高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第九一五號
民國
原 告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 鄭瑞崙 律師
邱揚勝 律師
上 一 人
複代理人 林岡輝 律師
被 告 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○處長
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國
九十四年八月三十一日府行法字第０九四００八八二０八號訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣坐落台南縣善化鎮○○段一四五四之五及一四五四之四八
至一四五四之五八地號等十二筆土地（下稱系爭土地），原
母號為台南縣善化鎮○○段一四五四之五至一四五四之一
二、一四五四之四二等九筆應稅土地，原為訴外人王竣立、
王聖惠、王安益、王舜民等四人共有（應有部分各四分之一
）。原告等於民國（下同）九十二年三月先以買賣契約共同
向王竣立等四人購買上述土地各取得二００００分之二之應
有部分，以形成共有關係；復於同年月再與王竣立等四人共
同購買高雄縣鳥松鄉○○段四七二、五一五地號等二筆不課
徵土地增值稅之農業用地，原告等與王峻立等四人各取得一
０００之四九二（原告甲○○）、一０００分四九二（原告
乙○○）、一０００分之四（王竣立）、一０００分之四（
王聖惠）、一０００分之四（王安益）、一０００分之四（
王舜民）等應有部分；造成上開十一筆土地共有事實，並規
劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九十
二年四月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺
單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三
八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之
規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，訴外人王峻立等
四人取得高雄縣鳥松鄉○○段四七二、五一五地號等二筆農
業用地，原告等取得台南縣善化鎮○○段一四五四之五至一
四五四之一二及一四五四之四二等九筆應稅土地（應有部分
各二分之一）後，同年四月二十八日將該九筆應稅土地合併
為一四五四之五地號，同年五月二十七日再分割為台南縣善
化鎮○○段一四五四之五及一四五四之四八至一四五四之五
八地號等十二筆系爭土地，原告等隨即將分割後取得之系爭
土地移轉予訴外人陳倩迷、陳倩姿、李燕珠、林韋成、李志
弘、劉春燕、江啟煌、陳維哲、陳逸銘、陳建昌、陳耿豪及
陳慧倩等十二人，並於九十二年十至十一月間向被告申報土
地移轉現值，經被告依地政機關改算地價之前次移轉現值核
定土地增值稅為零元在案。嗣經被告查獲原告明顯係利用應
課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形
成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第
二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價原則，將系爭
土地前次移轉現值由六十四年一月每平方公尺新台幣（下同
）三七．九元，遽提高至九十二年三月每平方公尺一六、０
００元，前次移轉現值墊高幅度約達四二二倍，致於再移轉
時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增
值稅。被告乃以系爭土地分割前即六十四年一月每平方公尺
三七．九元（五０００分之四九九九）、九十二年三月每平
方公尺一六、０００元（五０００分之一）為原地價，重新
計算漲價總數額，並以九十三年十二月二十八日南縣稅土字
第０九三０一二一三五０號函，分別向原告等各補徵系爭台
南縣善化鎮○○段一四五四之五及一四五四之四八至一四五
四之五八地號等十二筆土地之土地增值稅，計二、八四四、
四九０元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦
遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤
銷。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設
定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘
額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地
，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
移轉現值。」；「已規定地價之土地分割時，其分割後各
宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報
地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地
價數額相等。」分別為土地稅法第三十一條第一項第一款
及平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定。次按「
共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在
分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事
人提出共有物分割現值申報。」復為財政部八十一年七月
六日台財稅第八一０二三八七三九號函所揭示在案。又人
民僅有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，即所
謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目
、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。
（二）經查，原告申報移轉系爭土地，均已依當時法令（前揭土
地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則
第二十三條第一項、財政部八十一年七月六日台財稅第八
一Ｏ二三八七三九號函）辦理土地過戶，並申報土地移轉
現值。是該交易行為既經地政機關准予變更登記，並由被
告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行
政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機
關隨意變更。然被告嗣竟參據財政部九十三年八月十一日
台財稅字第０九三０四五三九七三０號令：「原持有應稅
土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地
增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉
應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所
有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第
三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前
之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額
課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且
再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵
機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」之意
旨，補課徵原告土地增值稅。顯然違反租稅法定主義、法
安定性主義及信賴保護原則，具有重大瑕疵。
（三）原處分違反租稅法定主義：查，原處分所依據之財政部九
十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號
令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第十九條之
租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣
導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一
般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序
法第一百七十四條之一之立法意旨，上開財政部之職權命
令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅
之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並
未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之
事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土
地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法
、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當
土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效
果。何況，稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，極為
困難，實務上亦屢有不同見解，並無具體判斷標準。是以
，有關此類爭議，自以修改法律規定防杜漏洞，方為正途
。爰將實務上對於「節稅」與「租稅規避」莫衷一是、無
法自圓其說之處，試說明如下：
（１）公共設施保留地捐贈：若人民以低於公告土地現值之價格
，購入未徵收之公共設施保留地，其目的僅係供降低所得
稅、遺產稅稅額之意圖明顯，當屬取巧操作，然實務上均
未曾質疑其合法性。申言之，人民以低於公告土地現值之
價格，購入未徵收之公共設施保留地時，不僅可以公告土
地現值捐贈予政府機關，從而其於申報捐贈當年度之綜合
所得稅時，可依所得稅法第十七條列舉扣除額方式，將捐
贈之金額全額扣除，而達到節省所得稅之目的。另於遺產
稅情形，購入人死亡而由其繼承人繼承時，不僅可減少生
前因取得公共設施保留地之現金資產，且該公共設施保留
地免徵遺產稅，繼承人復得以該公共設施保留地申請抵繳
遺產稅款。從而，類此情形，稅捐機關均放任當事人「節
稅」，然此種違反一般常理之安排，難道非屬「租稅規避
」？
（２）親屬間贈與：有關財產移轉下一代之規劃，若人民遵循遺
產及贈與稅法第二十條第一項第六款及同法第二十二條等
規定，善用配偶相互贈與不計入贈與總額與贈與人每年有
一００萬元的免稅額者，究屬「節稅」或「租稅規避」？
例如，欲將二００萬元財產贈與予受贈人時，應納贈與稅
為四八、０００元，先規劃將一００萬元財產贈與配偶後
，再夫妻二人各以一００萬元贈與受贈人，將可免繳贈與
稅。同理，如有九、０００萬元財產移轉予直系血親卑親
屬時，如由一人贈與九、０００萬元財產予受贈人時，應
納贈與稅為三七、一一五、０００元；如規劃先將一半四
、五００萬元財產贈與配偶後，再夫妻二人各以四、五０
０萬元贈與受贈人，夫妻二人合計應繳納贈與稅為二九、
二三０、０００元，可節稅達七、八八五、０００元。此
種安排，實務上係以「節稅」觀之，然其運作痕跡明顯，
恐非單純節稅型態。
（３）九十三年一月十四日修正公布土地稅法第二十八條之二第
二項前，相關法令存有漏洞造成運作空間。即人民出售自
用住宅用地之土地增值稅其稅率為百分之十，較一般稅率
有高達一倍以上之差額；惟依據土地稅法第三十四條第二
項規定，出售前一年內不得出租及營業。然人民取巧方法
即為先行「終止出租及營業」，再依據土地稅法第二十八
條之二第一項「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地
增值稅。」規定，將土地移轉予配偶，復依財政部六十九
年二月十二日台財稅第三一三一六號函及八十七年一月八
日台財稅第八七一九二三七六０號函，於移轉第三人時，
適用出售自用住宅用地之土地增值稅百分之十之稅率。對
於此漏洞，迄至財政部修正土地稅法第二十八條之二第二
項為：「．．．，該項再移轉土地，於申請適用第三十四
條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營
業使用或出租之期間，應合併計算。」方告解決。則修法
之前，究屬「節稅」或「租稅規避」，恐無絕對答案，須
賴修法以杜爭議。
（４）揆諸前述三案例，已可說明稅法上「節稅」與「租稅規避
」之判斷，本極困難，若有疑義，本應透過修法解決，不
能放任稅捐機關以行政函釋便宜行事，否則人民將無所適
從，亦屬違反稅捐法定主義（課稅要件法定、課稅要件明
確、課稅程序保障）。本件被告對於系爭土地增值稅之核
課爭議，僅憑財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九
三０四五三九七三０號令，即認定原告「取巧操作」而屬
違法，進而補徵稅款。然相較於前述三案例，本案土地合
併、分割及移轉安排之目的及情節，顯然近似；然財政部
未透過修法解決本件爭議，反而以行政函釋便宜行事，已
然干涉私法交易空間，違反租稅法定主義，實有可議，應
難維持！
（四）原處分違反信賴保護原則：按「信賴保護原則攸關憲法上
人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護
之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序
法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照）
」為司法院釋字第五二五號解釋所揭示在案，其解釋理由
並謂：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人
民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人
民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當
保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百
十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所
由設。」另行政程序法第八條並規定：「行政行為，應以
誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
又，對於已確定之負擔處分，處分機關非單純撤銷，而係
變更該負擔處分增加更多之負擔內容時，形同剝奪處分相
對人原受有之利益，處分相對人對先前負擔處分如有值得
保護之信賴，此項信賴亦應受保護本件被告於核定減免徵
土地增值稅時，即已知悉系爭土地有合併、分割及移轉等
情形，惟其仍然作成減免徵土地增值稅之行政處分，自不
能任意翻悔。申言之：
（１）按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂
定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同
向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利
人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管
稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定
應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申
請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得
延長為二十日。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土
地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減
除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，
未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移
轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第四十九
條第一項及第三十一條第一項第一款所明定。足見所有權
移轉之權利及義務人有向主管稽徵機關申報其土地移轉現
值之義務，至土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管
稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調閱相關資料
如土地卡或前次土地移轉之土地現值（土地增值稅）申報
書（參見台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號
判決）。
（２）土地增值稅之課徵，並非「申報納稅」方式，而係「核課
納稅」方式，稅捐機關享有絕對調查核定之權力及義務：
查，土地增值稅之課徵，其土地價值、課稅標準及稅額計
算，係依客觀法律規定，由稅捐機關核課處分所決定課稅
額，主動權在稅捐機關（核課納稅方式）；此與人民自行
申報之所得稅、遺產稅及贈與稅，其課稅標準及稅額計算
係以人民自行申報為基礎者，主動權在人民（申報納稅方
式），並不相同。從而，稅捐機關就土地增值稅既享有絕
對調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機
關慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及
拘束性，人民之信賴保護自應提高。
（３）查，系爭土地之分割、合併及移轉過程，依法應區○○○
○段，原告取得系爭土地、合併及分割成數筆土地之階段
，固無須提出共有物分割現值申報，然將土地移轉予第三
人之第二階段，原告即應申報土地現值相關資料。被告質
疑本件適法性者，即屬第二階段即移轉第三人之階段。從
而，至遲於第二階段時，被告基於法定調查核定權，即應
知悉系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，是被告稱作
成免徵土地增值稅處分當時係毫不知悉云云，顯悖離事實
。是以，被告對於原告所申報移轉系爭土地，於明知有前
開分割合併情形下，仍然核定減免徵土地增值稅，若非其
確信為「正常案件」，即屬違反調查核定義務。然無論究
屬何者，茲此稅捐機關內部稅法爭議，所導致原告信賴本
件屬合法節稅手段，並據而完成土地交易等情，應屬不可
歸責事由。換言之，「節稅」及「租稅規避」於我國難以
區別，已如前述，依一般人民確信，唯一有權解釋機關厥
為稅捐機關；原告本於個人理財及私法契約自由原則，規
劃系爭土地合併、分割及移轉，並無可疵議之處，原告亦
認為若實際將系爭十二筆土地（起訴狀誤植為四十七筆土
地）移轉予訴外人陳倩迷等十二人（起訴狀誤植為太子公
司），被告本將依法核課土地增值稅，人民並無取巧運作
空間，若有涉及規避稅捐情事，被告亦將告知糾正。現財
政部及被告無視當初認定合法或行政怠惰等情，放任原告
完成土地交易，嗣後反而指責原告取巧操作應補徵土地增
值稅，將所有責任全部推卸給人民，實難令人心服。
（４）退步言之，縱認原減免徵處分之合法性有疑義，基於被告
行為違反誠信原則及信賴保護原則之法理，本件補徵之土
地增值稅亦應減輕原告之損害：揆諸前開說明，被告於知
悉系爭土地分割、合併及移轉細節之情形下，依然核定土
地增值稅為零元，致原告相信此為合法節稅手段，並據以
為交易條件，將該土地以低於市價之價格移轉第三人，迄
至土地所有權移轉後，被告方依財政部函釋，稱原核課處
分違法，廢棄原處分而積極「補徵土地增值稅」。被告此
種行為，實與「釣魚式」、「陷阱式」手法無異，違反行
政程序法第八條「誠實信用原則」，至為明顯。另，原告
既係依國家機關具公信力之共有物分割登記及核定土地增
值稅為零元之行政處分（信賴基礎），將土地以低於市價
之條件移轉予訴外人陳倩迷等十二人（起訴狀誤植為太子
公司）（信賴表現）；是被告系爭補徵土地增值稅之處分
，除不能回復原告土地所有權外，已然另外造成原告鉅額
損害，而其獲利者則為國家及土地買受人。又，本件原告
既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，
而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利
益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用。從而，縱
認被告可變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵土
地增值稅內，應扣除原告在前課稅處分免課之土地增值稅
範圍內，已作成不可逆轉之處置部分，以減輕原告之損害
（另參見前揭台北高等行政法院九十三年訴字第一三六四
號判決）。
（五）合法授益處分除有行政程序法第一百二十三條所定情形外
，不能任意廢止：
（１）按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，
得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．」為
行政程序法第一百二十三條所明定。次按有關行政處分之
廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行
政程序法第一百二十三條所定各款情形外，不能任意廢止
，同時亦應依同法第一百二十六條規定予以信賴利益之補
償，否則即不能謂適法。
（２）又，行政處分之廢棄（撤銷或廢止），既係以排除原行政
處分效力之行為。則無論係單純撤銷或廢止，抑或作成新
行政處分代替原行政處分，行政機關於作成排除原行政處
分效力之決定時，對於新、舊兩個行政處分效力對相對人
權益影響，均應一併考量，方符合行政程序法第九條：「
行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形
，一律注意。」之規定。是以，行政程序法第一百二十三
條固規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形
之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．
．．」，然該條「授予利益之合法行政處分」之要件之解
釋，其實際運用，本應遵循相當於行政程序法總則規範之
前開第九條有利不利一律注意之規定。換言之，於行政處
分廢棄之情形，原行政處分是否屬於授予相對人利益之考
量，既涉及行政程序法第一百十九條、第一百二十條、第
一百二十二及第一百二十三條等規定之適用，本應以排除
原行政處分效力後，相對人權益因此所生之影響大小為基
準，不能以原行政處分之授益或負擔為標準，否則所有稅
務行政將永無授益處分撤銷、廢止情事，而將生不公平之
結果。學說上對此亦持相同看法，認行政處分之廢棄，究
屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，
與原行政處分之性質究屬授益或負擔，係屬二事，並非以
原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益
或加負擔（參見陳敏，行政法總論，三版，頁四四九）。
此與前揭說明，不謀而合，應屬正確。本件被告原核定減
免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例施
行細則第二十三條第一項及財政部八十一年七月六日台財
稅第八一０二三八七三九號函所作成，並無違法之處，屬
於合法行政處分。而被告嗣後所作成補課徵土地增值稅，
核其性質係屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法
行政處分之廢止。況且，土地增值稅稅額核定為零元之課
稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行
政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法
授益行政處分廢止之規定，允無疑義。
（３）惟查，被告以補課徵土地增值稅之方式，實質上即廢止原
授予利益之行政處分，然本件並無行政程序法第一百二十
三條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形
亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第二十
一條第二項「核課間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地
增值稅之情形，顯係違法之行政處分，應予撤銷。況最高
行政法院九十一年度判字第二二八一號判決亦認：稅捐機
關作成零稅額之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行
政處分廢止規定之適用，相對人信賴稅捐機關第一次核課
稅額之處分而為之移轉行為，亦應受信賴利益之保護。參
諸司法院釋字第五二五號解釋意旨，稅捐機關在未就此項
信賴利益採取合理補救措施前，即以八十六年十月三十一
日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴
利益之處分，自屬違法等情，洵屬正確。足見原處分及訴
願決定確有違法之處，應予撤銷。
（六）至訴願決定所稱共有物之原物分割，非屬土地所有權移轉
，並非土地稅法第三十一條所稱土地移轉云云，固非無見
，然不能適用於本件：查，參諸民法第八百二十五條規定
，各共有人對於其他共有人因分割而得之物，應與出賣人
負同一擔保責任，顯認共有物之分割，具互負對價性質，
與因買賣而取得之權利相同，此亦為通說之見解（參謝在
全，民法物權論，中，九十三年八月修訂三版，頁二以下
）。是以，共有物之原物分割，法律性質既與買賣並無二
致，自屬土地稅法第三十一條所稱土地移轉。另，一般共
有物分割，價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公
尺單價以上者，當事人應提出共有物分割現值申報（俗稱
申報土地增值稅），繳納分割差額部分其漲價總數額的土
地增值稅，此時的共有物分割改算地價，當然屬所有權移
轉，否則地政機關如何認定？再者，依土地登記規則第九
十三條規定：「土地總登記後，土地所有權移轉、分割、
合併、增減或消滅時，應為變更登記。」暨內政部地政司
編印土地登記審查手冊第四章所有權移轉登記「第一節買
賣登記」及「第四節共有物分割登記」意義觀之，已明確
定義共有物分割亦為所有權移轉；即買賣與共有物分割，
同定義為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據平均
地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割
改算地價。至最高行政法院五十六年判字第一四四號判例
，係指土地分割之行政罰與土地增值稅課徵問題，與本件
案情不同，不能比附援引；何況，參諸內政部九十二年十
一月六日內授中辦地字第０九二００一七七八四號函：「
數宗共有土地併同辦理共有物分割，即使分割前各共有物
共有人不完全相同，倘經共有人全體協議分割，且協議分
割後之土地，由該宗土地之原共有人或原共有人之一取得
者，登記機關應予受理。」之意旨，足認該判例所稱「只
是將所有權之型態由共有變為單獨所有」等語，核與現行
法令規定不符。從而，訴願決定曲解共有物分割之法律性
質及判例意旨，致生不當結論，尚難採憑。
二、被告答辯之理由：
（一）按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條
約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令
不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列
各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬
一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋
函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之
範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。
次依司法院釋字第四０七號解釋：「主管機關基於職權因
執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下
級機關所屬公務員行使職權時之依據。」蓋財政部為全國
財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適
用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅
法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力，合先敘明
。
（二）又按所謂「節稅」，係指為完成某一經濟行為，當有多項
途徑可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免
稅或少納租稅，此行為合法，且合立法精神，亦為道德觀
念所允許，當然為人民應有之權利。然「避稅」是藉法律
漏洞以達免稅或少納租稅行為，形式上雖未違反法律，但
實質上已有背於立法精神，為社會道德觀念所不許。避稅
為一種脫法行為，當然非人民權利，為維護租稅公平與正
義，並考慮經濟上之實質，援引實質課稅原則加以課稅，
以制止民眾脫法行為，有其必要性。次按，租稅法所重視
者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外
觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活
動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租
稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原
則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構
成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關
係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，
否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅
公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第
二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具
備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平
課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，
蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規
避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以
事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值
稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為
達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義
務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保
租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀
態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從
事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否
則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而
言，將產生不公平之現象。（參照鈞院九十三年度訴字第
七七０號判決、九十三年度訴字第七二一號判決及台北高
等行政法院九十年度訴字第五六六八號判決）。
（三）按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用
，而土地稅法第三十九條之二第一項規定：「作農業使用
之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅
。」係為保障農民之權益。然原告卻利用農業用地不課徵
土地增值稅之規定取巧操作，而以契約先取得細微應有部
分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種不課徵土地增
值稅之農業土地，形成共有關係後再辦理共有物分割，藉
共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現
值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土
地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成
課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，亦使憲法「漲價
歸公」意義徒具形式，準此，財政部九十三年八月十一日
台財稅字第０九三０四五三九七三０號令乃為實現稅捐公
平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與憲法第十九條租
稅法律主義之精神，並無相違。
（四）按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，
就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非
獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之
意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得
為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效
力，固不生何時生效或溯及既往問題，況且，被告並非單
純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係
依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增
值稅，並無違反租法律主義，亦與法律不溯及既往原則無
涉，故被告援用財政部九十三年八月十一日台財稅字第０
九三０四五三九七三０號令規定於稅捐稽徵法第二十一條
核課期間內，向原告補徵土地增值稅，依法並無違誤。又
財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九
七三０號解釋函令，其性質乃係為協助下級機關或屬官統
一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，其性質為行
政程序法第一百五十九條所稱之行政規則，與行政程序法
第一百七十四條之一無涉，並無原告所稱職權命令欠缺授
權依據之問題。
（五）按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款
及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，
曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納
土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以
經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價
總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政
機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分
割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二
者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽
徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直
接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土
地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則
之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違
實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依
土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改
算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（
原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改
算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移
轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記
簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算
，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改
算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐
稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據
土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部九十三
年十二月三日台內地字０九三００七四九八七號函示（略
以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書
應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時
，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」有案。
（六）又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，
係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附
契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移
轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數
額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一
年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函「准免由當
事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關
辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地
現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部
及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再
移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同
步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一
般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其
所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連