臺北高等行政法院判決
94年度再字第00006號
原 告 甲○○
丙○○
丁○○
戊○○
乙○○
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 己○○（處長）
上列當事人間因地價稅事件再審原告對最高行政法院中華民國93
年12月30日93年度判字第1710號確定判決，提起再審之訴，本院
判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣再審原告乙○○、丙○○等公同共有坐落新竹縣竹北市○ ○段 724號、竹東鎮○○○段28地號等16筆土地，經被告核 定民國（下同）85年地價稅新臺幣（下同） 449,992元，86 年地價稅 452,952元，原告等不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，再審原告乙○○、丙○ ○等 2人仍不服，向本院提起行政訴訟，經本院以92年7月9 日91年訴字第407號判決駁回，再審原告乙○○、丙○○等2 人復向最高行政法院提起上訴，再審原告甲○○參加訴訟， 經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決駁回 上訴而告確定。嗣再審原告甲○○等 5人以本件具有行政訴 訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款為由，向本院提 起再審之訴（至再審原告主張本件有行政訴訟法第 273條第 1項第1款、第5款、第6款再審事由部份，另裁定移送最高行 政法院審理）。
二、兩造聲明：
㈠再審原告聲明求為判決：⒈原判決廢棄、再訴願決定、訴 願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明求為判決：⒈駁回再審原告之訴。 ⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：本件再審原告提起再審之訴，有無再審理由？ ㈠再審原告主張之理由：
⒈有權利能力者，有當事人能力。人之權利能力，始於出
生，終於死亡。自死亡之日起，即不能以死亡者之名義 ，提起訴願，所有以其名義提起之訴願、再訴願，依法 均不能受理。又訴願程序中訴願人死亡者，宜通知其繼 承人、遺產管理人或其他依法令得繼受訴願之人，續行 訴願程序，不得對已無權利能力之原提起訴願人為訴願 決定，改制前行政法院49年裁字第37號及76年判字第58 5 號判例可資參照。準此，本件再訴願人蘇陳素錱於88 年10月19日死亡（證明 2），財政部90年12月25日台財 訴字第0901356784號再訴願決定書仍並列蘇陳素錱為再 訴願人，從實體上駁回其等之再訴願，並無通知其繼承 人續行訴願程序，自依法不合，原判決無依法撤銷，顯 有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款等情形，自應 依法廢棄。
⒉鈞院92年度簡字第 803號判決：「公法上連帶債務之法 律效果上又可類推適用民法第275條及同法第279條之規 定，因此本案原告如獲勝訴判決，效力及於全體繼承人 。如果其獲敗訴之判決，因其非屬『訴訟標的對全體繼 承人必須合一確定』之案件，判決效力不及於其他繼承 人，也不影響其他繼承人之行政爭訟權利，故本案得由 原告一人單獨起訴。」準此，本件行政處分之「當事人 」，依行政程序法第20條第1項第2款：「行政機關所為 行政處分之相對人。」、第96條：「行政處分以書面為 之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生 年月日、性別、身分證統一號碼……。」、稅捐稽徵法 第16條規定：「繳納通知文書，『應』載明繳納義務人 之姓名或名稱、地址……等項，由稅捐稽徵機關填發。 」又財政部92年9月10日台財稅字第 0920453854函釋： 「說明：…二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽 徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人 ，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，……其地 價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92 年2月 10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅 義務人姓名之規定辦理…」惟再審被告並未依前揭規定 辦理，違反租稅法律主義，添加法律所無之規定，恣意 變更納稅主體，自屬不法，司法院大法官會議釋字第56 6號解釋甚明，原判決顯有行政訴訟法第273條第1項第1 款情形。
⒊地價稅之納稅義務人係依土地法施行細則第20條規定， 為土地登記簿所載之所有權人。本件再審原告等非土地 登記簿所載之所有權人，依法不負納稅義務。又蘇木榮
81年死亡，即無權利能力，亦非本件之當事人，原判決 適用法規有誤，應依法廢棄。
⒋再審被告亦自承其行政處分有關納稅主體即當事人之記 載，依法有違，業另為變更。其為判決基礎之行政處分 已變更者，有行政訴訟法第273條第1項第6款、第11款 、第13款、第14款之情形，自應廢棄原判決。有再審被 告93年12月16日新縣稅法字第0930070671號函（證3） 及增加「當事人」林柏村、林柏志、林東明、戊○○、 丁○○…等12人（如附表，證4）可證。
㈡再審被告主張之理由：
⒈按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺 產全部為公同共有。」民法第1151條定有明文。又按「 共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有 人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全 體公同共有人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第12條亦有 明定。另依土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或 縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊 及地籍異動通知資料核定，……」。本件再審被告係依 地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地 價稅，系爭土地為被繼承人蘇木榮所遺土地，因再審原 告未辦理繼承登記，故地政機關登記之所有權人仍為蘇 木榮，在蘇木榮死亡後，再審被告以蘇木榮之繼承人等 為納稅義務人核課地價稅，並以繼承人之一為送達對象 送達繳款書，並無不當。故再審原告訴稱渠等既非土地 登記簿所載之所有權人，依法無負納稅義務，又蘇木榮 於81年死亡，即無權利能力，亦非本件之當事人，顯原 判決適用法規錯誤，自應依法廢棄云云，自不足採。 ⒉另關於再審原告所稱蘇陳素錱於再訴願中死亡，因其繼 承人未依規定聲明承受其再訴願，致受理再訴願機關不 知蘇陳素死亡事實，而仍以其為再訴願人並為再訴願決 定部分，因蘇陳素之其他繼承人，並未起訴，且非屬行 政訴訟法第39條規定必須合一確定之共同訴訟，故尚不 得據之謂該決定不生效力或無效，自無原判決有違背法 令之情形，此亦經臺北高等行政法院第一審及最高行政 法院上訴審判決所肯認在案，是再審原告訴稱本件蘇陳 素已於88年10月19日死亡，財政部再訴願決定書仍將其 併列為再訴願人，從實體上駁回，自依法不合乙節，實 不足採。至再審原告主張行政處分並無依規定程式記載 ，顯程式不符，且再審被告添加法律所無之規定咨意變 更納稅義務及納稅主體，自屬不法乙節，參照法務部90
年8月20日法90律決字第 029280號函釋意旨，行政處分 相對人身分之認定，如不致有識別之錯誤，似尚不致影 響行政處分之效力。本件再審原告就系爭土地之地價稅 額逐年均以相同之訴求爭訟，原行政處分對再審原告之 身分自不致有識別之錯誤，是以再審被告雖未詳載行政 程序法第96條規定之資料，亦不致影響行政處分之效力 ；另查系爭土地地價稅繳款書之納稅義務人歷年均為『 蘇木榮之繼承人丙○○等』，嗣後對已知之繼承人則以 明細表列之，自未有咨意變更納稅義務人之情事。是其 所訴，自不足採。併予陳明。
⒊據上論結，本件業經第一審及上訴審判決詳予論駁在案 ，並無再審原告所稱有行政訴訟法第 273條第1項第1款 、第5款、第6款、第11款、第13款、第14款規定等情形 ，再審原告仍執前詞再事淆責，要難符合再審之理由。 理 由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：…11、為判決基礎之民事或刑事判決 及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變 更者。…13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者 。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就 足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第27 3條第1項第11、13、14款分別定有明文；又「再審之訴專屬 為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就 同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併 管轄之。」「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項 第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬 原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1、2、3項分 別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論 ，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。二、次按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂為判決基礎之行政 處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後 為另一行政處分所變更者而言。若該行政處分為另一行政處 分所變更之事實於判決時即已存在，並經當事人提出主張， 經原審斟酌而不採者，即非屬該款規定之再審事由。至同條 項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證 物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用 ，今始知悉或得予利用者而言。如已於前訴訟程序提出主張 ，而為原判決所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。又 同條項第14款規定原判決就足以影響於判決之重要證物，漏
未斟酌者，亦得提起再審之訴；所謂「重要證物漏未斟酌」 ，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於 判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判 決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內 容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本 條規定得提起再審之要件不符。
三、查再審原告就本件地價稅循序提起之行政爭訟事件，經本院 於92年7月9日以91年訴字第407號判決駁回，其復向最高行 政法院提起上訴，經最高行政法院於93年12月30日以93年度 判字第1710號判決駁回上訴而告確定；再審原告以本件具有 行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事 由，向本院提起再審之訴，依前揭行政訴訟法第275條第3項 規定，仍專屬原高等行政法院即本院管轄。至再審原告主張 本件有行政訴訟法第273 條第1項第1款、第5款、第6款再審 事由部份，依行政訴訟法第275條第2項規定，另行裁定移送 最高行政法院審理。
四、再審原告主張如事實欄之再審事由，認原判決有行政訴訟法 第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由，惟查：（一）「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全 部為公同共有。」民法第1151條定有明文。又按「共有財 產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其 應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有 人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第12條亦有明定。另依土 地稅法第40 條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管 稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知 資料核定，……」。又財政部66年7月30日台財稅第35010 號函釋：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送 單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人 已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變 更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區 內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼 承人』」本件再審被告係依地政機關編送之地價歸戶冊及 地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地為被繼承人蘇木 榮所遺土地，因再審原告未辦理繼承登記，故地政機關登 記之所有權人仍為蘇木榮，在蘇木榮死亡後，再審被告以 蘇木榮之繼承人等為納稅義務人核課地價稅，並以繼承人 之一為送達對象送達繳款書，尚無不合。
（二）另財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「 …說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法 第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全
體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部 68/06/24 台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上 納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第 0920005948 號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規 定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓 名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。… …」查上開財政部函釋係於「92」年頒布，而本件核課之 地價稅為85年度及86年度，在上開函釋尚未頒布前，再審 被告機關依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨 ，以蘇木榮之繼承人等為納稅義務人核課地價稅，尚無不 合。至92年上揭函釋頒佈後，再審被告機關即依該函釋意 旨辦理，就納稅義務人之記載，以嗣後查得蘇木榮之繼承 人資料，對於已知之繼承人，則以明細表列之，亦屬有據 ，並未有咨意變更納稅義務人情事。再審原告仍執前詞主 張再審被告機關有關納稅主體即當事人之記載，依法有違 ，業另為變更，其為判決基礎之行政處分已變更者，有行 政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事 由云云，顯非可採。從而，本件依再審原告起訴之事實， 顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
據上論結，本件原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日 第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 4 月 28 日 書記官 吳芳靜