高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七五０號
九
原 告 大眾商業銀行股份有限公司
法定代理人 甲○○
訴訟代理人 辛○○
丙○○
戊○○
被 告 台南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 庚○○
丁○○
己○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國
九十四年七月一日南市法濟字第０九四０九五０五三七０號訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣訴外人林鄭金枝所有坐落台南市○○區○○段五九０、五九一、五九四、五九五地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）九十四年一月六日經台灣台南地方法院（下稱台南地方法院）九十三年度執字第三０二三三號強制執行拍賣，由訴外人富立建設股份有限公司（以下簡稱富立公司）拍定取得，經被告所屬安南分處按一般用地稅率，計徵系爭土地之顯宮段五九０地號土地應納增值稅為新台幣（下同）七六四、二九八元（拍定價格每平方公尺一、三一二‧四元）、五九一地號土地應納增值稅為一０九、二四五元（拍定價格每平方公尺一、三一七元）、五九四地號土地應納增值稅為零元（拍定價格每平方公尺一、三一一‧一元）、五九五地號土地應納增值稅為五四二、二二四元（拍定價格每平方公尺一、三一四‧九元），核課土地增值稅額總計一、四一五、七六七元，經被告所屬安南分處函請台南地方法院代為扣繳土地增值稅。原告於九十四年二月十五日以債權人身分代位向被告主張系爭土地確係供農業使用之農業用地，系爭土地之土地增值稅應核定為零元，案經被告所屬安南分處審核結果，以系爭土地之顯宮段五九０、五九一、五九五地號等三筆土地，業於九十二年調整註記為八十九年一月每平方公尺五、０００元，不適用土地稅法第三十九條之二第四項及財政部八十九年十一月八日
台財稅字第０八九０四五七二九七號函釋之規定，無法再調整原地價，乃以九十四年二月二十一日南市稅安字第０九四０００四七０二０號函否准。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告對於台南地方法院九十三年度執字第三０二三三號強 制執行事件所拍賣訴外人林鄭金枝所有坐落於台南市○○ 區○○段五九０、五九一、五九四、五九五地號等四筆土 地，應重新核課土地增值稅為零元。
（三）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
壹、程序方面：
一、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當 ，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有 規定者，從其規定。」「自然人、法人、非法人之團體或其 他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」「人民 因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律 上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願 逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定 者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」分別為訴願法第一 條第一項、第十八條及行政訴訟法第四條第一項明文規定。二、行政訴訟之提起，固不以行政處分之相對人為限，行政處分 相對人以外之利害關係第三人，認為行政處分違法損害其權 利或利益，亦得依上開法條提起訴願及撤銷訴訟，至是否為 利害關係第三人，觀諸最高行政法院七十五年判字第三六二 號判例：「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行 政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害 關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之 利害關係而言。．．．」茲所謂「法律上利害關係」之判斷 ，參酌實務暨學理之見解，係以「新保護規範理論」為界定 第三人範圍之基準，即須先認定系爭處分所依據之法規範對 該第三人而言係為「保護規範」，故若法律已明文規定利害 關係人得提起行政爭訟，固無疑義（例如商標法第四十六條 、專利法第四十一條第一項規定）如法律雖係為公共利益或
一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象 、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知 亦有保障特定人之意旨時，該非處分相對人亦得提起行政訴 訟（參見司法院釋字第四六九號解釋理由書）。而所謂抵押 權係就抵押物所賣得之價金有優先受償之擔保物權，原告為 系爭土地之抵押權人，就土地增值稅額之核定及拍賣標的物 之受償金額，有重大影響，即原告就系爭土地增值稅之核課 有法律上之利害關係，按首揭條文規定，自得依法提起訴願 及行政訴訟。
貳、實體方面：
（一）按人民有依法律納稅之義務，稅捐稽徵機關有依法課稅之 義務，而現行稅法繁多而行政救濟程序複雜，要求人民須 準確無誤的適用法律，對人民而言，係難以負擔之義務， 故對人民之申請案件，應採對人民有利之解釋。又依土地 稅法第三十九條之二第四項及第五項規定：「作農業使用 之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行 後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之 土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行 日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵 土地增值稅。本法中華民國八十九年一月六日修正施行後 ，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土 地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之 申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值 稅，不適用前項規定。」本件系爭土地一直皆作為農業使 用，雖於九十二年三月至同年十月曾為多次移轉，但皆移 轉予自然人，縱使應繳增值稅，當事人亦申請免課徵土地 徵值稅，此情形符合土地稅法第三十九條之二第四項之規 定，然原告向被告申請依土地稅法第三十九條之二第四項 之規定重新核課，經被告駁回申請在案，原告乃依法提起 訴願，請求被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第 ０九三０四五三九七三０號函釋重新核課。
（二）次按納稅義務人申請復查，在於請求撤銷不利於己之原核 課處分，如復查結果，為更不利於納稅義務人之復查決定 ，究與復查之設為行政救濟，禁止不利益變更之法理有違 （最高行政法院九十年度判字第一九七三號判決參照）。 而本件系爭土地經台南地方法院九十三年度執字第三０二 三三號執行拍賣，於台南地方法院民事執行處強制執行金 額分配表記載土地增值稅為一、四一五、七六七元，經原 告對原處分異議後，被告竟重新核課土地增值稅為一、九 三四、一六七元，顯與禁止不利益變更之法理有違。
（三）又本件系爭土地經多次共有物分割，而地政機關亦分算土 地地價在案，而系爭土地原地價業經變動，原規定地價較 高之土地與原規定地價較低之土地形成共有關係後，再辦 理分割，會導致原規定地價較低者因此墊高其原規定地價 ，於移轉時將因此減少漲價數額，進而繳納較少之土地增 值稅，反之，原規定地價較高者，將因此降低其原規定地 價，於日後移轉時致增加漲價數額，進而繳納較多之土地 增值稅。系爭土地於九十二年第一次移轉時已墊高至八十 九年一月之公告現值每平方公尺五、０００元，惟經原所 有權人即訴外人鄭東林於九十二年三月二十八日起至九十 二年十月二十二日止，為數十次之買賣分割移轉後，公告 現值卻陡降為每平方公尺四十四‧七至九九三‧四元，依 土地稅法施行細則第四十二條第二項及第三項規定，分別 共有及公同共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其 分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減 少者，就其減少部分課徵土地增值稅。又依內政部於九十 年九月十四日修正土地登記規則第一百零六條之規定，數 宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段同一登 記機關為限，因此，不相毗鄰之土地亦得辦理共有物分割 。故原所有權人即訴外人鄭東林遂利用上開相關規定取巧 規劃（持有免稅土地之所有權人經安排與持有高價應稅土 地之所有權人先辦理共有手續，二筆土地完全不同稅賦之 土地因形成共有關係，再辦理分割，而分割方式是讓應稅 土地與免稅土地之所有權人互換持有土地，即原免稅土地 所有人經分割後轉而持有應稅土地。並由分割土地前次移 轉現值隨土地所有權人之特性，免稅地之所有人即可將公 告現值較高土地移轉現值灌入應稅土地，達到抬高應稅土 地前次移轉現值的目的。）以逃漏土地增值稅。訴外人鄭 東林之行為，顯有濫用權利、違反公共秩序善良風俗及違 背稅賦公平之嫌。而按財政部於九十三年八月十一日台財 稅字第０九三０四五三九七三０號函釋：「原持有應稅土 地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增 值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應 稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有 權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三 十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之 原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課 徵土地增值稅，本解釋令發布前類此上開經共有分割且再 移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」故按前 揭財政部函釋，系爭土地於分割後再移轉時，應以其分割
前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數 額課徵土地增值稅，即以九十二年公告現值（顯宮段五九 ０地號每平方公尺四、三二四元、五九一地號每平方公尺 四、三一八元、五九四地號每平方公尺四、三二０元及五 九五地號每平方公尺四、三二七元）為原地價，計算漲價 總數額課徵土地增值稅。而系爭土地之拍定價，顯宮段五 九０地號每平方公尺一、三一二‧四元、五九一地號每平 方公尺一、三一七元、五九四地號每平方公尺一、三一一 ‧一元及五九五地號每平方公尺一、三一四‧九元，並依 土地稅法第二十八條及第三十條第一項第五款規定，本件 拍定價低於前次移轉價（九十二年之公告現值），故應不 予課徵土地增值稅。
（四）又被告主張原告應依財政部九十三年八月十一日台財稅字 第０九三０四五三九七三０號函釋之意旨，向被告重新申 請核課土地增值稅，原告乃於九十四年八月十五日，函請 被告重新核課土地增值稅，惟被告置之不理。另被告稱各 稅捐稽徵處有不同作法，而部分稅捐稽徵處須待應稅土地 「補徵確定」後，始重新校課等語。惟所謂「補徵確定」 應係指補徵處分確定，而非補徵之增值稅繳納完畢，然被 告於九十四年八月二十四日南市稅安字第０九四００二一 八九一０號函，謂須俟逃漏之土地增值稅繳納完畢，再重 新核算土地增值稅。此無異係拒絕原告請求，惟補徵之土 地增值稅何時繳納完畢，仍無法確定，將導致重新核定土 地增值稅遙遙無期，被告既已自認原告之請求有理由，自 應速重新核算。
（五）按「查債務人公法上之權利，債權人可否代位行使，學說 上雖有不同之見解，但以『可類推適用民法規定』為通說 。本件土地增值稅之申報係屬公權之行使，因土地所有權 人黃○宣怠於行使申報之權利，致拍定人以拍定價額申報 移轉現值，而被徵收高額增值稅，因而原告受償金額減少 ，原告為保全債權，以自己名義代位債務人黃○宣申報移 轉現值，自無不合。又因行使代位權而提起行政救濟之爭 訟行為，債權人亦得以自己名義代位行使。故原告代位債 務人行使本件土地增值稅之申報，並對被告否准其申報不 服而提起復查及一再訴願，在程序上尚難認為不合法。」 （最高行政法院八十九年度判字第五八三號判決參照）， 而本件原告為系爭土地之抵押權人，因原所有權人怠於行 使異議之權利，原告為保全債權自可行使代位權，提起本 件行政救濟。又依土地稅法第三十九條之二第四項、第五 項及財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五
三九七三０號令規定，前揭函釋亦在維持土地稅法第三十 九條之二第四項及第五項規定之意旨，被告以原告於訴願 階段始請求被告依前述財政部函令，重新核課系爭土地之 土地增值稅，並未於復查階段主張，顯未符合程序之規定 為由駁回原告之請求，顯有未合。又系爭土地之前次移轉 現值，既係由原所有權人等刻意利用土地分割改算地價之 規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部 分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅 之效果，實已違反實質課稅及租稅公平原則。核其所為顯 係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事 人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式 ，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑 造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅，又本件被告亦 已於九十四年八月二十四日南市稅安字第０九四００二一 八九一０號函中，自認本件系爭土地共有物分割，相關應 稅地尚有巧取逃漏之土地增值稅須補徵，以維稅賦公平。 又系爭土地之原所有權人林鄭金枝另有坐落於台南縣安定 鄉○○段一九三之十三、一九三之三六地號等二筆土地（ 原所有權人為鄭邱秀華），亦經原所有權人即訴外人鄭東 林與鄭邱秀華等人取巧安排共有分割且再移轉以規避土地 增值稅，經原告提起訴願，原課徵機關以台南縣稅佳分一 字第０九四００七三二二七號函，重新核課土地增值稅為 零元，而同為稅捐機關所為之行為竟有如此大之差別。再 者，既前述原課徵機關已為重新核課土地增值稅為零元之 處分，可見原告之請求並非無理由，惟被告一再以程序問 題，予以駁回，即無理由。
（六）綜上所述，依土地稅法第三十九條之二第三項及九十三年 八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋之 意旨，系爭座落於台南市○○區○○段五九０、五九一、 五九四、五九五地號等四筆土地，案經台南地方法院九十 三年度執字第三０二三三號執行完畢，該農地於八十九年 當期之公告土地現值為每平方公尺一、八００元，而拍定 價顯宮段五九０地號為每平方公尺一、三一二‧四元、顯 宮段五九一地號為每平方公尺一、三一七元、顯宮段五九 四地號為每平方公尺一、三一一‧一元、顯宮段五九五地 號為每平方公尺一三一四‧九元，依土地稅法第二十八條 、第三十條規定，實不應課徵土地增值稅，惟訴外人鄭東 林等人為圖逃漏土地增值稅，利用土地稅法施行細則第四 十二條第二項及第三項規定，分別共有及公同共有土地分 割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相
等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課 徵土地增值稅。又依內政部九十年九月十四日修正土地登 記規則第一百零六條之規定，數宗共有土地併同辦理共有 物分割者，不以同一地段同一登記機關為限，因此，不相 毗鄰之土地亦得辦理共有物分割等相關規定，與本件系爭 土地之原所有權人即訴外人鄭東林取巧規劃，於九十二年 三月二十八日起至九十二年十月二十二日止，數月期間竟 為二十二次買賣及三十二次之分割行為，至使系爭農地拍 賣時，反須核課鉅額之土地增值稅，使得原告受償金額減 少，損及原告法律上之權益。復按九十三年八月十一日台 財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋之意旨，於其解 釋令發布前，類此經共有分割且再移轉之案件，無論再移 轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課 稅原則、土地稅法第二十八條及第三十一條規定，該土地 於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移 轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，並應 依上述規定補徵其土地增值稅。依此規定本件系爭土地即 應依其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計 算漲價總數額課徵土地增值稅，又因系爭土地之拍定價低 於其次移轉價（九十二年公告現值），故本件拍賣時之土 地增值稅額應為零元。乃提起本件行政訴訟，請求判決如 聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨則略：
一、按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月 六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土 地增值稅之土地後再移轉，以該修正施行日當期之公告土地 現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本法中 華民國八十九年一月六日修正施行後，曾經課徵土地增值稅 之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最 近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計 算漲價總數額，課徵土地增值稅，不適用前項規定。」為土 地稅法第三十九條之二第四項及第五項明文規定。二、系爭土地於九十四年一月六日經台南地方法院九十三年度執 字第三０二三三號強制執行拍賣，由富立公司拍定取得，經 被告所屬安南分處按一般用地稅率計徵土地增值稅一、九三 四、一六七元（九十四年五月十九日更正後金額），被告依 土地稅法第五十一條第二項通知台南地方法院代為扣繳在案 。而按「主旨：有關八十九年一月二十八日修正公布生效之 土地稅法第三十九條之二第四項規定之適用疑義案。說明： 二、有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地
價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅 法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該農業用地仍作 農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職 權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅 ，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定 標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」經財政 部八十九年九月六日台財稅第０八九００五六四九八號函釋 在案。原告於九十四年二月十五日九十四年台南發字第三四 號申請函主旨為：「請貴處依土地稅法第三十九條之二第四 項及財政部八十九年十一月八日台財稅第00000000 000號釋令之意旨，核課訴外人林鄭金枝名下坐落台南市 安南區○○段五九０、五九一、五九四、五九五地號等四筆 土地之增值稅，請查照惠覆。」因此原告雖係拍定人以外之 第三人，然依前揭財政部八十九年九月六日台財稅第０八九 ００五六四九八號函釋規定，被告所屬安南分處自應受理， 合先敘明。惟被告所屬安南分處查明系爭土地之顯宮段五九 ０、五九一、五九五地號等三筆土地，已於九十二年墊高原 地價至八十九年一月之公告現值每平方公尺五、０００元， 並課徵土地增值稅有案，故本次拍賣移轉時並不符合土地稅 法第三十九條之二第四項規定，而應依土地稅法第三十九條 之二第五項規定，以系爭土地最近一次課徵土地增值稅時核 定之申報移轉現值為原地價（即五九０地號：九十二年八月 每平方公尺四四‧七元；五九一地號：九十二年八月每平方 公尺九九三‧四元；五九四地號：九十二年八月每平方公尺 五、０００元；五九五地號：九十二年八月每平方公尺五０ ‧三元），計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是被告所屬 安南分處以九十四年二月二十一日南市稅安字第０九四００ ０四七０二０號函否准原告請求，並無違誤不當。惟原告主 張系爭土地經原所有權人即訴外人鄭東林於九十二年三月二 十八日起至同年十二十二日止，短短數月期間竟為二十二次 買賣及三十二次分割行為，其取巧逃漏稅捐之意圖昭然若揭 。且另案台南縣安定鄉○○段一九三之十三、一九三之三十 六地號等二筆土地，亦經相關人取巧安排共有分割再移轉以 規避土地增值稅，經原告提起訴願後，業經被告所屬佳里分 處於九十四年二月二十三日南縣稅佳分一字第０九四００七 三二二七號函重新核課土地增值稅為零元，為符合賦稅之公 平及行政法上之平等原則，請被告依財政部九十三年八月十 一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函規定，重新課 稅云云。
三、惟查，原告不服被告所屬安南分處九十四年二月二十一日南
市稅安字第０九四０００四七０二０號處分書，而依訴願法 第一條第一項前段規定：「人民對於中央或地方機關之行政 處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法 提起訴願。．．．」提起訴願，自為法所許，惟其於提起訴 願時，並未具體指摘被告所屬安南分處所為之行政處分有何 違法或不當之處；此外，原告本次依行政訴訟法第四條第一 項規定提起撤銷訴訟，請求撤銷原處分時，亦未陳明被告所 屬安南分處所為之行政處分有何違法之處，是原告之訴顯無 理由。至原告於訴願書中另主張「系爭土地原所有權人鄭東 林於九十二年三月二十八日起至九十二年十月二十二日止， 短短數月期間竟為二十二次買賣及三十二次之分割行為，其 取巧逃漏稅捐之意圖昭然若揭。為符合賦稅之公平及行政法 上之平等原則，請求被告依財政部九十三年八月十一日台財 稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，重新課稅。」此 部分原告於提起訴願前，並未向被告所屬安南分處申請，而 按最高行政法院三十一年判字第四五號判例要旨：「提起訴 願以有具體事件之行政處分為前提要件若未確指於某年月日 之何種處分有何不服或恐將來有損其權益之行政處分發生預 行請求救濟均屬於法不合自應予以駁回。」是訴願之提起， 以有具體事件之行政處分為前提要件，而原告該部分訴願主 張，既未經被告為核駁處分，即提起訴願，係預行請求行政 救濟，依最高行政法院三十一年判字第四十五號判例意旨， 該部分之訴願主張自非法之所許。
四、末按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令 所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損 害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關 應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中 央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利 或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行 政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政 處分之訴訟。」為行政訴訟法第五條定有明文，亦即人民提 起課予義務訴訟必須因中央或地方行政機關對其依法申請之 案件，於法令所定期間內應作為而不作為或予以駁回，認為 其權利或法律上利益受損害，經依訴願程序後，始得為之， 若自始未為申請，自不得提起課予義務訴訟。原告主張本案 應係一集團之逃漏稅行為，請求被告依財政部九十三年八月 十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，重新 課稅；惟原告上揭主張並未向被告所屬安南分處為申請，則 其依行政訴訟法第五條規定提起課予義務訴訟請求被告重新 課稅，自無理由，應予以駁回。
五、又觀諸原告九十四年二月十五日九四年台發字第三十四號申 請函之內容，其真意係代位訴外人林鄭金枝向被告申請依土 地稅法第三十九條之二第四項及財政部八十九年十一月八日 台財稅字第０八九０四五三九七三０號函釋意旨，核課系爭 土地之土地增值稅，惟原告九十四年二月十五日九四年台發 字第三十四號申請函，並未向被告申請依財政部九十三年八 月十一日台財稅字第０九三０四五三九七０號令，從新課稅 ，原告此部分主張係於提起訴願後，始於九十四年七月一日 台南發字第二０八號及同年八月十五日台南發字第二四二號 函，陸續向被告申請依財政部九十三年八月十一日台財稅字 第０九三０四五三九七０號令核課系爭土地之土地增值稅為 零元；而被告亦分別於九十三年七月十三日南市稅安字第０ 九四００一七八七八０號函及同年八月二十四日南市稅安字 第０九四００二一八九一０號函覆原告，並無置之不理；況 原告若對前揭九十三年七月十三日南市稅安字第０九四００ 一七八七八０號函及同年八月二十四日南市稅安字第０九四 ００二一八九一０號函之內容不服，自得依法提起訴願，以 為救濟。至原告主張台南縣安定鄉○○段一九三之十三及一 九三之三十六地號等二筆土地，亦經同相關人等巧取安排共 有分割再移轉以規避土地增值稅，原課徵機關已重新核課土 地增值稅為零元云云，因各稅捐稽徵處各有不同作法，如高 雄縣稅捐稽徵處須持應稅土地補徵確定後，始重新核課，無 法同一而論，原告指摘被告百般刁難，實係子虛烏有。六、另關於系爭土地原課徵土地增值稅額為一、四一五、七六七 元更正為一、九三四、一六七元，係因系爭土地中顯宮段五 九四地號土地之前次移轉現值於計算時誤植為八十九年一月 每平方公尺為五、０００元所致，被告依稅捐稽徵法第二十 一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」被告乃於核課期間內 更正改依九十二年九月每平方公尺為八五五元為前次移轉現 值，核課系爭土地之土地徵值稅，並無違誤不當，原告之請 求為無理由等語。
理 由
一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權 利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定．． ．得向高等行政法提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條第 一項所明定。經查本件原告所不服者，係被告所屬安南分處 以九十四年二月二十一日南市稅安字第０九四０００四七０ 二０號函否准原告就台南市○○區○○段五九０、五九一、 五九四、五九五地號等四筆土地申請核定土地增值稅為「零
」元之行政處分，此原告係以處分相對人之地位，提起行政 救濟，故其就本件訴訟之當事人適格並無欠缺，其訴自屬合 法，先予敘明。
二、次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不 課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華 民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項 規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土 地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價 ，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「本法中華民國八 十九年一月六日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用 地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課 徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總 數額，課徵土地增值稅，不適用前項規定。」「依前條第一 項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申 報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提 出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行 申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利 人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」 分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項、第四項、第 五項及同法第三十九條之三第一項所明定。復按「二、查土 地稅法第三十九條之三第二項規定：『農業用地移轉，其屬 無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義 務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人 ，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利 人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期 不得申請不課徵土地增值稅。』法院拍賣之農業用地係屬無 須申報土地移轉現值之案件，其合於同法第三十九條之二第 一項規定要件者，依上開規定，應由權利人或義務人提出申 請，債權人尚不得代位申請不課徵土地增值稅。」「二、查 土地稅法第三十九條之二第一項規定：『作農業使用之農業 用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』同法 第三十九條之三第一項規定『依前條第一項規定申請不課徵 土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時 ，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明 者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申 請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移 轉現值者，該權利人得單獨提出申請。』該條第二項規定． ．．上開規定立法理由略以：『依中央法規標準法第五條規 定，關於人民之權利、義務者，應以法律定之。又由於農業 用地移轉，買賣雙方之權益互相衡突。課徵土地增值稅，增
加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移 轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照本法第三十四條之一， 明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜爭紛。』依此規定 ，得申請不課徵土地增值稅之當事人應為移轉土地之權利人 或義務人，並不包括債權人．．．三、次查上述移轉土地之 權利人或義務人申請不課徵土地增值稅之權利，乃公法上之 權利，可否類推適用民法之規定，宜以相關法律未有規定為 前提。又基於稅法自治原則，民法之規定縱可類推適用，亦 需該項民法之規定與稅法之性質不相牴觸，始得為法律共通 之原理而為適用。民法第二百四十二條所規定之代位權，雖 屬於債權人之權利，但亦有不適於代位行使者，包括取得權 利之權能及依權利之性質不得讓與之權利等。有關土地稅法 第三十九條之二第一項『不課徵土地增值稅』規定之實質效 果，僅係延緩課徵，並非就該次移轉階段已產生之土地漲價 利益予以免除，故經申請不課徵土地增值稅後，將加重取得 土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔，換言之，如准 債權人代位債務人申請適用不課徵土地增值稅，將因而有不 利於取得土地所有權人的法律效果，此與民法代位權之行使 ，單純為保障債權人之權利，應有不同。由於是否主張不課 徵土地增值稅，涉及買賣雙方權益，故土地稅法第三十九條 之三予以明定申請不課徵土地增值稅之當事人為移轉土地之 權利人或義務人，在稅法僅規定得由買賣任一方申請不課稅 之情況下，不宜由債權人類推適用民法規定代位行使該權利 。準此，本案仍請依本部八十九年五月三十日台財稅第０八 九０四五三八八四號函釋規定辦理。」復經財政部八十九年 五月三十日台財稅第０八九０四五三八八四號函及財政部九 十年八月十三日台財稅字第０九００四五五００七號函解釋 在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時 所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意 ，核與我國現行土地稅法之特性相符，爰予援用。三、經查，訴外人林鄭金枝所有坐落台南市○○區○○段五九０ 、五九一、五九四、五九五地號等四筆土地，於九十四年一 月六日經台南地方法院九十三年度執字第三０二三三號強制 執行拍賣，由訴外人富立公司拍定取得，被告所屬安南分處 按一般用地稅率，計徵系爭土地之土地增值稅為一、四一五 、七六五元，經被告所屬安南分處函請台南地方法院代為扣 繳土地增值稅。嗣原告於九十四年二月十五日以債權人身分 向被告主張依土地稅法第三十九條二第四項規定及財政部八 十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函釋 ，系爭土地增值稅應核定為零元，案經被告以九十四年二月
二十一日南市稅安字第０九四０００四七０二０號函否准等 情，有台南地方法院民事執行處南院慶九十三年執簡字第三 ０二三三號函、原告九十四年台南發字第三四號申請書及被 告九十四年二月二十一日南市稅安字第０九四０００四七０ 二０號函附卷可稽，洵堪信實。而原告提起本件行政訴訟， 其起訴意旨略謂：（一）所謂抵押權係就抵押物賣得之價金 有優先受償之擔保物權，而原告為系爭地之抵押權人，就土 地增值稅之核定及拍賣抵押物之價金，有重大影響，即原告 就核課系爭土地增值稅有法律上之利害關係，自得依法提起 訴願及行政訴訟。（二）又系爭土地經原所有權人即訴外人 鄭東林於九十二年三月二十八日起至九十二年十月二十二日 止，為二十二次買賣及三十二次之分割行為，公告現值陡降 為每平方公尺四十四‧七至九九三‧四元。本件系爭土地經 多次共有物分割，是系爭土地於九十二年第一次移轉時已墊 高至八十九年一月之公告現值每平方公尺五、０００元。原 所有權人鄭東林以持有免稅土地之所有權人經安排與持有高 價應稅土地之所有權人先辦理共有手續，二筆土地完全不同 稅賦之土地因形成共有關係，再辦理分割，而分割方式是讓 應稅土地與免稅土地之所有權人互換持有土地，即原免稅土 地所有人經分割後轉而持有應稅土地。並由分割土地前次移
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