高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00805號
原 告 甲○○禁治產人）
法定代理人 乙○○
訴訟代理人 鍾義 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
8月2日台財訴字第09400054240號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告（民國〈下同〉93年10月29日經台灣高雄地方法院宣 告為禁治產人）與配偶乙○○88年度有營利、執行業務、薪 資、利息及其他等所得計新台幣（下同）5,604,202元，已 超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依法辦 理綜合所得稅結算申報，經被告核定應補徵稅額1,130,388 元，並裁處罰鍰1,029,800元；原告不服，就其他所得及罰 鍰申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起 本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
㈠按依民法規定有行為能力之自然人有行政程序之行為能力， 無行政程序行為能力者，應由其法定代理人代為行政程序行 為（行政程序法第22條第1項、第2項）。又按對於無行政程 序之行為能力人為送達者，應向其法定代理人為之（行政程 序法第69條第1項）。再按禁治產人無行為能力，禁治產人 應置監護人，監護人為受監護人之法定代理人（民法第15條
、第1110條第1項及第1098條）。查本件原告於91年12月26 日提出復查申請後，不幸於93年1月27日因車禍致精神耗弱 ，無處理自己事務之能力，業經台灣高雄地方法院93年度禁 字第243號裁定宣告禁治產，為無行為能力人，則相關復查 行政程序或送達，自應由原告配偶乙○○代為之，始為合法 ，惟被告於93年10月8日通知原告定於同年月15日到場進行 復查，該函係送達原告於高雄市○○街125巷29號之住所， 並非乙○○設於高雄市三民區○○○路61號5樓之1之住所， 則上開通知之送達即不合法，致原告於復查時無法到場陳述 意見，則復查決定於原告或其法定代理人乙○○未到場陳述 意見，遽為駁回決定，顯不合法。
㈡次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國 家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證 明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報 或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之 本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力 求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅 公平原則。」司法院釋字第218號解釋有案。 ㈢經查，被告認定私立佛心、溫心、慈心及仁心養護中心均有 立案設立日期前之營收，雖有卷附之業務狀況調查紀錄表為 據，然此既與立案設立時間矛盾，遽為採認，即難認客觀合 理。又核定溫心養護中心88年3～6月收入為1,028,000元， 按每月每床收費15,000元計算，每月估約為17床，88年7～1 2月5,660,000元，則每月估約為62床，然溫心養護中心僅設 有床位12床，如何能有每月17床或62床收入；又核定慈心養 護中心88年6～8月收入1,245,500元，即每月估約27床，9～ 12月收入2,850,000元，即每月估約47床，然慈心養護中心 僅設有床位20床，如何能有每月27床或47床之收入，足證其 核估之金額顯不合理。況養護中心在收容安養孤、老、病、 殘之人，而人壽有時而盡，又或家人接回扶養，又或認本中 心難符其需要轉換他院，又焉可能月月床位住滿而無空床， 被告徒憑每年6月、12月二次訪查，即據核定全年各月收入 之標準，自失客觀合理。依卷附被告對溫心、仁心、慈心、 佛心等四家養護中心89年度及90年度申報所得稅之審查報告 所載，純益率約在10％，最高未超過15％，最低尚有虧損24 8,770元（虧損6％），足證被告對上述四家安養中心88年度 所得皆以收入30％計算所得，核與客觀事實不符。 ㈣前揭養護中心係屬合夥之事實，除有合夥契約書可稽外，亦 有仁心養護中心及佛心養護中心之租賃契約書上，由股東王
美文及丁勇根為連帶保證人可證，若彼等非為出資股東，自 無甘為二家養護中心租賃房屋連帶保證人之理。況查此四家 養護中心，自89年度起，均申報為合夥組織，由原告及乙○ ○、陳站、陳秋霞、王玉龍五人合夥，按各人出資比例列20 ％分配盈餘，亦經被告核定認列，訴願決定及復查決定，徒 以原告未依執行業務所得查核辦法第5條第1項規定辦理，即 屬無從採據之論，顯有偏頗。
二、被告答辯意旨略謂：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以 其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅 義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查 ，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為所得稅法 第14條第1項第10類、第110條第2項所明定。 ㈡查原告及乙○○分別為高雄市私立佛心養護之家、慈心、仁 心及溫心養護中心之設立人，88年度未依法辦理綜合所得稅 結算申報，被告乃依原告及乙○○自行填報之業務狀況調查 紀錄表所載，核定佛心養護之家1至6月業務收入1,239,000 元、7至12月業務收入1,585,000元合計2,824,000元，慈心 養護中心6至8月業務收入1,245,500元、9至12月業務收入2, 850,000元合計4,095,500元，仁心養護中心10至12月業務收 入2,095,000元及溫心養護中心3至6月業務收入1,028,000元 、7至12月業務收入5,660,000元合計6,688,000元，因該四 家養護中心均未依法設置帳簿，被告乃按財政部頒定私立養 護費用率70﹪計算其成本及必要費用後，分別核定原告其他 所得847,200元、1,228,650元、628,500元及乙○○其他所 得2,006,400元，併課原告88年度綜合所得稅。次按該四家 養護中心業務狀況調查紀錄表均為養護中心及設立人詳細填 列每月住院人數、期間（全日或半日）及收費標準，並經各 養護中心及設立人簽章在案，且除佛心養護中心為函查案件 ，餘三家養護中心均經原查實地訪查，查得人數與其自行申 報數均相當，被告乃依紀錄表所載收費金額予以核定其他所 得，自無不合。
㈢原告雖主張該四家養護中心成立前，無營業收入可能，惟查 慈心養護中心因承接祐安安養中心（6月初結束營業）部分 病患，自88年6月6日即開始營運；佛心養護之家自87年6月 開始營運，又被告核定該四家養護中心營收期間均係依原告 及乙○○自行填報，現原告稱營收期間有誤，自應提供足資 佐證之證明文件，僅空言主張實無足採。
㈣另稱該四家養護中心均為合夥組織乙節，查原告雖提示合夥 契約書及租賃契約書，證明該四家養護中心分別由4至5人合 夥經營，然經被告向高雄市政府社會局函詢結果，該局回復 依該四家養護中心所填報之立案申請書均為獨資之小型機構 ，經費來源係自行籌措基金，有高雄市政府社會局93年3月 19日高市社局三字第090007601號函可稽。復觀該四家養護 中心合夥契約書立據日期均為88年1月1日，而立案申請書所 載申請立案日期分別為88年4月26日、5月20日、5月26日及9 月17日，則原告既主張該四家養護中心均為合夥性質，卻於 申請設立時未提出該合夥契約書，僅託言以「獨資」申請設 立較為便利，實難令人採信。又依執行業務所得查核辦法第 5條第1項規定「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行 業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例 及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申 報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。 其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其 所得。」是該四家養護中心如確為合夥組織，自應於原查調 查其收入時或原查核定前提出合夥契約書。惟原告係於91年 12月26日申請復查88年度綜合所得稅時始提出，且查合夥人 中除王玉龍及王美文為原告之父親及妹妹外，餘合夥人丁勇 根行蹤不明，鄧有祿、陳站、周明、陳葉秀綾及駱德彰均已 死亡，致原處分機關無查證之可能，是該合夥契約書顯非真 實。
㈤原告與其配偶乙○○88年度有營利、執行業務、薪資、利息 及其他等所得共5,604,202元，已超過當年度規定之免稅額 、標準扣除額之合計數，業如前述，其未依規定辦理綜合所 得稅結算申報，被告除依規定補徵稅額外，並依漏報所得是 否屬已填報扣免繳憑單所得分別裁處0.4倍及1倍罰鍰計1,02 9,800元（計至百元），並無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以 其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅 義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查 ，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」行為時所得 稅法第14條第1項第10類、第110條第2項定有明文。二、原告（93年10月29日經台灣高雄地方法院宣告為禁治產人） 與配偶乙○○88年度有營利、執行業務、薪資、利息及其他 等所得計5,604,202元，已超過當年度規定之免稅額、標準
扣除額之合計數，未依法辦理綜合所得稅結算申報，經被告 核定應補徵稅額1,130,388元，並裁處罰鍰1,029,800元等情 ，有高雄市老人福利機構立案申請書、高雄市老人福利機構 立案證書、被告88年度養護療養院所業務狀況調查紀錄表、 承諾書、被告88年度養護院執行業務不可歸責事由得審查報 告表、被告88年度綜合所得稅核定通知書（88年度未申報核 定）及原處分書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在 卷，洵堪信實。
三、原告主張：原告於91年12月26日提出復查申請後，因車禍致 精神耗弱，無處理自己事務之能力，經台灣高雄地方法院93 年度禁字第243號裁定宣告禁治產，為無行為能力人，被告 於93年10月8日通知原告定於同年月15日到場進行復查，該 函係送達至原告於高雄市○○街125巷29號之住所，並非乙 ○○設於高雄市三民區○○○路61號5樓之1之住所，致原告 於復查時無法到場陳述意見，所為復查決定即不合法云云， 雖經提出上開民事裁定書影本為證；惟依該裁定所載，原告 係於93年1月27日因車禍受有頭部外傷併顱內出血、腦缺氧 等傷害，惟至93年10月29日始經台灣高雄地方法院為禁治產 宣告，則於法院為前揭裁定前，原告並非無行為能力之禁治 產人，至是否為事實上無行為能力人並未經舉證，尚難遽認 原告於為禁治產宣告前，即為無行為能力人，是被告所為復 查陳述意見通知函之送達，尚無原告所指之不合法。況行政 程序法第103條第5款、第7款規定：「有下列各款情形之一 者行政機關得不給予陳述意見之機會︰．．．5、行政處分 所根據之事實，客觀上明白足以確認者。．．．7、相對人 於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查 、重審或其他先行程序者。」是原告前揭主張，容有誤解。四、原告另主張被告認定原告夫妻經營佛心、溫心、慈心及仁心 養護中心均有立案設立日期前之營收，此與立案設立時間矛 盾；又被告僅憑每年6月、12月二次訪查，即據核定全年各 月收入之標準，自失客觀合理。依卷附被告對溫心、仁心、 慈心、佛心等四家養護中心89年度及90年度申報所得稅之審 查報告所載，純益率約在10％，最高未超過15％，最低尚有 虧損248,770元（虧損6％），足證被告對上述四家安養中心 88年度所得皆以收入30％計算所得，核與客觀事實不符云云 。然查：
㈠佛心養護之家（負責人為原告）1至6月業務收入為1,239,00 0元、7至12月業務收入為1,585,000元合計2,824,000元；慈 心養護中心（負責人為原告）6至8月業務收入為1,245,500 元、9至12月業務收入為2,850,000元合計4,095,500元；仁
心養護中心（負責人為原告）10至12月業務收入為2,095,00 0元；溫心養護中心（負責人為乙○○）3至6月業務收入為1 ,028,000 元、7至12月業務收入為5,660,000元合計6,688,0 00元，均有業務狀況調查紀錄表附於原處分卷可佐，上開業 務狀況調查紀錄表均為養護中心及設立人詳細填列每月住院 人數、期間（全日或半日）及收費標準，並經各養護中心及 設立人簽章在案，且除佛心養護中心為函查案件，餘三家養 護中心均經原查實地訪查，查得人數與其自行申報數均相當 ，自屬可信。又該四家養護中心均未依法設置帳簿，為原告 所不爭，被告乃按財政部頒定私立養護費用率70﹪計算其成 本及必要費用後，分別核定原告其他所得847,200元、1,228 ,650 元、628,500元及乙○○其他所得2,006,400元，併課 原告88年度綜合所得稅，並無不合。
㈡至原告主張該四家養護中心成立前，無營業收入可能云云； ，惟查佛心、溫心、慈心及仁心養護中心，分別於88年5月 17日、同年6月22日、同年7月12日、同年11月30日立案，核 定床數分別為20床、12床、20床、49床，雖有高雄市政府社 會局93年3月19日高市社局三字第090007601號函及該四家養 護中心立案證書可憑（詳原處分卷第64～67頁、第301頁） 。然慈心養護中心係承接祐安安養中心（該安養中心於88年 6月初結束營業）部分病患，自88年6月6日即開始營運（此 經被告向負責人訪查後，記載於調查紀錄，見原處分卷第12 1頁）；又上開四家養護中心前揭收入期間，均係由原告及 乙○○自行填報，經被告實地抽查認尚屬符合，始予採認， 有前揭業務狀況調查紀錄在卷可佐，其真實性自屬無疑，則 原告嗣翻異前詞，主張該四家養護中心成立前，無營業收入 可能云云，並不可採。至原告請求向高雄市政府社會局調閱 上開四家養護中心88年度人口統計表，惟高雄市政府社會局 所載老人養護機構人口統計表，係依原告申報而為登載，為 兩造所不爭，則其非實際住床人數，是高雄市政府社會局老 人養護機構人口統計表並不得作為上開四家養護中心住床之 依據。
㈢依據財政部89年2月10日台財稅第0890450918號函核定88年 度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要 費用標準所載：「私人辦理補習班、托兒所、幼稚園與養護 、療養院（所），其創辦人、設立人或實際所得人如未依法 辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供 證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費 用：．．．6、私立養護、療養院（所）：為收入之70％． ．．。」本件前揭四家養護中心於88年度並未設置帳簿，且
原告及其配偶均出具承諾書，同意由被告依查得資料核定執 行業務收入及依同業一般收費及費用標準，核定執行業務所 得或其他所得，有各該承諾書書附於原處分卷足佐，則被告 按上開財政部頒定私立養護費用率70﹪計算其成本及必要費 用後，分別核定原告及其配偶其他所得，併課原告88年度綜 合所得稅，並無不合。原告主張依卷附被告對溫心、仁心、 慈心、佛心等四家養護中心89年度及90年度申報所得稅之審 查報告所載，純益率約在10％，最高未超過15％，最低尚有 虧損248,770元（虧損6％），足證被告對上述四家安養中心 88 年度所得皆以收入30％計算所得，核與客觀事實不符云 云，並不可採。
五、原告又主張前開四家養護中心均為合夥組織云云；惟查： ㈠原告前揭主張固提出合夥契約書及租賃契約書為證，然經被 告向高雄市政府社會局函詢結果，該四家養護中心申請設立 之組織性質，依申請書所填報均為獨資之小型機構，經費來 源係自行籌措基金，有高雄市政府社會局93年3月19日高市 社局三字第090007601號函可稽（詳原處分卷第301頁）。再 觀之該四家養護中心合夥契約書立據日期均為88年1月1日， 而立案申請書所載申請立案日期分別為88年4月26日、同年5 月20日、同年5月26日及同年9月17日，則如原告主張該四家 養護中心均為合夥性質，惟於申請設立時並未為合夥登記， 而登記為獨資，是其主張該四家養護中心均屬合夥云云，並 不可採。
㈡又依原告92年4月2日補充復查理由所載，慈心養護中心合夥 人為原告、鄧有祿、王美文、陳站，仁心養護中心合夥人為 原告、王美文、周明、陳葉秀綾、王玉龍，佛心養護中心合 夥人為原告、鄧有祿、陳站、周明、丁勇根，溫心養護中心 合夥人為乙○○、陳葉秀綾、丁勇根、陳站、駱德彰，並有 合夥契約書可憑；惟合夥人中鄧有祿、陳站、周明、駱德彰 、陳秀綾分別於90年5月1日、91年10月3日、90年3月16日、 90 年10月4日、91年8月22日死亡，有戶政資料附於原處分 卷可稽，然觀之原告所提上揭養護中心89年度執行業務者損 益計算表所載合夥人為原告、乙○○、陳站、陳秋雲、王玉 龍，90年度執行業務者損益計算表所載合夥人復與89年度不 同，亦有上開執行業務者損益計算表附於原處分卷可佐（詳 原處分卷第305頁至319頁），前後不一，與合夥契約書並不 一致，是該合夥契約書之真正，即堪質疑。再以「執行業務 者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統 一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項， 並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合
執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合 約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」為執行業務所得 查核辦法第5條第1項所明定。則上開四家養護中心如確為合 夥組織，自應於原查調查其收入時或原查核定前提出合夥契 約書，然原告至91年12月26日申請復查時始提出，且查合夥 人中除王玉龍及王美文為原告之父親及妹妹外，其餘合夥人 鄧有祿、陳站、周明、陳葉秀綾及駱德彰均已死亡，如前所 述，致無查證之可能，是該合夥契約書，顯非真實。六、末查，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律 無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責 任條件。」司法院釋字第275號解釋有案。本件原告與其配 偶乙○○88年度有營利、執行業務、薪資、利息及其他等所 得共5,604,202元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除 額之合計數，業如前述，其未依規定辦理綜合所得稅結算申 報，縱無故意，亦難謂無過失，被告除依規定補徵稅額外， 並依漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單所得分別裁處0.4倍 及1倍罰鍰計1,029,800元（計至百元），並無不合。七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告及其配偶 乙○○88年度有營利、執行業務、薪資、利息及其他等所得 計5,604,202元，未依法辦理綜合所得稅結算申報，被告核 定應補徵稅額1,130,388元，並裁處罰鍰1,029,800元，揆諸 首開規定，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，並無 不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。 又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結 果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日 第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 95 年 4 月 27 日 書記官 蔡玫芳