臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01035號
原 告 臺灣省桃園農田水利會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳光雄 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月5
日台財訴字第09300505670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告於87年12月至89年9月未辦妥營業登 記，向所屬桃園水利綜合大樓之承租戶收取人事行政管理費 金額計11,352,382元 (不含稅，以下同)，於89年9月21日辦 妥營業登記後至90年4月收取人事行政管理費金額計7,032, 989元，合計18,385,371元，漏開統一發票，並漏報銷售額 ，審理違章成立，核定補徵營業稅919,269元，並按所漏稅 額處5倍罰鍰4,596,300元。原告對罰鍰部分不服，申請復查 未獲變更，提起訴願，經被告重審復查變更為2,757,800 元 ，原告仍表不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行 政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告收取管理費是否屬代收代付性質？及原告 未申報營業稅是否有故意、過失？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告係公法人，出租桃園水利綜合大樓收取租金以為 部分經費來源，惟該大樓因屬原告所有，各承租戶無法 依公寓大廈管理條例組織管理委員會，為處理該大樓共 用部份之管理服務事項所生費用，原告乃暫權充為管理 負責人，對外代表全體住戶，處理保管大樓管理費，於 土地銀行開立存款帳戶專戶存儲，與自有資金分別管理 。大樓管理費依一般通識概採預計分攤方式計算，至預 計管理費與實際管理費間之差異，即多分攤或少分攤之
差額乃累積滾存，若有節餘，則專戶存儲於土地銀行（ 存款帳號000000000000），如有不足暫由原告墊付並作 為修訂次期預計分攤率之參考，短期間內有短溢現象自 屬必然，但長期而言收付保管款項必屬相等殆無疑義， 故原告係暫以大樓管理負責人之身份代為處理管理費， 與一般管理委員會經手應付保管款性質無異，此與修正 營業稅法實施注意事項三㈢所指一般銷售貨物或勞務之 營業人代收轉付款項之情形不同，且就長期觀察，管理 費之代為保管與處理並無收支差額，自非屬營業稅課稅 範圍。被告所指本件並無載明委託人為各承租戶之憑証 ，且收付間差額不一與代收代付情形有別，應認屬銷售 額乙節，係曲解事件本質，顯有扭曲事實來遷就法律之 現象，嚴重違反「實質課稅原則」。
⒉依財政部88年9月4日台財稅第881940558號函釋規定「 農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水 路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水 以供工業、飲用、及其他等使用而取之收入）之收入， 應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者 ，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此 ，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應 予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定 者，請原處分機關依職權撤銷或變更原處分。」上揭函 釋所指建造物使用費及餘水使用費，係例示規定而非列 舉規定，故免罰客體並不只限建造物使用費及餘水使用 費，亦包括房屋之租金收入，有財政部94年3月8日台財 訴字第09300553320號訴願決定及最高行政法院89年度 判字第3045號判決可証。本案發生始於87年12月間，尚 屬稅捐稽徵機關之輔導期間，依上開規定應補稅免罰結 案。否則即與行政程序法第6條規定「行政行為，非有 正當理由，不得為差別待遇」有違。
⒊又按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」「人民違反法律上 之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不 以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」亦有 大法官釋字第275號解釋可參。農田水利會為公法人， 其性質與一般營業人尚有所不同，各項收入應否繳納營 業稅財政部及稅務機關尚且「歷年來均未臻明確」而不 著頭緒，且自台灣光復以來，數十年間均未被明示或要 求須繳稅，財政部賦稅署猶且尚須於88年8月11日會同 其他各主管機關及各稅捐機關主管開會研討「農田水利
會有關課稅問題」，此次研討會後，雖獲有結論，但嗣 後又朝令夕改變來變去，可見公法人屬性之特殊，連稅 捐機關都拿不定主義，則自不能期待原告就租金收入應 有高於被告之「應繳納營業稅」認識之可能，即原告未 繳納營業稅之行為，並不具有故意及過失責任，依上揭 規定及大法官解釋意旨，其行為不具行政罰之可罰性， 應不予處罰。
⒋末按，營業稅法第51條第1項規定：「納稅義務人有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十 倍罰鍰，並得停止其營業。」可知係就漏稅行為所為之 處罰規定，因之，對同條項第3款「短報或漏報銷售額 者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事 實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未 取得憑証為處罰要件之行為罰不同。故本件不論是否有 短報或漏報銷售額，並因而逃漏稅款，即依上開條款處 罰，與該條款意旨不符，有違憲法保障人民權利意旨。 退而言之，本件保管大樓管理費，縱代收代付所經手款 項須開立統一發票報繳營業稅，惟查原告購建桃園水利 綜合大樓尚有溢付稅額（即累積留抵稅額）76,075,936 元，足以支付本件原核營業稅額而有餘，並無漏報稅額 ，亦與營業稅法第51條第1項第3款規定，應有漏報銷售 額之行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件不合。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應 依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務， 應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立 統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者， 主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之…短報、漏報銷售額者。」「納稅義務 人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷 售額者。」為行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段 、第43條第1項第4款及營業稅法第51條第3款所明定。 ⒉原告於87年12月至90年4月收取桃園水利綜合大樓承租 戶管理費計18,385,371元，未依規定開立統一發票，並 漏報銷售額，有收款紀錄、憑證影本及補報營業稅申報 影本可稽，被告審理違章成立，核定補徵營業稅額919, 269元，並按所漏稅額處5倍罰鍰4,596,300元（計至百 元止）。原告對罰鍰處分不服，提起訴願，嗣財政部93 年3月29日修正公佈「稅務違章案件金額或倍數參考表
」，本案係屬裁罰尚未確定案件，被告重審復查，依修 正後「稅務違章案件金額或倍數參考表」規定，改處3 倍罰鍰即變更罰鍰為2,757,800元，於法並無不合。 ⒊又按，修正營業稅法實施注意事項三㈢⒈規定：「代收 代付規定係營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間 無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者 ，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列 入銷售額。」原告係以自己之名義與台業公寓大廈管理 維護股份有限公司（下稱台業管理公司）訂立契約，委 由台業公司管理，原告直接向各承租戶收取大樓管理費 存入專戶，受託之台業公司則以原告為買受人開立統一 發票收取管理費之事實，有收款紀錄、憑證影本及補報 營業稅申報書影本附案可稽，且查本件並無載明委託人 為各承租戶之憑證，且收付間差額不一，期間87年收取 390,000 元，支付台業公司1,422,236 元，88年收取 7,915,000 元，支付7,759,998 元，89年收取7,910,60 8 元，支付11,828,140元，90年4 月止收取3,089,092 元，而支付5,403,795 元，溢收之管理費並未退還各承 租戶，短收部分係原告與承租戶玉金定興業因拒繳管理 費興訟中，或承租戶終止合約而短收，故與前揭代收代 付之情形有別，應認屬銷售額，原告訴稱屬應付保管性 質云云，委無可採。
⒋又查，原告主張縱需課稅，亦應減除進項稅額等語，按 財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函釋：「依 營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額， 應按期填具申報書，檢具退抵稅款及其他有關文件，向 主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此 ，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為 前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第 6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合 法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其 扣抵銷項稅額。」本案係查獲後91年12月30日始辦理更 正申報，是漏稅額之計算不得扣減進項稅額，又原告前 已因出租水利會大樓收取租金收入，未依規定申請營業 登記致漏報銷售額，經桃園縣稅捐稽徵處輔導先行辦理 設籍課稅，本案應屬第2次查獲，尚非完全未臻瞭解， 併予敘明。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場
所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」 「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月 為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附 退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後 ，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得 停止其營業：…短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法 第1條、第28條前段、第35條第1項及第51條第3款分別定有 明文。又財政部93年3月29日修正公布「稅務違章案件金額 或倍數參考表」規定：違反營業稅法第51條第3款短報或漏 報銷售額者，如銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售 額時亦未列入申報，按所漏稅額處三倍之罰鍰，係財政部本 於中央稅捐稽徵主管機關職權，依各稅務違章情節輕重及違 章後情形等事項，訂定不同之處罰額度及倍數，作為行使裁 量權之準則，並未逾越法律授權目的及範圍，自得予以適用 。
二、本件被告以原告於87年12月至89年9月未辦妥營業登記，向 其所屬桃園水利綜合大樓之承租戶收取人事行政管理費金額 計11,352,382元 (不含稅，以下同)，89 年9 月21日辦妥營 業登記後至90年4 月收取人事行政管理費金額計7,032,989 元，合計18,385,371元，而漏開統一發票，並漏報銷售額， 經審理違章成立，除核定補徵營業稅919,269 元外，並按所 漏稅額處5 倍罰鍰4,596,300 元。原告對罰鍰部分不服，申 請復查未獲變更，提起訴願，經被告重審復查變更為 2,757,800 元之事實，有原告90年5 月23日桃農水財字第 4298號函附前開大樓人事行政管理費收入及支出明細表 (自 87年10月至90 年4月止)、 被告92年度財營業字第 3940091214663 號處分書、93年7 月23日北區國稅法一字第 0930030506號重審復查決定書附處分卷可稽，並為兩造所不 爭，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：前開大樓因屬原告所有 ，各承租戶無法依公寓大廈管理條例組織管理委員會，故由 原告權充管理負責人，代為處理保管大樓管理費，核與一般 管理委員會經手應付保管款性質無異，應非屬營業稅課徵範 圍；縱原告應繳納營業稅，惟本案發生始於87年12月間，尚 在財政部88年9月4日台財稅第881940558號函釋規定之輔導 期間內，依該函釋亦僅應補本稅而免處罰結案；況原告為公 法人，對各項收入是否應繳營業稅未臻明確，自無期待原告 認識之可能性，依大法官釋字第275號解釋意旨及行政罰鍰
第7條規定，亦不應處罰等語。故本件之爭執，厥在於原告 收取管理費是否屬代收代付性質而免徵營業稅？及原告未申 報營業稅是否有故意、過失？
四、經查：
㈠按「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額， 其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑 證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」 為修正營業稅法實施注意事項第3條第3款第1目所明定。 查原告係以自己之名義與台業管理公司訂立委託契約，委 由該公司辦理桃園水利綜合大樓管理服務事項，原告直接 向各承租戶收取大樓管理費存入專戶，受託之台業管理公 司則以原告為買受人開立統一發票收取管理費，並無載明 委託人為各承租戶之憑證，且依原告向各承租戶收取之管 理費，與其支付台業管理公司之管理費核對結果，收付差 額不一，其中87年收取390,000元，支付1,422,236元；88 年收取7,915,000元，支付7,759,998元；89年收取7,910, 608元，支付11,828,140元；90年4月止收取3,089,092元 ，支付5,403,795元，且原告溢收之管理費並未退還各承 租戶等情，有原告提出之前開委託管理服務契約書、原告 收取管理開立之收據、台業管理公司之統一發票、原告補 報營業稅申報書及前開大樓人事行政管理費收入及支出明 細表附原處分卷可證 (見原處分卷第12頁至第60頁、第91 頁至97頁、第153頁至第158頁)，原告收取前開管理費， 核非屬前揭規定所稱代收轉付之性質，已堪認定。原告執 該管理費另設有專戶存儲且僅用以支付該大樓管理維護費 用，認應屬與一般管理委員會代收應付保管款性質云云， 尚不足採。
㈡次按，財政部88年9月4日台財稅第881940558號函釋規定 ：「農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排 水路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水 以供工業、飲用、及其他等使用而取之收入）之收入，應 依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽 徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦理。前此，稽徵 機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅 免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處 分機關依職權撤銷或變更原處分。」姑不論前開函釋所免 罰之客體為建造物使用費及餘水使用費之收入，而非土地 、房屋租金及其他雜項收入，原告所取得前開出租大樓之 管理費收入，有無前揭函釋免罰之適用，尚有疑義。惟徵 諸前揭函釋說明可知，財政部係審酌農田水利會為公法人
，與一般營業人之性質尚有不同，且各該農田水利會對其 收取建造物使用費及餘水使用費之收入應否報繳營業稅， 歷年來均未臻明瞭，稽徵機關亦未予明示，為兼顧事實及 納稅義務人之利益，故要求稽徵機關應予輔導，並於輔導 期間內免予罰鍰處分，準此，納稅義務人如經稽徵機關輔 導後，仍有漏報情事，依法即應予處罰，尚不得執該函釋 主張免罰。
㈢查桃園縣稅捐稽處前就原告收取房屋、土地租金，是否應 辦理設籍登記並報繳營業稅一案，業於89年9月1日以89桃 稅工字第89018078號函輔導原告辦理營業登記並補繳營業 稅，原告亦已於89年9月21日補辦營業登記及補繳稅款在 案，此有被告提出前開輔導函、原告說明函及營業登記資 料附本院卷可證，亦為原告所不爭，是以，原告既經稽徵 機關輔導辦理應營業登記，即有履行誠實申報營業稅之義 務，縱原告對其收取出租大樓管理費收入部分，是否應報 繳營業稅乙節，有所疑義，亦應向該管稽徵機關查詢辦理 ，惟原告置之不理，嗣經被告於90年4月17日查獲後，始 於91年12月30日補申報補繳營業稅，已逾前開財政函釋規 定之六個月輔導期間，亦與前開函釋意旨不符，自不得主 張免罰甚明，原告訴稱本案發生始於87年87年12月間，尚 在該函釋規定之輔導期間內，應依該函釋免予處罰云云， 核非有據。至原告援引最高行政法院89年度判字第3045號 、本院89年度訴字第1940號判決及財政部94年3月8日台財 訴字第09300553320號訴願決定，因屬另案，且與本案係 原告經輔導後仍未申報營業稅而遭查獲之情形不同，自難 比附援引而為原告有利之論據，亦與平等原則無關。再者 ，原告雖為公法人，然其將所有房屋出租與他人使用收益 ，而收取租金及管理費，即屬營業稅法上所稱之營業人， 且稽徵機關亦已發函輔導原告就其提供不動產予他人使用 收益而收取代價之銷售勞務行為，應依法辦理營業登記及 報報繳營業稅，已如前述，原告事後再執其因屬公法人， 主觀上不知應有繳納營業稅之義務，即無故意、過失，應 免予處罰云云，亦無足取。
㈣原告雖另主張其購進桃園縣水利綜合大樓，尚有溢付稅額 (即累積留抵稅額)76,075,936元，足以支付本件原核營業 稅額，並無漏報稅額云云。惟查，行為時營業稅法第43條 第1項第4款規定「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ：…短報、漏報銷售額者。」又「營業稅法第51條第1 款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之
資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」亦為同法施行 細則第52條第2項第1款所明定。原告自87年12月至90年4 月止，就其向桃園水利綜合大樓之承租戶收取之前開管理 費，並未依營業稅法第35條規定，檢附退抵稅款及其他有 關文件，申報銷售額、應納或溢付營業稅額，被告於90年 4月17日查獲後，已依前揭營業稅法第43條第1項第4款規 定，依查得資料核定其銷售額為18,385,371元，應補徵稅 額為919,269元，原告亦未申請復查而確定在案，故被告 按前開核定補徵之稅額為漏稅額據以裁處罰鍰，揆諸前揭 規定，洵無不合。原告既未依法按期申報扣抵進項稅額， 且對被告依查得資料核定補徵之稅額，亦未有所爭執，事 後再以其有未經扣抵之進項稅額，足以支付原核營業稅額 而無漏稅額，不應處罰云云，顯非有據。再者，依行為時 營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額 者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證： 購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。 有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項 準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅 額之統一發票。其他經財政部核定載有營業稅額之憑證 。」可知營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法 定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是 否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。 原告就其提出進項憑證是否符合前揭營業稅法第33條規定 而能扣減稅額之進項稅額，亦未經實質證明，空言主張其 溢付進項稅額大於本件銷項稅額，並無漏稅額云云，亦不 足採。
五、綜上所述，原告所陳各節均無足取。被告重審復查決定以原 告未申報本件銷售額，並依93年3月29日修正公布「稅務違 章案件金額或倍數參考表」規定，改按原告所漏稅額919, 269元處3倍罰鍰，變更罰鍰為2,757,800元，並無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為 無理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 4 月 6 日 書記官 李淑貞