臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01894號
原 告 甲○○(原名李國清
訴訟代理人 李尚澤 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和(局長)
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
5月20日台財訴字第09400131890號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告（原名李國清，現改名為甲○○）辦理民國（下同）90 年度綜合所得稅結算申報後，被告查核時，查得其有「短漏 報本人、配偶及其受扶養親屬執行業務（佣金收入）及利息 等所得計新臺幣（下同）6,034,112元」之違章事實。因此 將之併入原告之課稅所得額中，而核定原告當年度之綜合所 得總額為7,063,866元，淨額為6,413,555元，除補徵稅額1, 882,430元外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額 處以罰鍰913,800元。
原告不服上開核定，主張：「源自啟寶開發企業有限公司（ 下稱啟寶開發公司）之仲介佣金收入7,500,000元，並非其 一人所完成，其僅係代表收取，於90年8月間分別支付予梁 文晶等3人計5,500,000元，其實際僅收取仲介佣金收入2,00 0,000元」等情，而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本 件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明求為判決：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明求為判決：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權 利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，
或提起訴願逾3個月不為決定者，得向高等行政法院提起 撤銷訴訟。行政訴訟法第4條定有明文。又行政機關就該 管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。 為行政程序法第9條所規定。另行政法院於撤銷訴訟，應 依職權調查證據...。行政訴訟法第123條亦定有明文。 ㈡本案之爭點為啟寶開發公司所付給之7,500,000元之佣金 係由原告具名領取為不爭之事實。惟所爭執者，乃在於7, 500,000元是否全由原告一人獨領，抑或尚有轉付予他人 ？若有，係轉付何人？金額為若干？復查及訴願決定駁回 之主要理由為：
⒈原告之相關談話筆錄及證明文件，均未述及梁文晶、鄭 文生、黃梅蘭等人有參與該買賣契約簽訂及未履約之處 理事宜，也未提示足資證明梁文晶等人與仲介有關之任 何證明文件佐證。
⒉原告於92年3月24日在賦稅署之談話筆錄中，已自承其 取得啟寶開發公司給付佣金之事實並未承諾願意繳納稅 捐，於復查階段主張已於收取佣金之當年度支付予梁文 晶等人，前後說明不一已難採信。且本件佣金額頗鉅， 原告既無法提出梁文晶等人仲介事實之證明轉付之資金 流程，因而據以全額課稅。
⒊梁文晶等人辦理補申報繳納綜合所得稅之時間點，均係 在賦稅署調查基準（91年9月30日）及處分書送達原告 後，所述不足採信。
㈢惟查：
⒈文書，由公務員制作者，應記載制作之年、月、日及其 所屬機關，由制作人簽名。刑事訴訟法第39條定有明文 。本件，被告機關資為不利依據之賦稅署第五組談話紀 錄，並無制作之年、月、日、制作人也未簽名，其文書 之程式已有不合，其證明力自亦有待商榷。
⒉而原告於前開談話紀錄最末固有陳述：「本人願坦承87 至90年度分別漏報佣金所得...並願依稅法規定繳清罰 鍰...」。但其實係因稅捐人員告知若不配合將隨時約 談才迫不得已而配合陳述，此從其在紀錄第4頁即已陳 述：「並非本人一己之力即可促成交易，仲介佣金更非 本人一人所獨得。整個不動產交易...」。原告既已陳 述仲介並非一人所能促成且佣金非一人所獨得，並於復 查時列佣金轉付者之姓名、住址、金額以供被告調查， 詎被告卻就此有利且顯然可查之事實竟置若罔聞，顯有 違法。
⒊梁文晶等人確有收到原告所轉付之佣金，才會補申報繳
納綜合所得稅，被告亦同意更正補繳稅額，焉能以補報 係在調查基準日後而否定，且被告除就全額佣金就原告 課以稅捐，更處以罰鍰，且另就梁文晶等人補報金額又 課稅，前後認定豈不自相矛盾，更有就同一佣金為雙重 課稅之違法。此部分請求傳梁文晶、鄭文生、柯三妹與 黃梅蘭為證。其姓名、住所及待證事實如下：
⑴梁文晶，台北市○○街31巷36弄9號3樓。待證事實為 證人有收受佣金1,500,000元。
⑵鄭文生，台北縣永和市○○路12號3樓。待證事實為 證人有收受佣金2,500,000元。
⑶柯三妹、黃梅蘭，苗栗市○○路435巷2弄16號。待證 事實為證人2人共有收受佣金1,500,000元。 ㈣綜上所述，原告既有將佣金轉付5,500,000元，被告竟以 全額課稅及裁罰，訴願決定及原處分均有違法。 被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之...第2類：執行業務所得...第4類：利息所得.. .。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但 對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第1 4條第1項第2類、第4類及同法第110條第1項所明定。次 按「...佣金收入，得依所得稅法第14條第1項第2類規 定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人 如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或 未能提供證明所得之帳簿文據者，可適用本部核定各該 年度經紀人費用率計算其必要費用。」復為財政部72年 2月9日台財稅第30947號函所明釋。
⒉本件原告於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，短漏報 其本人取自仲介啟寶開發公司給付之執行業務（佣金收 入）所得6,000,000元【計算式：7,500,000×（1-20%） ＝6,000,000 】，案經財政部稽核組（下稱稽核組）查 獲，通報被告併課核定其綜合所得總額為7,063,866元 ，淨額為6,413,555元，並發單補徵應納稅額1,882,430 元。
⒊原告訴稱前開佣金7,500,000元，雖由原告簽名見證並 兌現，但該筆交易並非其一人所獨立完成，其俟後已將 其中之報酬分別給付梁文晶1,500,000元、鄭文生2,500 ,000元及柯三妹、黃梅蘭1,500,000元共計5,500,000元 ，事實上其僅取得2,000,000元。且梁文晶等人已補申
報繳納綜合所得稅，被告亦同意渠等更正補繳稅額，且 被告除就全額佣金對原告課以稅捐，亦處以罰鍰，另就 梁文晶等人補報金額又課稅，有就同一佣金為雙重課稅 之違法云云。經查：
⑴前揭佣金報酬7,500,000元，係地主張彩珠、張創傑 、張道元將渠等所有坐落臺北市○○區○○段一小段 491地號等21筆土地，於87年2月5日以36,300,000元 出售予啟寶開發公司，買方支付定金15,000,000元後 即未履約，亦未完成過戶，遂由啟寶開發公司委請原 告與前開地主接洽處理相關違約事宜，雙方經過協議 ，同意原支付之定金15,000,000元，其中7,500,000 元由賣方沒收，其餘7,500,000元開立支票退還啟寶 開發公司，該支票並註記抬頭啟寶開發公司，然因全 案係委由原告處理，依啟寶開發公司與原告簽訂之協 議書，委託事項：4.啟寶開發公司以不再支付任何 費用給賣方為原則，也不再支付原告介紹佣金，但原 告可以從與賣方協議處理中所得之權益用來抵付。乃 將該退還支票交由原告收執，並經啟寶開發公司背書 後，由原告轉存入其台新銀行復興分行第0000000000 0000號帳戶（變更前原為大安銀行復興分行第000000 000000號帳戶），作為給付原告之佣金報酬；本案事 實，前經地主委託人張道光、啟寶開發公司財務經理 邱元章及原告於稽核組作成之談話筆錄確認無誤，並 由原告出具說明書承諾願意繳稅及罰鍰，此有該等談 話筆錄、委託協議書、說明書及支票影本附卷可稽， 亦為原告所不爭。
⑵又原告之相關談話筆錄及證明文件，均未述及梁文晶 、鄭文生及柯三妹、黃梅蘭等人有參與該買賣契約簽 訂及未履約之處理事宜，原告雖主張渠等人員有參與 之事實，然均未提示足資證明渠等與仲介有關之任何 證明文件佐證，空言主張，自無足採。稽核組92年3 月24日之談話筆錄中，原告已自承其取得啟寶開發公 司給付佣金之事實並承諾願意繳納稅捐，於復查階段 則主張已於收取佣金之當年度支付予梁文晶、鄭文生 及柯三妹、黃梅蘭等人，前後說詞不一已難採信，況 本件佣金金額頗鉅，原告既無法提出渠等仲介事實之 證明及轉付之資金流程，按改制前行政法院36年判字 第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其 所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主 張之事實為真實。」之意旨，其所訴自難謂有理由。
⑶且查原告所附資料，梁文晶及鄭文生辦理補申報繳納 綜合所得稅之時點，均係在稽核組調查基準日（91年 9月30日）及處分書送達原告之後，顯見渠等行為實 乃臨訟彌縫，飾卸責任之作為，所訴委無足採。 ㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及 有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫 繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人 已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項 及第110條第1項所明定。次按「一、短漏報所得屬已填 報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且 無第3項情形者，處所漏稅額0.2倍。二、短漏報所得非 屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所 得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5倍。」復為財政 部86年8月16日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表所明釋。復按「...但應受行政罰之行為，僅 須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為 其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己 無過失時，即應受處罰。...」司法院釋字第275號解釋 可資參照。
⒉本件經被告查得，原告於辦理90年度綜合所得稅結算申 報時，短漏報其本人、配偶及其受扶養親屬執行業務（ 佣金收入）及利息等所得計6,034,112元，乃併課其當 年度綜合所得稅，除補徵稅額外，並依法按所漏稅額1, 833,984元處以罰鍰913,800元【計算式：1,833,984× （34,112×0.2＋6,000,000 ×0.5）/6,034,112＝913,8 00，計至百元止】。
⒊原告訴稱前開佣金收入其中5,500,000元已分別轉付梁 文晶等人，被告將源自啟寶開發公司之佣金報酬全部歸 諸其所有，核計漏稅額裁處罰鍰，實有未合。經查，原 告均未能提出與共同仲介有關之證明文件及轉付之資金 流程等具體事證供核，以實其說，空言主張自難採信， 已如前述，是其既有取得系爭所得，而未依法列報綜合 所得稅，縱非故意亦有過失，參諸前揭法令規定，自應 受罰，被告按全數漏稅額處以罰鍰913,800元並無不合
，其所訴委無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
針對原告90年度課稅所得之認定，被告機關依相關資料查得 原告有自第三人啟寶開發公司處取得處理事務佣金7,500,00 0元，而將之併入原告之課稅所得額中，對之課稅及處罰。 【註】原告受託處理事務之前因後果及其處理事務之具體內 容為：
⑴按啟寶開發公司曾出價36,300,000元，向地主張彩 珠、張創傑、張道元等人購買坐落臺北市北投區○ ○段一小段491地號等21筆土地，並且已支付定金 15,000,000元。
⑵但事後啟寶開發公司事後因故無法履約，亦未完成 過戶，啟寶開發公司因此委請原告與前開地主接洽 處理相關違約事宜。
⑶原告與啟寶開發公司協議，該公司不再支付任何價 款予地主，也不再支付任何款項給原告，但原告可 以從與賣方地主協議過程中所得之利益來抵付。 ⑷其後原告與賣方地主達成協議，地主同意以沒收7, 500,000元定金之方式來合意解除買賣契約。因此 開立支票退還剩餘之7,500,000元予啟寶開發公司 。
⑸啟寶開發公司收到該支票後，乃將之交由原告收執 ，並經啟寶開發公司背書後，由原告轉存入其台新 銀行復興分行第00000000000000號帳戶（變更前原 為大安銀行復興分行第000000000000號帳戶），作 為給付原告之佣金報酬。
原告則承認收到上開7,500,000元之佣金，但抗辯稱：「其 中部分金額轉交予其他共同出力、而協議分得款項之梁文晶 （1,500,000元）、柯三妹及黃梅蘭（共1,500,000元）、鄭 文生（2,500,000元）, 故其本人僅取得2,000,000元」云云。 是以本案爭點即在於：
㈠原告主張之上開抗辯事實，其客觀證明責任如何配置﹖ ㈡如果上開抗辯事實之客觀證明責任如由原告負擔，原告提 出之證據資料是否足以讓本院相信該待證之（抗辯）事實 為真正﹖
貳、本院之判斷：
首先必須指明，既然被告機關已證明原告有取得上開金錢， 且原因事實非出於借款。則被告機關對收入存在之待證事實 已盡其客觀證明責任，使法院形成確有其事之確信。
原告因此要就「已取得之收入，又依私法約定，分歸第三人 取得」之抗辯待證事實，負擔客觀證明責任。
但本院在經職權調查後，基於下述理由，認為無法確認此等 抗辯事實之真實性，而認原告之抗辯主張為不可採。 ㈠首先須指明，在現行累進稅制設計下，所得稅捐客體對主 體之歸屬將影響到主體之邊際稅率。所以在此情況下，人 民有充份之動機去隱藏或扭曲稅捐客體之歸屬主體來逃漏 所得稅捐。而稅捐資料又大都掌握在人民之手中，在此背 景下，法院自然會對本案上開抗辯事實採取比較嚴謹的態 度，要求要有較高強度之蓋然性。
㈡而原告對此待證事實並沒有提供有公信力之書面資料（包 括約定分酬之契約或約款）或其他情況事證（例如被指為 領取酬金者早已在事發前即行申報上開取自原告之收入） ，僅僅單純要求本院傳喚上開被指為領得報酬之第三人出 面作證。
㈢然而本院自始即言明，在所得稅案件中，有關稅基歸屬之 證明，鑑於「邊際稅率」因素之考量，證人之證詞未必真 實，必須佐以相關之書證或物證或情況事證，其真實性才 可以確保，則本案在原告未提供各項有公信力之旁證（例 如銀行之匯款資料）情況下，證人單純口頭陳述所形成之 證據資料，證明強度不足。加上原告請求傳喚之證人又大 都具有與其受僱於同一僱主之身分，立場之中立性亦值懷 疑，即使傳喚，也無法使本院形成有利於原告之心證。因 此認為無傳喚之必要，亦附此敘明之。
從而被告機關依上述稅基事實基礎而為之補稅裁罰處分，自 屬於法有據，難謂原處分有何違法之處。
參、綜上所述，本件補稅及裁罰處分均屬合法，訴願決定予以維 持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日 第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 4 月 27 日 書記官 蘇亞珍
, 台灣公司情報網