營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,95年度,584號
TPAA,95,判,584,20060427,1

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最 高 行 政 法 院 判 決
                   95年度判字第00584號
上 訴 人 弘祥投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
上列當事人間因營利事業所得稅事件,上訴人對於中華民國93年
10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第273號判決,提起上訴
,本院判決如下:
  主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
  理 由
一、上訴人於原審起訴主張:上訴人民國88年度營利事業所得 稅結算申報,列報營業收入新台幣(下同)3,842,762元( 轉投資公司發放之董監事酬勞收入),全年所得額3,364,60 7元;前五年核定虧損未扣除餘額3,364,607元,課稅所得額 為0元。經被上訴人初查調整營業收入為192,755,210元,全 年所得額為100,656,530元,前五年核定虧損未扣除餘額為0 元,免稅所得為96,988,925元,課稅所得為3,667,605元。 惟(一)投資收益分攤營業費用及利息支出部分:查上訴人 因擔任力麒建設股份有限公司 (下稱力麒公司)法人董事, 88年度取得董事酬勞3,842,762元,依上訴人公司之董事會 決議,隨即全數轉付上訴人指派在力麒公司擔任代表人之甲 ○○,故轉付甲○○之上開金額,為可直接歸屬為其他營業 收入項下之營業費用。(二)前五年核定虧損扣除額部分: 查上訴人前五年經核定虧損未扣除額尚有8,592,753元,被 上訴人依財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋(下稱66 年函釋)先行將該年度免計入所得額之投資收益32,373,980 元抵減核定虧損,核定虧損可扣除數為0元,以行政函令限 縮人民權利,有違所得稅法第39條規定及租稅法定原則。請 撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以:(一)投資收益分攤營業費用及利息支出部 分:查上訴人係以投資為專業之營利事業,其投資之目的旨 在獲取投資收益,故其法人代表之薪資支出自應歸屬投資收 益項下,上訴人原計算式,並無違誤。(二)前五年核定虧 損扣除額部分:按財政部66年函釋,乃財政部基於稅務主管 機關職責,依據所得稅法第39條精神所為之函釋,並無違法 及課稅不合理現象。是上訴人依該函釋將上訴人87年度營利 事業課稅所得核定之虧損8,592,753元,自虧損年度之投資



收益32,373,980元項下,先行抵減後,並無虧損之餘額,可 供盈虧互抵,乃核定前五年核定虧損未扣除餘額為0元,並 無不當等語,資為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以:(一)投資收益分 攤營業費用及利息支出部分:查上訴人87年度當選為其投資 公司力麒建設股份有限公司(下稱力麒公司)之董事,指派 甲○○為代表人,即甲○○之職務,係代表上訴人至轉投資 公司力麒公司擔任董事,參與該公司之經營,上訴人88年度 將力麒公司發放之董監事酬勞收入3,842,762元全數轉發予 甲○○之事實,有力麒公司之變更登記事項卡、上訴人87年 2月24日董事會議事錄、所得扣繳憑單及收入、支出傳單等 件影本在原處分卷可稽,且為上訴人所不爭執,堪認為真實 。上訴人派員參與轉投資公司力麒公司之經營旨在獲取投資 收益,投資收益之相關收入如股利、股息收入、盈餘分配、 董監事酬勞收入等屬免稅項目,其相關支出費用亦屬免稅範 疇,甲○○為上訴人從事之勞務既為執行轉投資公司之業務 經營,是上訴人支付甲○○之薪資支出費用3,842,762元, 為免稅項下支付之勞務對價,自屬可直接歸屬於免稅項目投 資收益之費用,此與上訴人給付酬勞予其董監事之情形不同 ,上訴人主張無可採。復查決定以系爭薪資支出係可直接歸 屬力麒公司投資之費用,惟自投資項下之直接費用予以減除 ,重新核算本期有價證券出售收入、投資收益分攤營業費用 及利息支出之金額,較原查以投資收益比例分攤所為核定者 高,基於行政救濟不利益變更禁止原則,仍維持原核定,訴 願決定遞予維持,並無違誤。(二)前五年核定虧損扣除額 部分:查被上訴人據以抵減之系爭投資收益32,373,980元固 為上訴人87年度之所得,然因獲實質免稅之優惠,已不計入 當年度所得課稅,如於嗣後年度計算前5年核定虧損可扣除 金額時,未將該投資收益加回,則可扣除虧損金額勢將虛增 ,並造成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形 ,即有違課稅公平原則。又所得稅法第39條所稱之「虧損」 ,係指「營業之虧損」,惟因投資收益免稅部分不計入所得 額課稅,則營利事業所得稅結算申報核定通知書上之各期核 定虧損數並未包含當期投資收益免稅部分,故所謂核定之虧 損並非實際營業上之虧損,於適用所得稅法第39條但書規定 時,自須先減除投資收益免稅部分,始為「營業之虧損」, 財政部66年函釋:「公司組織之營利事業適用所得稅法第39 條規定,自本年純益額中扣除前三年各期核定虧損者,應將 各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益,先行抵 減各該期之核定虧損後,再以虧損之餘額,自本年度純益額



中扣除。」核與前開法律規定尚無牴觸,難謂係以行政函令 限縮人民權利,被上訴人據為處分,亦無違反所得稅法第39 條規定及租稅法定原則可言,上訴人主張無可採,因將訴願 決定及原處分遞予維持,俱無違誤。
四、上訴論旨以:(一)投資收益分攤營業費用及利息支出部分 :揆諸司法院釋字第493號解釋、行政程序法第174條之1及 第175條規定,財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋 (下稱83年函釋)應自92年1月1日因未明列授權依據而失效, 是原審援引該函釋,顯違背法令。退步言之,縱認該函釋得 為原判決之依據,原判決既認「上訴人派員參與轉投資公司 力麒公司之經營旨在獲取投資收益,投資收益之相關收入如 股利、股息收入、盈餘分配、董監事酬勞收入等屬免稅項目 ,其相關支出費用亦屬免稅範疇,甲○○為上訴人從事之勞 務既為執行轉投資公司之業務經營,是上訴人支付甲○○之 薪資支出費用3,842,762元,為免稅項下支付之勞務對價, 自屬可直接歸屬於免稅項目投資收益之費用」,則本件上訴 人公司發放之系爭3,842,762元已歸屬免稅項目,本件已無 課稅所得之爭議,原審實應判決被上訴人敗訴。惟原判決竟 稱「此與上訴人給付酬勞予其董監事之情形不同,上訴人之 訴無可採」,顯有判決理由矛盾之違法,並違背所得稅法第 42條規定。(二)前五年核定虧損扣除額部分:查原判決認 定營利事業以往年度之虧損之計算方法與財政部72年2月10 日台財稅第31000號函釋 (下稱72年函釋)、所得稅法第24條 、第39條及第42條規定有違。又原審所引財政部66年台財稅 第31580號函釋不啻與所得稅法第39條、第42條、中央法規 標準法第5條2款、第6條、行政程序法第4條及第6條等規定 未合,揆諸前揭行政程序法之規定,其亦應自93年1月1日失 效云云。
五、本院查:㈠按「自中華民國七十九年一月一日起,證券交易 所得停止課徵所得稅,證券交易損失亦不得自所得額中減除 。」「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織 之營利事業,因投資於國內其他營利事業,所獲配之股利淨 額或盈餘淨額,不計入所得額課稅,其可扣抵稅額,應依第 六十六條之三規定,計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為 所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項所明定。經 查上訴人派員參與轉投資公司力麒公司之經營旨在獲取投資 收益,投資收益之相關收入如股利、股息收入、盈餘分配、 董監事酬勞收入等,惟依所得稅法第42條第1項規定僅以上 訴人投資於力麒公司所獲配之股利淨額或盈餘淨額,始不計



入所得額課稅,餘其他投資收益仍屬應稅收入,從而本件上 訴人原申報之力麒公司給付上訴人在力麒公司法人董事之酬 勞收入為應稅收入自屬正確,另該項收入乃係力麒公司以上 訴人為法人董事酬勞支付與上訴人作為投資收益,自非為上 訴人支付與甲○○作為在上訴人公司之擔任董事長之薪資支 出,從而原判決於理由中敘明復查決定、訴願決定以:系爭 薪資支出係可直接歸屬力麒公司投資之費用,惟自投資項下 之直接費用予以減除,重新核算本期有價證券出售收入、投 資收益分攤營業費用及利息支出之金額,較原查以投資收益 比例分攤所為核定者高,基於行政救濟不利益變更禁止原則 ,仍維持原核定,自無不合,而本件既係依原核定計算,而 非以復查、訴願決定依財政部83年函釋而將系爭薪資支出在 投資費用項下減除後,重新核算,自未曾適用該函釋,上訴 人指摘該函釋因未經法律授權而失效,即非本件所需斟酌。 至上訴意旨更稱該項力麒公司支付與上訴人之董事酬勞,屬 免稅收入,無庸申報,亦有誤會,附此敘明。㈡按「以往年 度營業之虧損,不得列入本年度計算。但公司組織之營利事 業,會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第七十 七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證,並如期申報者, 得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損,自本年純益 額中扣除後,再行核課。」「公司組織之營利事業,因投資 於國內其他營利事業,所獲配之股利淨額或盈餘淨額,不計 入所得額課稅,其可扣抵稅額,應依第六十六條之三規定, 計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為行為時所得稅法第39 條、第42條第1項所明定。查上訴人87年度投資收益32,373, 980元所得,因依行為時所得稅法第42條第1項規定而獲實質 免稅之優惠,未計入當年度所得課稅,如於嗣後年度計算前 5年核定虧損可扣除金額時,未將該投資收益加回,則可扣 除虧損金額勢將虛增,並造成投資收益取得年度與虧損扣除 年度雙重獲益之情形,即有違課稅公平原則。從而財政部66 年函釋:「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定, 自本年純益額中扣除前三年各期核定虧損者,應將各該期依 同法第42條規定免計入所得額之投資收益,先行抵減各該期 之核定虧損後,再以虧損之餘額,自本年度純益額中扣除。 」,核與前開法條立法本旨及精神無違,又財政部72年函釋 固稱:營利事業符合所得稅法第39條規定,得將經該管稽徵 機關查帳核定之前三年內各期虧損,自本年度純益額中扣除 後再行核課者,其申請扣除順序,應自虧損之次年逐年順序 扣除。惟財政部66年函釋乃重在依所得稅法第39條規定扣除 該營利事業前三年內各期虧損時,應將各該期依同法第42條



規定免計入所得額之投資收益,先行抵減各該期之核定虧損 後,再以虧損之餘額,自本年度純益額中扣除,始符課稅公 平原則,與財政部72年函釋並無違背,上訴意旨稱財政部66 年函釋違背上開法律規定及財政部72年函釋,顯不足採。㈢ 綜上,上訴人主張均無可採,原審判決因將訴願決定及原處 分遞予維持,核無違誤。上訴論旨,仍執前詞,指摘原判決 違誤,求予廢棄,難認有理由,應予駁回。
據上論結,本件上訴為無理由,爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段,判決如主文。
中  華  民  國  95  年  4   月  27  日 第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中  華  民  國  95  年  4   月  27  日               書記官 郭 育 玎

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參考資料
弘祥投資股份有限公司 , 台灣公司情報網
力麒建設股份有限公司 , 台灣公司情報網
祥投資股份有限公司 , 台灣公司情報網