營業稅
最高行政法院(行政),判字,95年度,328號
TPAA,95,判,328,20060309,1

最　高　行　政　法　院　判　決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00328號
上　訴　人　全懋美術工程有限公司
代　表　人　甲○○
　　　　　　　　　　　　　送達代收人　吳啟孝
　　　　　　　　　　　　　　正區○○○路○段10號8樓817室
被 上訴 人　財政部臺北市國稅局(承受臺北市稅捐稽徵處業務)
代　表　人　張盛和
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年9月22日
臺北高等行政法院92年度訴字第2475號判決，提起上訴，本院判
決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、本件上訴人涉嫌於83年5月至85年9月間進貨金額計新台幣（ 下同）6,200,100元（不含稅），未依法取得憑證而以非交 易對象涉嫌虛設行號之嘉慇實業有限公司、金滾石傳播事業 有限公司、聯尚興業有限公司、朝藝廣告社、將慶企業有限 公司、慶年旺企業有限公司、海鑽國際有限公司、博方興業 有限公司、興鑽企業有限公司、上等好實業有限公司、喜來 喜國際興業有限公司、藍辛興業有限公司、強聲國際企業有 限公司（下稱嘉慇公司、金滾石公司、聯尚公司、朝藝社、 將慶公司、慶年旺公司、海鑽公司、博方公司、興鑽公司、 上等好公司、喜來喜公司、藍辛公司、強聲公司）等13家營 業人虛開立之統一發票計77紙，作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅。案經原處分機關臺北 市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲並審理違章成立，乃 核定補徵營業稅額310,006元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計 2,170,000元（計至百元為止）。上訴人不服，循序提起行 政訴訟，經原審判決「訴願及原處分（含復查決定）關於罰 鍰超過新台幣壹佰伍拾伍萬元部分均撤銷」（即超過5倍罰 鍰部分撤銷）。茲上訴人對其敗訴部分仍表不服，提起本件 上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按行為時（下同）營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處五倍至二十倍罰鍰。依此規定意旨，自應以納稅義 務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅 款及處罰，此有司法院釋字第337號解釋指摘財政部76年5月 6日臺財稅字第7637376號函不論納稅義務人是否有因虛報進



項稅額而逃漏稅款，概依首開條款處罰，即屬違憲應不再援 用之意旨可稽。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘 其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張 之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證 明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2號判例著 有明文。㈡本件被上訴人認為嘉慇公司等13家營業人於本案 系爭違章期間係屬「虛設行號」，上訴人自無可能與其有交 易之事實云云。惟查：⒈觀諸被上訴人卷內資料內容所載， 嘉慇公司等營業人無實際交易卻開立統一發票交付給其他虛 設行號公司作為進貨憑證之行為，對象並非上訴人；原處分 未細究被上訴人所檢附證據資料內容，已無法證明上訴人確 有虛報進項稅額，要無可能構成逃漏稅捐之不法行為。上訴 人既否認有漏稅違章之事實，依前揭司法院釋字第337號解 釋及改制前行政法院39年判字第2號判例要旨所示，被上訴 人難謂已盡舉證責任，原處分即不能謂為合法。⒉本件縱令 上訴人所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對 象之虛設行號者所開立，但上訴人既有進貨事實，且已付出 進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票 之行號依法報繳，即難謂有報進項稅額並漏稅之情事，此亦 有改制前行政法院86年度判字第2048號、89年度判字第2967 號判決可資參照。㈢末按統一發票乃得為證明事項經過而為 造具記帳所根據之憑證，係原始憑證，屬商業會計法第15條 第1款所定之會計憑證，亦屬營業稅法第33條所認可之合法 進項憑證。本件上訴人並非虛設行號，營業購進貨物或勞務 ，悉依稅法規定自銷貨營業人取得商業會計法上之統一發票 作為憑證，該等統一發票皆係依法申請取得並非偽造，應足 以作為交易情形之證明。況依稅捐稽徵法第11條規定依稅法 應自他人取得之憑證應保存五年，並未規定應保存其他相關 證物資為交易之證明。是本件被上訴人於事隔二年後，就上 訴人依法已經提出稅法規定之會計憑證統一發票作為進項證 明外，尚要求另外提供相關承攬合約及支付款項等資料供為 查核顯屬期待不能，被上訴人強加人民負擔，自有違法之不 當等語。為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷 。
被上訴人則以：㈠嘉慇公司等13家營業人，為實質虛設行號 ，其負責人業經原處分機關以基於本身逃漏稅或幫助他人逃 漏稅捐之概括犯意為由，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦 在案。原處分機關遂以專案申請調檔統一發票查核清單所載 資料，查核認定上訴人於83年5月至85年9月間進貨，未依法



取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之上開營業人虛開 立之統一發票計77紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有財 政部財稅資料中心87年1月12日及88年2月22日列印產出之專 案申請調檔統一發票查核清單、上訴人受委託人蔡村雄87年 10月6日至原處分機關稽核科所作談話筆錄等附卷可稽，違 章事證明確。㈡上訴人以非交易對象虛設行號嘉慇公司等13 家營業人所開立之統一發票77紙，作為進項憑證並申報扣扺 銷項稅額，業已實際辦理扣扺或退稅，且上訴人並無法提示 系爭發票係承攬何項工程及向何銀行帳戶領取款項支付等相 關資料，證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，故其 虛報進項稅額已構成逃漏稅。又依改制前行政法院87年7月 份第1次庭長評事聯席會議決議：「……營業人雖有進貨事 實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交 易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報 扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條 第1項第1款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分 ，追補該項不得扣扺之銷項稅款……故該非交易對象之人是 否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業 人補繳營業稅之義務。」是以，本案系爭非交易對象之涉嫌 虛設行號嘉慇公司等13家營業人是否已按其開立發票之金額 報繳營業稅額，並不影響本件上訴人應補繳營業稅之義務； 且該等虛設行號縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國 庫已徵起該項稅收而無損失。本件上訴人與嘉慇公司等13家 營業人間既無交易事實，則被上訴人依稅捐稽徵法第21條規 定，於5年之核課期間內，另發現應徵之稅捐，並依法補徵 所漏稅款，於法並無不合。㈢罰鍰部分：⒈按「納稅義務人 ，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至 十倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」為 營業稅法第51條第5款所明定。又「……為符合司法院大 法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交 易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之 案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行 號發票申報扣抵之案件……⒉有進貨事實者：⑴進貨部分， 因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規 定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法 利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人， 自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業 人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵 機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項 第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追



補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅 ，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰……」，亦為 財政部83年7月9日台財稅第831601371號函核釋有案。經核 該函釋乃解釋性行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與 我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第 337號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人 之生活範圍相連結，故只有納稅義務人了解其情況，也最接 近課稅之證據資料，是上開函釋引入納稅義務人協力義務之 精神，亦與舉證責任之分配無違。⒉有關罰鍰部分，上訴人 有進貨事實取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，原按所漏 稅額310,006元處七倍罰鍰計2,170,000元（計至百元止）， 惟依財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令頒之「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，虛報進項稅額有 進貨事實者，改按所漏稅額處五倍之罰鍰，是本案罰鍰金額 應更正為1,550,000元等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「營業人 當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付 營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依 規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣 抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33 條所列之憑證者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應 於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票……」分別為營 業稅法第15條、第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所明定。㈡本件所需審 究者為營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額者，若開立統一發票者為虛設行 號而實際無營業之事實，但其已依法申報繳納所開立之統一 發票應納之營業稅額，則是否仍屬逃漏稅？經查，嘉慇公司 等13家營業人，為實質虛設行號，其負責人業經原處分機關 以基於本身逃漏稅或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意為由，移 送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案。強聲公司負責人王俊 雄君、博方公司、興鑽公司及上等好公司負責人張文士君、 喜來喜公司負責人王陳美月君均經臺灣高等法院89年度上訴 字第2492號刑事判決各處有期徒刑捌月，緩刑伍年；另將慶 公司，海鑽公司及慶年旺公司負責人林家興君則因已於80年 3月28日死亡，經臺灣臺北地方法院87年度訴字第1681號判 決公訴不受理；嘉慇公司負責人陳宋明君則經臺灣臺北地方 法院89年度訴緝字第104號刑事判決處有期徒刑捌月；藍辛 公司負責許朝宗君由臺灣臺北地方法院檢察署移送臺北地方 法院併86偵字第1332號案審理；金滾石公司、聯尚公司及朝



藝社負責人高義雄君經臺灣臺北地方法院刑事90年度簡字第 3865號簡易判決科罰金在案，其中其為聯尚公司負責人時， 因涉案期間84年3月間在監服刑獲臺灣澎湖地方法院檢察署8 7年度偵字第297號不起訴處分書認應為不起訴處分。另就嘉 慇公司等13家營業人往上游追查開立憑證廠商時，亦出現一 連串虛設行號之營業人，且均取自同一虛設行號集團，而該 等公司之部分股東亦屬其他涉嫌虛設行號之股東，此有上開 移送書之涉案證據：嘉慇公司及金滾石公司涉嫌虛設行號相 關資料分析表及上開判決書等附卷足憑。從而，嘉慇公司等 13家營業人為以對開發票沖抵進、銷項帳及以虛進虛銷循環 開立發票互抵之虛設行號，足堪認定。㈢又查，上訴人以非 交易對象虛設行號嘉慇公司等13家營業人所開立之統一發票 77紙，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，業已實際辦理扣 扺或退稅，且上訴人並無法提示系爭發票係承攬何項工程及 向何銀行帳戶領取款項支付等相關資料，證明確有支付進項 稅額予實際銷貨之營業人，故其虛報進項稅額已構成逃漏稅 。又依改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決 議：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象 開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報 扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法 繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不 得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅 款……故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳 營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復按 財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋係上級機關為 下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查 其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型 營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，加以現 代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納 稅義務人了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上開函 釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與舉證責任之分配無 違。是以，本案系爭非交易對象之涉嫌虛設行號嘉慇公司等 13家營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不 影響本件上訴人應補繳營業稅之義務。職是，本案系爭非交 易對象之虛設行號嘉慇公司等13家營業人，縱有申報繳納乃 係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。是 本件上訴人違章事證明確，洵堪認定。則被上訴人依稅捐稽 徵法第21條規定，於5年之核課期間內，另發現上訴人應徵 之稅捐，並依法補徵其所漏營業稅稅款310,006元，並按所 漏稅額處七倍之罰鍰計2,170,000元（計至百元為止），於



法並無不合。㈣惟依財政部93年3月29日台財字第093045113 3號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規 定違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款，有關營業 人虛報進項稅額者，其為有進貨事實惟取得虛設行號所開立 之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處五倍之罰鍰。按稅捐稽徵 法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定， 適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者， 適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處 」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定 及判決。次按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、 怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法 有關稅捐之規定。……」，本件應屬上開稅捐稽徵法第49條 規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除 準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規 定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利 當事人之法律。雖本案上訴人有進貨事實，且取得虛設行號 所開立之憑證申報扣抵而虛報進項稅額。惟被上訴人已具狀 認諾請求將原處罰鍰超過5倍部分由原審法院予以撤銷，該 認諾之事項本屬被上訴人裁量權之範圍，爰將訴願決定及原 處分關於罰鍰部分超過1,550,000元部分均撤銷，上訴人其 餘之訴為無理由，應予駁回。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠本件上訴人既稱有進貨事實 ，原處分機關及被上訴人未經查證本件進項憑證是否業經申 報繳納營業稅，徒以其開立者係非實際交易對象之虛設行號 ，逕對上訴人補徵營業稅及處罰，即有未合。原審雖稱財政 部83年7月9日台財稅第831601371號函釋引入納稅義務人協 力義務之精神，與舉證責任分配法則無違。惟該函釋關於營 業稅法第51條之解釋，並不符合立法意旨且已逾越母法之限 度，原審不察，遽援引適用，實有未恰。又原審以縱認該等 虛設行號均有報繳營業稅，亦不影響上訴人繳納營業稅之義 務為由，據為不利於上訴人之認定基礎，應屬違反司法院釋 字第337號解釋意旨而有違誤。㈢上訴人在原審時曾主張本 件被上訴人於事隔二年後，就上訴人依法已經提出稅法規定 之會計憑證統一發票作為進項證明外，尚要求另外提供相關 承攬合約及支付款項等資料供為查核，實有違信賴保護原則 等語。詎原審未及審酌，復未說明不採之理由，實有判決不 備理由之違誤等語。
五、本院按：㈠稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，以 及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容 有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務



人應主動提供課稅資料之協力義務，此觀諸司法院大法官釋 字第537號解釋理由書：「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理 之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義 務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最 詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不 待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲 法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務 人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務， 實係貫徹公平及合法課稅所必要」等語即明。本件被上訴人 認上訴人以非交易對象虛設行號嘉慇公司等13家營業人所開 立之統一發票77紙，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，並 要求上訴人提示系爭發票係承攬何項工程及向何銀行帳戶領 取款項支付等相關資料，證明確有支付進項稅額予實際銷貨 之營業人，上訴人為維護自身權益，基於協力義務，自應提 供上開資料供被上訴人查核，上訴人主張被上訴人此項要求 有違信賴保護原則云云，不足採信。又上訴人未依法取得憑 證而以非交易對象涉嫌虛設行號之嘉慇公司等13家營業人虛 開立之統一發票計77紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額， 致虛報進項稅額，逃漏營業稅，原審參酌本院庭長法官聯席 會議決議：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交 易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證 ，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯 未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其 取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之 銷項稅款……故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金 額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。 」及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，認上訴 人除應補徵所漏稅款外，並應處以漏稅罰，且認該函釋之內 容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業 稅之特性及司法院釋字第337號解釋意旨相符，並無不合， 上訴人主張該函釋逾越母法之規定云云，仍不足採。又因財 政部93年3月29日台財字第0000000000號令頒修正之「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」，規定違反加值型及非加 值型營業稅法第51條第5款，有關營業人虛報進項稅額者， 其為有進貨事實惟取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者， 按所漏稅額處5倍之罰鍰，被上訴人於原審請求將原處罰鍰 超過5倍部分予以撤銷，從而，原審認被上訴人對上訴人補 徵稅款310,006元，及按所漏稅額處5倍之罰鍰即1,550,000 元部分，於法並無不合，逾此部分之訴願決定及原處分即有 未合，而為上訴人之訴為一部有理由，一部無理由之判決，



洵無違誤，上訴人就其不利部分提起上訴，指摘原判決該部 分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　3　　 月　　9　　 日 第三庭審判長法 官　趙　永　康
法 官 鄭　淑　貞
法 官　侯　東　昇
法 官　黃　淑　玲
法 官　林　文　舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　95　　年　　3　　 月　　9　　 日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　福　瀛