最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00339號
上 訴 人 三裕木業股份有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年
9月9日高雄高等行政法院93年度訴字第496號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人89年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度 之虧損新臺幣（下同）10,790,602元，未分配盈餘虧損為2, 791,322元。被上訴人初查以上訴人89年度帳載全年所得額 為虧損50,123,571元，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年 度之累積虧損10,790,602元，乃依所得稅法施行細則第48條 之10第4項規定，否准上訴人減除，並依所得稅法第66條之9 第2項規定，核定上訴人89年度未分配盈餘為7,999,280元， 據以依同條第1項規定加徵10%營利事業所得稅計799,928元 。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）是依據稅捐稽徵法、所得稅法及其他法令之規定所 訂定，並不具法源依據，而所得稅法及其施行細則亦無規範 利息逾兩年未給付應如何行使，是查核準則第108條之1規定 與民法第126條相牴觸。又所得稅法施行細則第48條之10第4 項之規定與所得稅法第66條之9第2項之立法意旨及憲法保障 人民權益有違，基於實質課稅原則，89年度營利事業所得稅 帳載雖虧損5千多萬元，惟依法調整後尚有課稅所得1千多萬 元，被上訴人卻以上訴人帳載無系爭盈餘，即無法實際彌補 虧損為由，而否准上訴人彌補虧損之主張，進而加徵上訴人 10%之營利事業所得稅，顯與所得稅法第66條之9第1項加徵 10%所得稅之立法精神有違。再者，查核準則第36條之1第2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約 定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照同條第1項 規定辦理。此項差異主管機關主動在未分配盈餘加計10%營 利事業所得稅時，核定為課稅所得減除項目，惟同是依據查 核準則第108條之1，將債權人受民法第126條所保障請求權 為五年期間，提前兩年尚未支付債權人之利息逕行轉列其他
收入，課徵當年度綜合所得稅，顯然違反平等原則。況依財 政部65年7月6日台財稅第34475號函及76年6月16日台財稅第 34477號函釋，上訴人經稽徵機關核定89年度前累積虧損6億 多元，減除89年度核定課稅所得及扣除當年度營利事業所得 稅還虧損，上訴人應無所得稅法第66條之9第1項適用。請撤 銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：按所得稅法第66條之9第2項第2款規定所稱 彌補以往年度虧損，係指「實際彌補虧損之數額」；而所稱 未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（本件上訴 人為會計師查核簽證申報案件，應以上訴人申報數為準計算 ），加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得 課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損．．．等後之餘 額。上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，帳載全年所得 額虧損50,123,571元，嗣經會計師查核簽證帳外調整申報課 稅所得額為10,790,602元，並經被上訴人按申報數核定在案 。上訴人雖主張其以往尚有累積虧損情事，惟89年度帳載全 年所得額為虧損50,123,571元，並無未分配盈餘可供實際彌 補以往年度之累積虧損，被上訴人否准列報彌補以往年度之 虧損10,790,602元，並無不合。又財政部所訂定之查核準則 ，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項 ，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規 ，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規 則，且該查核準則業經92年1月15日修正公布所得稅法第80 條第5項規定取得其授權依據等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：公司法第232 條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算 程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生 之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第20條、第22 8條及第230條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並 經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第26條第 2項規定，是所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分 配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而 非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為，換言之， 其係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理 之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。而 所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第 66條之9第2項第2款規定意旨相符，爰予援用。再按，查核 準則係財政部本於其固有職權所發布之命令，且該職權命令 僅係就稅捐課徵有關技術性、細節性事項加以規定，並未逾 越所得稅法之規定，是查核準則第108條之1係就營利事業機
構有關未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者如何列帳所 為之規定，並未增加人民納稅之義務，亦與民法第126條規 定之時效消滅無關。再者，上訴人89年度結算帳載所得額為 虧損50,123,571元，因上訴人帳載之利息支出中有6千多萬 元，符合查核準則第108條之1所規定逾2年尚未給付情事， 故上訴人簽證會計師乃依據財政部頒訂之查核準則第108條 之1規定，予以轉列其他收入，調整當年度課稅所得為10,79 0,602元，減除89年度損益計算項目，因超越規定之列支標 準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者23,813元 ，89年度應納營利事業所得稅2,687,651元及其他經財政部 核准之項目79,858元，核定未分配盈餘7,999,280元，應加 徵10%營利事業所得稅799,928元。又依上訴人89年度帳載數 ，上訴人於該年度既屬虧損並無盈餘，故依公司法規定，上 訴人自無從提出虧損撥補議案，循彌補虧損程序提請股東會 決議；是本件當無所得稅法第66條之9第2項第2款所規範「 彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能。況 所得稅法第66條之9第2項各款所規定未分配盈餘之減項，其 立法目的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得， 准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理；另公司法雖 規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，然所謂無盈餘 ，應係指公司當年度依商業會計法及財務會計準則所求得之 會計所得，而該所得已因分配或其他原因行為而有依法不能 分配或已不存在之具體情形。本件上訴人89年度營利事業所 得稅結算申報所以帳載數為虧損，而經會計師調整之申報數 即被上訴人之核定數有7,999,280元盈餘，乃因上訴人帳載 有實際上並未支出之利息費用情事，而查核準則第108條之1 又規定，故上訴人簽證會計師乃將符合查核準則第108條之1 所規定應轉列其他收入部分之金額予以調整，轉列其他收入 ；故經此調整結果，實質上僅是將上訴人帳載之利息支出（ 費用）顯示實際上並未支出之效果，是經此調整後之數據， 方真正顯示上訴人當年度之盈虧情形；亦即上訴人當年度實 質上確有其申報數所呈現之所得情況，而非因稅法關於設算 規定所呈現有收入之假象；換言之，反而應是上訴人之帳載 數並未實質表達上訴人公司之所得情況；故於本件並無所得 稅法第66條之9第2項規定之立法目的所要調整之財務會計實 質上存有差異之情形存在。另因公司之盈餘是否用以彌補虧 損，依前開公司法規定，需循一定程序經由股東會決議行之 ，是公司有盈餘而不彌補虧損亦非違法，僅是不得為股息紅 利之分派及應依所得稅法第66條之9第1項規定加徵10% 營利 事業所得稅。從而，被上訴人以上訴人89年度經核定之課稅
所得額為10,790,602元，扣除超過限額未准列支，具合法憑 證部分金額、當年度所得稅及其他經財政部核准項目後，核 定其未分配盈餘為7,999,280元，並依所得稅法第66條之9第 1項規定加徵10%營利事業所得稅799,928元，並無違誤，而 判決駁回原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：所得稅法施行細則第48條之10第4項 違反所得稅法第66條之9立法意旨；查核準則於本案91年度 核定時尚未取得法律授權依據，且查核準則第108條之1違反 民法126條所規範利息5年時效，亦與中央法規標準法第5條 、第11條，行政程序法第16條、第158條，司法院釋字第210 號、第420號、第562號解釋及憲法第19條之意旨相違背，原 判決依此而為判決，有判決適用法規錯誤之違法等語。六、按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不 得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文 。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表 及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承 認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股 東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．． 七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造 具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認 後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分 發各股東。」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條 第1款、第7款及第230條第1項所明定。故公司虧損之彌補， 依前揭行為時公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議 行之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈 餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳 ，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註 中註明。」之規定，是所得稅法第66條之9第2項第2款規定 所謂彌補以往年度之虧損，當係指營利事業以當年度之未分 配盈餘實際彌補以往年度之虧損。所得稅法施行細則第48條 之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立 法意旨符合，並未增加母法所無之限制。上訴人本年度並無 經股東會決議彌補以往年度之虧損10,790,602元，為其所不 爭，自不合所得稅法第66條之9第2項第2款之情形，而得從 未分配盈餘項下減除。又查核準則並未逾越所得稅法之規定 ，該準則第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之 費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科 目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」亦僅係就營利事 業有關未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者如何列帳， 並未增加人民納稅之義務，亦與民法第126條規定之消滅時
效期間無關，業據原判決敘明，並無違誤。上訴意旨指摘查 核準則第108條之1違反民法126條所規範利息5年時效，亦與 中央法規標準法第5條、第11條，行政程序法第16條、第158 條，司法院釋字第210號、第420號、第562號解釋及憲法第 19條之意旨相違背云云，均無可採。原判決並無違背法令， 上訴意旨求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日 第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 侯 東 昇
法 官 黃 淑 玲
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日 書記官 阮 桂 芬
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