臺灣高等法院刑事判決 94年度上更(一)字第277號
上 訴 人
即 被 告 乙○○
選任辯護人 岳珍律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院89
年度訴字第174號，中華民國90年11月6日第一審判決（起訴案號
：臺灣臺北地方法院檢察署88年度偵字第14319、14320號），提
起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於乙○○部分撤銷。
乙○○依法受託代他人處理會計事務之人員，共同以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑參年。
事 實
一、尹鴻達、尹大為、尹大純（均未據起訴）、尹熙（業經原審 判處罪刑確定）、潘麗娟（業經原審判處罪刑確定）、盧定 金（為北平京兆尹食品廠股份有限公司〔下稱京兆尹公司〕 之董事，業經本院前審判處罪刑確定）等人，對於「京兆尹 關係企業」所轄台北市○○街十六巷二號「皇膳食品股份有 限公司（信義店，以下簡稱皇膳公司），均屬商業會計法所 稱之商業負責人，葛秀瑾（未據起訴）則為主辦會計人員。 乙○○於台北市○○○路○段三０二號三樓開設會計事務所 。民國八十七年二月間，尹大純、尹熙至乙○○之事務所， 委請乙○○為包含皇膳公司在內之四家京兆尹關係企業所屬 公司記帳，乙○○為依法受託代他人處理會計事務之人。嗣 皇膳公司為逃漏稅捐，即由盧定金於同年五月間，向乙○○ 提出提供不實會計憑證，供皇膳公司逃漏稅捐之請求，乙○ ○竟與尹鴻達、尹大為、尹大純、尹熙、潘麗娟、葛秀瑾、 盧定金等人，共同基於將明知不實事項填製會計憑證之犯意 聯絡，依據其與葛秀瑾、盧定金核算所得，提供如附表所示 余金華、余木生、余金緣等人具名之農民出售農產物收據十 六張，供皇膳公司作為虛增營業成本之外來原始憑證使用。二、案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）移請台 灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、認定犯罪事實所憑證據和理由：
㈠本件事實欄所載事實，業據上訴人即被告乙○○於台北市 調處警詢、偵查庭、原審及本院上訴審供承在卷（見偵字 第一四三一九號卷第二十七至二十八頁、原審卷第一宗第 九十五、九十六頁、原審卷第二宗第一七三、一八五頁、
上訴字卷第四十九、一四七頁），並有盧定金日記簿紀錄 影本二紙、被告筆記本紀錄影本一紙、附表所示收據十六 紙在卷可憑（見偵字第一四三一九號卷第三十二至三十四 頁、及本院外放證物袋），復經證人丁○○、葛秀瑾、甲 ○○等人證述明確（見原審卷第一宗第一四八頁、原審卷 第二宗第八十四頁、上訴字卷第八十二至八十四頁）。 ㈡是以，被告犯行，事證明確，應堪認定。
㈢卷內並無附表所示十六張收據另行記入帳冊之相關卷證， 附此敘明。
二、對於被告辯解的判斷：
㈠被告於本院上訴審及更一審審理期日翻異前供，辯稱：我 所提供的農產品收據，只是做樣本，因為京兆尹關係企業 去市場買貨，拿不到收據，所以才提供做範本，使京兆尹 關係企業之來往廠商依式提供收據，並未據以報所得等語 ，並請求傳訊證人丙○○、甲○○、丁○○、張美琪、戊 ○○等人，證明被告為京兆尹關係企業記帳係始於何時、 是否參與提供不實發票及知悉京兆尹關係企業會計人員提 出之會計憑證為偽，或指示將不實發票記載於會計憑證等 事項。
㈡經查：
⒈被告提供附表所示不實農產品收據，供皇膳公司作為虛 增營業成本之外來原始憑證使用一節，業據被告供承在 卷，均如前述。嗣被告雖翻稱係作為範本云云，惟： ⑴附表所示收據共十六張，其上均詳載日期、農民姓名 、身分證統一編號、貨物品名、價格等，並均蓋有售 貨農民之印章，倘如被告所辯，其提供收據，僅係作 為範本，參諸此十六張收據，貨品內容均為蔬果一批 ，僅價錢有所不同，彼此間之性質、樣式並無不同， 如欲提供為範本，一張即足，並以代號為之即可，又 何須十六張之多，並分別蓋用其夫、翁、姑余金華、 余木生、余金緣印文，而以其等名義製作？又倘收據 僅作為範本，被告以其中一人名義製作範例即可，又 何須使用三人名義分別製作，並使十六張收據所載之 售貨時間，分散於八十六年除二、八、十月外之其餘 九個月？凡此均可見被告所辯為範本云云，不符常理 。
⑵又被告提供附表所示收據後，皇膳公司即據以製作傳 票十六紙（收於本院外放證物袋），雖各該傳票下方 之各級承辦人及審核人欄上均為空白（即各級承辦人 及審核人均未在其上核章），尚難謂係已完成之會計
憑證，然已足見此十六紙收據之提供目的，係在作為 皇膳公司虛增營業成本之外來原始憑證使用無訛，益 見被告所辯係作為範本使用云云，不足採信。
⑶綜上所述，被告此節辯解，即無足採。
⒉被告請求傳訊證人丙○○等五人，所欲證明之事項，本 院審理結果，已認定不成立犯罪（另詳後述），而與本 院認定其有罪部分無關，尚無傳訊之必要。
三、論罪的理由：
㈠被告為依法受託代他人處理會計事務之人員，而提供不實 收據，作為皇膳公司虛增營業成本之外來原始憑證使用， 核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之罪。 ㈡被告與尹熙、潘麗娟、盧定金、尹鴻達、尹大為、尹大純 、葛秀瑾等人間，有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同 正犯。
㈢起訴書雖引稅捐稽徵法第四十三條第一項、第四十一條， 起訴被告幫助逃漏稅捐，惟起訴書所載犯罪事實，業已記 載尹熙等人「明知皇膳公司實際上並未與農民余金華、余 木生、余金緣等人有農產品交易行為，…，向知情且有幫 助他人逃漏稅捐犯意之乙○○購買…收據十六紙，…作為 皇膳公司進項憑證，以虛增成本」，應認起訴書就被告填 製不實會計憑證犯行，亦已起訴，本院自得併予審究。四、撤銷改判的理由：
㈠撤銷原判決的理由：
⒈原審審理結果，認被告犯罪成立，而為論罪科刑之判決 ，固非無見。惟查：
⑴原判決認被告提供農產品收據後，並記入帳冊，而幫 助皇膳公司逃漏八十六年度營利事業所得稅等事實， 違反稅捐稽徵法；及以人頭申報薪資數額百分之六之 代價，提供原判決附表二㈢、三㈡、四㈡所示謝登基 等人之不實勞務支出名冊予葛秀瑾，據以製作性質上 屬於原始對外憑證之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而 幫助京兆尹等四公司逃漏八十六年度營利事業所得稅 等事實，違反稅捐稽徵法及商業會計法等犯罪。惟被 告此部分犯嫌尚有未足（另詳「五、不另為無罪判決 部分」之說明），原審所為事實認定，即非允當。 ⑵原判決認京兆尹等四公司取得不實統一發票免扣繳憑 單之後，交由知情之被告，基於概括之犯意，將不實 之支出事項，連續多次記入京兆尹、皇膳、仿膳、來 今雨軒等四公司（下稱京兆尹等四公司）之帳冊，並 由被告據以製作京兆尹等四公司之營業稅申報書、營
利事業所得稅結算申報書後，向稅捐機關申報各該稅 款，而逃漏八十七年度之營業稅及八十六年度之營利 事業所得稅等情。然：
①被告堅決否認知悉京兆尹等四公司所交記帳之發票 ，為不真實交易。
②證人丁○○於原審證稱：鎰晟、亨員、信芳、金中 等四公司之發票，係丙○○離職前，要求我催這些 公司給發票，長昇、金中、信芳等公司，是財務部 門主管聯絡等語（見原審卷第一宗第一四六、一四 七頁），丙○○則於原審證稱：關於計算各家公司 所需購買之不實發票金額，係按照前手的安排，前 手是尹熙，是尹熙將長昇行、金中、信芳等公司的 資料給我，向金中及信芳公司聯絡開立不實發票的 事，是用電話或傳真聯絡等語（見原審卷第二宗第 八十二、八十三頁）。由證人所述，足知京兆尹關 係企業對外購買不實發票，均係由企業內部人員為 之，並未透過被告購買。再據證人丁○○、丙○○ 、葛秀瑾、甲○○等人，於原審及本院上訴審之證 言，均未曾陳稱曾將取得不實發票一節，告知被告 。參諸此類取得不實發票作為會計憑證之情事，原 屬不法，京兆尹關係企業之員工自無對外宣揚，自 曝其短之理。又被告雖為京兆尹公司記帳，惟其記 帳工作並不以知悉客戶所提供發票有無真實交易為 必要，是不能因被告擔任記帳工作，即推認其知悉 京兆尹公司交其記帳之發票並無真實交易。
③證人甲○○、丁○○於警詢時，雖提及曾聽聞葛秀 瑾談及向被告買發票之事云云（見偵查卷第六十三 頁、八十九頁反面），惟此部分供述，非特與其二 人於原審之證述不相符合，且其等既僅聽聞而非親 歷其事，則此傳聞亦不能作為不利被告之證據。 ④綜上所述，被告辯稱不知京兆尹等四公司交其記帳 之發票為不實，即非不能採信。被告縱據此不實發 票而為八十六年度營利事業所得稅或八十七年度營 業稅之申報，或將發票所載不實交易情形記入帳冊 ，惟其既無故意，即無構成稅捐稽徵法第四十三條 第一項、第四十一條幫助逃漏稅捐罪及商業會計法 第七十一條第一款犯行之可能。原審未察，認被告 此部分犯行成立，亦有違誤。
⒉被告據此而指摘原判決不當，而提起本件上訴，為有理 由，原判決關於被告部分，既有違誤，要屬無可維持，
應由本院將此部分撤銷改判。
㈡科刑理由：
⒈爰審酌被告為記帳業者，不知遵循會計法度，反提供不 實農產品收據，作為皇膳公司虛增營業成本之外來原始 憑證使用，行為實有未當，惟本件為被告上訴，被告經 本院認定成立之犯罪事實，已較原審減縮，及其犯罪之 動機、目的、手段、品行、智識程度、所生危害、犯罪 後於本院否認犯行，及其他一切情狀，量處有期徒刑六 月，以資懲儆。
⒉被告行為後，刑法第四十一條關於有期徒刑易科罰金之 規定，業於九十年一月十日修正公布，修正後本條第一 項，已將易科罰金條件，即所犯須為法定最重本刑三年 以下有期徒刑之罪，修正為五年以下有期徒刑之罪，經 比較新舊法，以適用新法對被告最為有利，爰依修正後 刑法第四十一條第一項前段規定，諭知被告所處六個月 有期徒刑，如易科罰金以三百元折算一日。
⒊被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告全國 前案紀錄表在卷可稽，經此次偵、審判刑之教訓，當知 儆惕，信無再犯之虞，因認於被告所宣告之刑，以暫不 執行為適當，爰如原審併予宣告緩刑三年，以勵自新。五、不另為無罪判決部分：
㈠公訴意旨另指：被告前述提供農產品收據之行為，並幫助 皇膳公司逃漏八十六年度營利事業所得稅；又以人頭申報 薪資數額百分之六之代價，提供起訴書附表二㈢、三㈡、 四㈡所示之不實勞務支出名冊予葛秀瑾，據以製作不實勞 務憑證，亦係幫助皇膳、來今雨軒、仿膳等三公司逃漏八 十六年度營利事業所得稅，而觸犯稅捐稽徵法第四十三條 第一項、第四十一條之幫助逃漏稅捐罪等語。
㈡按：
⒈「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關 得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、 「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一 部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人 未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利 潤標準核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項、 所得稅法施行細則第八十一條第一項分別定有明文。 ⒉「稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐， 必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合， 如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即
不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法 第四十一條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏 報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行 為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條 之罪。」有最高法院七十四年度台上字第五四九七號判 例要旨可資參考。
⒊「商業會計法第七十一條第一款（修正前第六十六條第 一款）所稱之會計憑證，依同法第十五條規定，分為原 始憑證與記帳憑證二類，原始憑證係指證明事項之經過 ，而為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明 會計人員之責任，而為記帳所根據之憑證。又所得稅之 扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳 憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在 於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，就 營利事業所得稅核課觀點而言，上開所稱原始憑證，應 依所得稅法及相關法令規定辦理。而營利事業所得稅查 核準則第七十一條第十一款規定「薪資支出之原始憑證 ，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據 ，應另附工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別 存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予 以認定」，同條第九款規定「薪資支出，未依法扣繳所 得稅款者，除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法處 罰外，依本條有關規定予以認定」。是扣繳暨免扣繳憑 單在稅法上並非認定薪資支出之原始憑證，自難認屬商 業會計法第十五條原始憑證之範圍。在扣繳暨免扣繳憑 單上為不實之填載，僅能依其情節論以其他罪名，尚不 成立商業會計法第七十一條之罪。」亦有最高法院九十 二年度台上字第六一一六號判決要旨可資參佐。 ㈢查皇膳、來今雨軒、仿膳等三家公司八十六年度營利事業 所得稅，係依同業利潤標準核定、成本依法核定，依營利 事業所得稅查核準則第六條規定，核無應納稅額，此有財 政部台北市國稅局九十年三月二十日財北國稅審三字第九 ０００八九一八號函可據（見原審卷第二宗第十三至十五 頁），證人即台北市國稅局稅務員吳莉娜於原審證稱：國 稅局經通知這三家公司提出帳簿、憑證，而無法提出，即 依同業利潤標準，直接將他們的營業收入乘以部頒的百分 比，做為他們的營利事業所得額，如果只是無法提出成本 部分的憑證，就採成本依法核定，這具有處罰之性質，採 用此種方式，扣除的成本較少，因為已經是最高標準，所 以不再認定他們有逃漏稅額等語（見原審卷第二宗第九十
五頁），吳莉娜之證述，核與所得稅法第八十三條第一項 、所得稅法施行細則第八十一條規定之意旨相符，益堪採 信。皇膳、來今雨軒、仿膳等三家公司經台北市國稅局通 知，既未將各種所謂不實之帳冊、憑證，積極提出行使， 嗣由台北市國稅局依同業利潤標準核定、成本依法核定方 式，核定各該公司之營利事業所得稅，依核定結果，即無 逃漏稅之情形，則參諸前引最高法院七十四年度台上字第 五四九七號判例要旨之說明，即不能認皇膳、來今雨軒、 仿膳等三家公司有何逃漏稅捐之犯行，準此，則檢察官起 訴被告幫助該三家公司逃漏八十六年度營利事業所得稅， 亦失所附麗，而不能成立犯罪。
㈣依起訴書犯罪事實欄記載，被告以人頭申報薪資數額百分 之六之代價，提供起訴書附表二㈢、三㈡、四㈡所示之不 實勞務支出名冊予葛秀瑾，據以製作不實勞務憑證。雖檢 察官起訴法條未引商業會計法第七十一條第一款，惟依其 事實之記載，應認已起訴在內。檢察官雖認被告有製作不 實勞務憑證之行為，惟並未指出不實勞務憑證之名稱種類 ，茲以起訴書證據並所犯法條將各類扣繳暨免扣繳憑單列 為證據，則其所謂不實勞務憑證，應係指各類扣繳暨免扣 繳憑單（原審亦同此認定，並以此類憑單係原始對外憑證 ，而認被告涉有填製不實會計憑證犯行）。惟據前引最高 法院九十二年度台上字第六一一六號判決要旨之見解，扣 繳暨免扣繳憑單並非商業會計法所指之會計憑證，被告縱 有提供人頭資料，而為皇膳、來今雨軒、仿膳等三家公司 製作此類憑單，亦不構成商業會計法第七十一條第一款之 犯罪。
㈤又偵查卷內雖有所謂之薪資名冊（見偵查卷第六十七、六 十八頁），惟此係台北市調處自行整理，俾供調查過程使 用，此參警詢筆錄之內容有「提示本處製作之…人頭薪資 名冊」等文字（見偵查卷第三十一頁）即明，自非被告或 皇膳等公司填製之商業會計憑證或帳冊。
㈥以上公訴事實，雖均不能認為犯罪成立，但依檢察官起訴 事實之記載，認與本件論罪科刑部分，有牽連犯或連續犯 之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
六、查被告於原審、本院上訴審多次承認提供人頭資料（見原審 卷第一宗第一一四頁、本院上訴審卷第一四六），證人丁○ ○證稱被告有交付人頭資料名單（見原審卷第一宗第一四八 頁），證人丙○○證稱被告派來之小姐，於八十七年亦參與 製作扣繳憑單（見原審卷第二宗第八十四頁），而本件並經 原審調得起訴書附表二㈢、三㈡、四㈡所載謝登基等人名義
之不實扣繳暨免扣繳憑單。從而，被告涉嫌參與製作或幫助 製作謝登基等人名義之不實扣繳暨免扣繳憑單之行為，而有 刑法第二百十五條之業務上登載不實之共同正犯或幫助犯嫌 。然因此部分不在起訴範圍內，本院無從審酌，應由檢察官 另行偵查。特此敘明。
七、適用的法律：
㈠刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條 、第二百九十九條第一項前段。
㈡商業會計法第七十一條第一款。
㈢刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第 四十一條第一項前段、第七十四條第一款。
㈣罰金罰鍰提高標準條例第二條。
本案經檢察官柯麗鈴到庭執行職務。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 二十六 日 刑事第十三庭審判長法 官 曾德水 法 官 廖紋妤
法 官 范清銘
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 吳金來
中 華 民 國 95 年 4 月 26 日附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第七十一條第一款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。附表：
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│ 時 間 │ 金 額 │ 採購對象 │
│ │（新台幣）│ │
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│ 86.01.29 │ 80萬元 │ 余木生 │
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│ 86.03.18 │ 50萬元 │ 余金華 │
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│ 86.04.15 │ 70萬元 │ 余金華 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.05.05 │ 30萬元 │ 余金緣 │
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│ 86.05.09 │ 40萬元 │ 余金緣 │
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│ 86.05.16 │ 20萬元 │ 余木生 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.05.20 │ 40萬元 │ 余木生 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.06.03 │ 30萬元 │ 余木生 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.06.20 │ 40萬元 │ 余金緣 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.07.18 │ 50萬元 │ 余金緣 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.09.13 │ 60萬元 │ 余金緣 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.09.20 │ 20萬元 │ 余金華 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.09.30 │ 20萬元 │ 余金緣 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.11.10 │ 40萬元 │ 余金華 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.11.24 │ 60萬元 │ 余木生 │
├─────┼─────┼──────┤
│ 86.12.05 │ 50萬元 │ 余金華 │
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