臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00235號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
被 告 新竹市稅捐稽徵處
代 表 人 己○○（處長）
訴訟代理人 庚○○
辛○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國94年
2月25日94年訴字第1號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下
：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、原告主張：
㈠依土地稅法施行細則第20條之規定，原告等並非系爭土地 之納稅義務人，被告自無公法上之請求權，原告依法無負 納稅義務。
㈡原處分並無依稅捐稽徵法第16條及行政程序法第96條規定 之法定程式辦理，自承不法，其通知為不合法，司法院大 法官釋字第97號解釋規定甚明。
㈢被告復查決定書所載申請人蘇繼宗、蘇貞貞、蘇詵詵、蘇 婷婷、林東明、林柏志、林柏君、林柏村之地址並非申請 人之住居所，致復查決定書並無合法送達，依法尚無訴願 屆滿期限，訴願機關並未通知其等參加訴願程序，依訴願 法第31條規定，訴願決定對其等並無效力。
㈣被告訴願答辯稱蘇詵詵等11人並未依規定格式填載住址， 顯自承違反稅捐稽徵法第16條規定及行政程序法第96條規 定，訴願機關不依法撤銷不法之行政處分，即屬違反租稅 法律主義，司法院大法官第566號解釋規定甚明。 ㈤本件被告以蘇木榮為納稅義務人，惟蘇木榮於81年死亡， 該筆稅款自非其生前債務，其繼承人依法並非債務人，本 稅部分之行政處分以「蘇木榮之繼承人戊○○等」，向戊 ○○1人依民法第273條規定，請求全部給付，其他之人自 無行政處分當事人之適格。被告另引用最高行政法院94年 度判字第432 號判決意旨，謂本件所稱確定判決，係基於 被告之行政處分係以納稅義務人為戊○○1 人，並請求該
稅款之全部給付，為適法之行政處分而告確定，惟被告於 確定判決後，再行變更納稅義務人，即依法不合，其他繼 承人，即無原行政處分當事人之適格，亦無稅捐稽徵法第 38 條 第3 項規定之適用。
㈥依行政程序法第131條第1項、第2項及土地稅法施行細則 第20條之規定，本件公法上之請求權自87年8月31日為起 算日，至92年8月31日屆滿，當然時效完成而消滅，被告 對戊○○外之繼承人，依法並無請求權（本稅、利息等） ，又對戊○○而言，除本稅外，亦無利息等其他稅額之請 求權，訴願機關援引行政訴訟法第39條規定，顯然有誤， 本件訴訟標的對全體繼承人非屬必須合一確定之案件，其 效力自不即於全體繼承人云云。
㈦提出本件訴願決定書、繳款書納稅義務人及最高行政法院 94年度判字第432號判決等件影本為證。
聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：
㈠經查，本件原告等之被繼承人蘇木榮逝世後，原告等迄今 尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承 人公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件。從而 ，被告依稅捐稽徵法第12條、第16條及財政部66年7月30 日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於本轄 者，於補徵系爭東橋段261地號土地87至89年地價稅「本 稅」繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人戊○○ 等」，依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，並無違 誤，且送達效力及於納稅義務人全體。又按財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函略以，說明：二、公同 共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定， 以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應 納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348 號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參 照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應 逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難， 無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅 義務人姓名仍應逐一列舉。故被告於補徵東橋段261地號 土地87至89年地價稅「本稅」行政救濟確定後，核發之本 稅及加計行政救濟利息繳款書，即按前揭函釋規定，以向 財政部台灣省北區國稅局新竹市分局查得蘇木榮之繼承人 等共計16人為納稅義務人。故原告稱被告於確定判決後， 再行變更納稅義務人，顯係誤解。
㈡原告雖稱被告未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅 捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵 法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（ 行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法 第16條規定辦理。
㈢本件復查申請書中所載申請人除戊○○及甲○○載明地址 外，其餘申請人：蘇詵詵、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷、乙 ○○、丁○○、丙○○、林東明、林柏志、林柏君、林柏 村等11人皆未填載住址，顯蘇詵詵等11人並未依規定格式 填寫復查申請書，故被告依查得之戶籍相關資料郵寄復查 申請書亦無違誤，除蘇詵詵外，皆已合法送達復查申請人 。是以，原告稱蘇繼宗等8人尚未合法送達復查申請書， 顯非實情，不足採據。
㈣依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，本件行政救濟案直至 最高行政法院93年度裁字第1082號裁定上訴駁回確定後， 被告始據以核定應補繳稅款87年：4,760 元、88年： 4,760元、89年：2,941元，併加計行政救濟利息87年： 618元、88年：618元、89年：379元，一併徵收，依稅捐 稽徵法第49條規定，本稅及行政救濟利息，依稅捐稽徵法 第21條第1項第2款及第22條第4款規定，稅捐之核課期間 為5年，核課期間之起算，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日 起算，則本件係被告以93年9月30日新市稅地字第 0930241392號函檢附本稅及加計行政救濟利息之繳款書向 原告發單徵收，該繳款書繳納期限至93年11月12日止，並 於93年10月1日合法送達在案，故本件行政救濟利息核課 期間，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算（即93年11月13 日），並未逾越5年核課期間；另依稅捐稽徵法第23條規 定，本件行政救濟利息徵收期間起算日自送達繳款書繳納 期間屆滿之翌日起算（即93年11月13日），至目前亦未逾 5年徵收期間。至原告主張本件依行政程序法第131條規定 ，已逾5年公法請求權時效，基於特別法（稅捐稽徵法） 優於普通法（行政程序法），有關稅捐之稽徵，自應遵照 稅捐稽徵法規定辦理。
㈤系爭87至89年度地價稅「本稅」繳款書係向蘇木榮之繼承 人之一戊○○君開徵送達，依稅捐稽徵法第19條第3項規 定，效力及於全體繼承人，蘇繼宗、甲○○、蘇貞貞、戊 ○○、丙○○等5人並於稅捐稽徵法第35條所定復查申請 不變期間（90年10月29日前）內，即90年10月2日共同具 名申請復查，至其他繼承人則因未於稅捐稽徵法第35條規 定之復查期限內提出復查，依同法第34條第3項規定，已
屬確定，而蘇繼宗君等5人雖依規提起行政救濟，惟經93 年8月31日最高行政法院93年度裁字第1082號判決上訴駁 回，亦告確定在案。依行政法院44年判字第44號及45年判 字第60號判例，本件補徵東橋段261地號87至89年度地價 稅「本稅」既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定 力，基於一事不再理原則，原告自不得就同一法律關係再 行爭執，再予陳明等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人 財產上之一切權利、義務；繼承人有數人時，在分割遺產前 ，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1148條前段及 第1151條各定有明文。次按共有財產，由管理人負納稅義務 ；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為 公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人；繳納通知文 書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、 稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發；對公同共有人 中之一人為送達者，其效力及於全體，稅捐稽徵法第12條、 第16條、第19條第3 項各定有明文。又按稅捐之核課期間， 依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應 由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其 核課期間為5 年；…核課期間之起算，依左列規定：…四、 由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自 該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算；稅捐之徵收期間為5 年， 自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起 者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制 執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法 規定申報債權尚未結案者，不在此限，稅捐稽徵法第21 條 第1 項第2 款、第22條第4 款、第23條第1 項亦各定有明文 。再按經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應 補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定 書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通 知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期 間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補 繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，稅捐稽徵法 第38條第3 項規定甚明。
四、本件原告等之被繼承人蘇木榮所遺座落新竹市○○段261地 號土地補徵87、88及89年地價稅提起行政救濟案，已於93年 8月31日經最高行政法院93年度裁字第1082號判決上訴駁回
確定在案，被告遂檢送87、88及89年地價稅繳款書，併加計 行政救濟利息，原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原 處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附訴願機關卷可稽 。
五、原告等主張依土地稅法施行細則第20條之規定，其並非系爭 土地之納稅義務人；且本稅部分之行政處分以「蘇木榮之繼 承人戊○○等」，向戊○○1人依民法第273條規定，請求全 部給付，其他之人自無行政處分當事人之適格；而本件公法 上之請求權自87年8月31日為起算日，至92年8月31日屆滿， 當然時效完成而消滅，被告對戊○○外之繼承人，依法並無 請求權（本稅、利息等），又對戊○○而言，除本稅外，亦 無利息等其他稅額之請求權云云，惟其主張為被告所否認。 被告則稱原告等之被繼承人蘇木榮逝世後，原告等迄今尚未 辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同 共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件。從而，被告依 稅捐稽徵法第12條、第16條及財政部66 年7月30日台財稅第 35010號函釋意旨，於系爭地價稅「本稅」繳款書上載明納 稅義務人為「蘇木榮之繼承人戊○○等」，依稅捐稽徵法第 19條第3項規定向其送達，並無違誤，且送達效力及於納稅 義務人全體；又原處分繳款書繳納期限至93年11 月12日止 ，並於93年10月1日合法送達在案，故本件行政救濟利息核 課期間，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算（即93年11月13 日），並未逾越5年核課期間等語，資為爭議。六、按財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋略以，財產稅（ 田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或 移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理 繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序 之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並 於稅單上註明「×××之繼承人」；又該部68年6月24日台 財稅第34348號函釋略以，未設管理人之公同共有土地，其 應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有 人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤 應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納 。惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部 分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予 提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。上揭函 釋與法律規定意旨並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件， 自得適用。經查，本件原告等之被繼承人蘇木榮於81年死亡 後，其繼承人（即原告等）迄未辦理繼承登記，遺產仍未分
割，依前揭民法第1148條及第1151條規定，所遺遺產自屬全 體繼承人公同共有；又原告並未提示拋棄繼承之證明文件， 是被告依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及上揭財政部66 年7 月30日台財稅第35010 號函釋意旨，選擇繼承人地址設 於轄區者，於87至89年地價稅「本稅」繳款書上載明納稅義 務人為「蘇木榮之繼承人戊○○等」，並依稅捐稽徵法第19 條第3 項規定向其送達，並無不合，且送達效力及於納稅義 務人全體；又被繼承人蘇木榮之遺產迄今既仍未分割，是被 告以蘇木榮所遺遺產屬所有繼承人公同共有，並於最高行政 法院93年8 月31日93年度裁字第1082號判決確定後，填發補 繳稅款繳納通知書，通知所有繼承人繳納地價稅稅款，併依 據稅捐稽徵法第38條第3 項規定，自該項補繳稅款原應繳納 期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按 補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之 1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，洵屬有據 ；原告主張本件未對蘇戊○○以外之繼承人發生行政處分之 效力，其他繼承人尚非本件納稅義務人云云，容有誤解，並 非可採。
七、又上揭87至89年度地價稅「本稅」繳款書，被告係向蘇木榮 之繼承人之一戊○○開徵送達，依稅捐稽徵法第19條第3 項 規定，效力及於全體繼承人，已如前述；又系爭地價稅雖僅 戊○○等3 人提起行政救濟，惟經93年8 月31日最高行政法 院93年度裁字第1082號裁定駁回上訴確定在案；故系爭87至 89年度地價稅核課之處分，已臻確定。被告於87至89年地價 稅「本稅」行政救濟確定後，按稅捐稽徵法第38條第3 項及 財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，以 向財政部台灣省北區國稅局新竹市分局查得蘇木榮之繼承人 等共計16人為納稅義務人，並載明於本件繳款書納稅義務人 欄位（惟因欄位空間有限，乃以繼承人之一作代表，其餘皆 列於繳款書之附表內），於法尚無不合。至原告稱被告未按 行政程序法第96條規定填載云云，惟按稅捐稽徵法第1 條規 定，有關稅捐之稽徵，依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別 法優於普通法之法理，有關繳款書之填載，自應依稅捐稽徵 法第16條之規定辦理。原告主張，尚非可採。八、再者，被告就系爭87至89年地價稅行政救濟利息，係依規定 於本稅行政救濟確定後核課，已如前述；而利息繳納期間， 皆自93年10月14日起至93年11月12日止，本件系爭行政救濟 利息之徵收，並未逾繳納期間屆滿之翌日起算5 年之徵收期 間。是以原告主張本件己逾核課期間及5 年公法上請求權時 效消滅云云，顯係誤解，亦非可採。
九、至於原告主張復查決定書所載申請人蘇繼宗、蘇貞貞、蘇詵 詵、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏君、林柏村之地址並非 申請人之住居所，致復查決定書並無合法送達云云，按稅捐 稽徵法施行細則第11條第2 項第1 款規定，前項復查申請書 應載明左列事項，由申請人簽名或蓋章：申請人之姓名、 出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所。經查。 本件復查申請書中所載申請人，除戊○○及甲○○載明地址 外，其餘申請人：蘇詵詵、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷、乙○ ○、丁○○、丙○○、林東明、林柏志、林柏君、林柏村等 11人皆未填載住址，顯蘇詵詵等11人並未依規定格式填寫復 查申請書等情，有該復查申請書影本附被告機關卷可稽，故 被告依查得之戶籍相關資料郵寄復查申請書，亦無違誤，除 蘇詵詵外，皆已合法送達復查申請人。故原告上開主張，亦 非可採。
十、從而，被告以87至89年地價稅行政爭訟已確定為由，填發補 繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳稅款，併加計行 政救濟利息，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合 。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第3 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日 第五庭 法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日 書記官 蕭純純