90年12月31日？
㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定係於68年7月24日所增 訂，其立法理由為：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已 經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以 鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏 報、短報之處罰一律免除」，對照同法第30條第1項「稅捐 稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料 ，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件 ，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得 拒絕。」是可知稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之經進行調 查，當指稅捐稽徵機關已對短漏稅捐情事產生懷疑，而針對 懷疑事項，發動程序而言，包括向有關機關、團體或個人進 行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦 公處所備詢，無待於違章事實已可明確認定或對外宣示，更 無待稅捐稽徵機關依該違章事實核定命納稅義務人補稅。 ㈡財政部82年11月3日台財稅第821501458號函釋：「主旨：核 釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得 稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰 標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文 日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函 查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳 予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」與稅 捐稽徵法第48條之1第1項之規定無違，且與前揭說明之立法 意旨相符，可資適用。
㈢查財政部臺北市國稅局業於90年9月24日，依稅捐稽徵法第 30條第1項之規定，發函智捷公司要求於90年10月8日前將「 公司資本額有否以技術作價認股」「該技術作價認股之股東 名冊（內容包含股東姓名、身分證統一編號、戶籍地址、認 股日期及技術股股數）」之相關資料函寄該局，此有財政部 臺北市國稅局90年9月24日財北國稅審2字第90032677號書函 附於原處分卷可證，是被告抗辯本件於90年9月24日已經稅 捐稽徵機關進行調查，洵屬有據。況本件經被告所屬新竹市 分局向財政部臺北市國稅局函詢調查基準日，亦經函復同認 係90年9月24日，此有財政部臺北市國稅局92年3月3日財北 國稅審2字第0920015960號函附於原處分卷可參。原告就上 開財政部82年函釋斷章取義，就該函釋之但書情形略而不論 ，主張以被告所屬新竹市分局90年12月31日寄發所得稅核定 稅額繳款書之日始為調查基準日，揆諸前揭之說明，自非可 採。
六、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分以本件並無稅捐 稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用，依所得稅法 第110條第1項之規定，裁處原告罰鍰566,100元（1,180,604 ×219,960×0.2倍+3,000,000×0.5倍/3,219,960=566,100 ；計算至百元止），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不 合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日 第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶
法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 3 月 9 日 書記官 葉 瑩 庭
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