最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00551號
上 訴 人 光偉機電股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲(局長)
送達代收人乙○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月8日
臺北高等行政法院92年度訴字第3655號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國 (下同）八十八年至八十九年間委由全盛會計 事務所申報營業稅時，無進貨事實而陸續持萬商、優織及茂 陽等公司開立之發票作為進項憑證，金額計新臺幣（下同） 七、九三一、○○○元，申報扣抵營業稅三九六、五五○元 ，經法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲 移送臺北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，除追繳稅款三九 六、五五○元外（已繳納），並處罰鍰一、九八二、七○○ 元。上訴人就罰鍰部分不服，申請復查結果，經臺北縣政府 稅捐稽徵處復查決定變更罰鍰為三九六、五○○元，上訴人 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人 猶未甘服，遂提起行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由 被上訴人承受臺北縣政府稅捐稽徵處有關營業稅業務。二、上訴人在原審起訴主張：㈠查上訴人係委託全盛會計事務所 代為記帳及申報營業稅，而且上訴人早已將應納稅款五一九 、一一一元交付該事務所代為繳納。唯該事務所負責人陳昱 諭為圖侵占上訴人之稅款，竟擅自開立萬商等公司之發票作 為進項憑證，藉此向被上訴人短報營業稅及侵吞上訴人之稅 款。上訴人並非營業稅法第五十一條第五款規定：「虛報進 項稅額者」之行為人，至為明確。則被上訴人據此對非行為 人而係遭侵吞稅款之上訴人課處罰鍰，於法自有違誤。㈡查 上訴人委託全盛會計事務所代為記帳及辦理申報營業稅等事 項，其法律關係應屬「委任」，而非代理。況查，事實行為 或侵權行為均不得代理。本件全盛會計事務所之負責人陳昱 諭基於「侵占」上訴人交付之營業稅款之犯意，竟擅自虛開 萬商等公司之發票作為進項憑證，藉此為短報營業稅之不實 登載及侵吞上訴人稅款，其所為既非法律行為或準法律行為
，而純屬個人不法之侵權行為，自無民法第一百零三條第一 項之適用。且其不法行為並非關於民法上「債之履行」行為 ，更無同法第二百二十四條之適用甚明。而上訴人既非「虛 報進項稅額者」之行為人，自不得依營業稅法第五十一條第 五款科處罰鍰。㈢按司法院釋字第二七五號解釋，全盛會計 事務所苟將上訴人交付之五十餘萬元稅款據實繳納，上訴人 根本無可能短報或漏繳，有何故意或過失情事。㈣次查，上 訴人所委託者既係經「合法登記」之專業會計事務所，而且 上訴人早已將應納稅款交付全盛會計事務所，足證上訴人並 無任何過失。至全盛會計事務所負責人陳昱諭嗣後起意所為 之不法行為，並非上訴人所「能」預見，自無過失責任。況 且被上訴人對上訴人本身就有何違反「禁止規定」或「作為 義務」，毫未舉證及說明，率認上訴人有過失云云，更顯無 理由。㈤上訴人除先前已遭陳昱諭侵吞代繳之稅款四七五、 六二三元外，嗣已再次向被上訴人機關補繳稅款三九六、五 五○元在案，上訴人就八十八年度之營業稅款已係兩度繳納 ；而被上訴人竟又對無辜遭侵占稅款之被害上訴人課以「罰 鍰」，此等行政行為與行政程序法第七條之比例原則及第八 條之誠信原則有違。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決 。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於八十八年間無進貨事實，卻持萬 商公司等開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅，違反 營業稅法第十五條及第十九條之規定。移經被上訴人機關依 首揭法條規定，核定除追繳稅款外，並處罰鍰。上訴人不服 申經復查結果，以上訴人實際交付全盛會計事務所八十八年 度代為繳納之營業稅額為五一九、一一一元，惟全盛會計事 務所只代為繳納之營業稅額為四三、四八八元，顯然上訴人 亦是遭侵吞稅款之受害者；又經該處與上訴人進行協談，上 訴人亦承認違章事實，並於九十一年一月二十八日補繳本案 所漏之稅款，同時同意不再提起訴願及行政訴訟等。乃按財 政部九十一年八月二十日臺稅二發字第○九一○四五五○二 四號函及『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知 第四點規定，將原處分核定違章罰鍰一、九八二、七○○元 （八倍）改按稅法規定之最低限（一倍）裁處違章罰鍰三九 六、五○○元，揆諸營業稅法第十五條及第十九條規定，原 處分並無不當。㈡至上訴人主張其中虛報萬商公司之金額三 、一三○、○○○元，進項稅額一五六、五○○元，已於九 十年一月辦理折讓，請免除此部份之罰鍰乙節，經查臺北縣 調查站及臺北縣政府稅捐稽徵處於八十九年十一月十三日查 獲「全盛會計事務所」負責人陳昱諭涉嫌以留抵稅額方式虛
開發票，隨即展開調查，並於八十九年十一月三十日向臺灣 板橋地方法院聲請搜索票執行搜索，而上訴人於九十年一月 始辦理進貨折讓退出，是原處分在上訴人補報及補繳日前已 有進行調查作為，則上訴人自無稅捐稽徵法第四十八條之一 規定免罰之適用。㈢至上訴人主張上訴人並非營業稅法第五 十一條第五款規定：「虛報進項稅額者」之行為人，則被上 訴人據此對非行為人之上訴人課處罰鍰，於法自有違誤。依 民法第一百零三條第一項及第二百二十四條前段規定、司法 院釋字第二七五號解釋，上訴人雖於委託會計事務所報繳營 業稅前先行核計應繳稅額後，交付稅款繳納，惟仍應於繳納 後向事務所索取該申報之四○一申報書及稅款繳納證明資料 ，確認稅款是否如期申報並善盡監督及保管之責，申請人應 就其代理之記帳會計人員之故意過失負同一責任，自不得主 張歸責所委託代理之記帳會計人員而免責。是上訴人雖非故 意漏報，尚難謂無過失，依上開解釋，仍無法免責，從而原 處分並無不當等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠上訴人於八十八 年間無進貨事實，卻持萬商、優織、茂陽等三家公司所開立 之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅三九六、五五○元之 事實，洵堪認定。㈡上訴人自七十五年起即委託全盛會計事 務所處理上訴人公司報稅事宜，距事發業有十餘年之久；其 於選任及監督代理人處理其業務時，即應負相當注意之責。 且揆諸一般經驗法則，於日常生活中支付任何之稅款，焉有 不取收據之理；況營業稅之繳款書係營業人是否繳稅之依據 ，本件每期稅款高達數萬元至十餘萬元不等，上訴人卻未索 取繳款書，亦未查對營業稅申報書填報狀況，僅憑其對陳昱 諭之信任，即認定其有代為繳款，顯有一般人處理一般事務 應注意而未注意之重大責任及過失，實難謂上訴人已善盡業 務監督之責。㈢按民法第一百零三條第一項及第二百二十四 條前段、司法院釋字第二七五號解釋，上訴人雖於委託會計 事務所報繳營業稅前先行核計應繳稅額後，交付稅款繳納， 惟仍應於繳納後向事務所索取該申報之四○一申報書及稅款 繳納證明資料，確認稅款是否如期申報並善盡監督及保管之 責。依上開民法之規定，申請人應就其代理之記帳會計人員 之故意過失負同一責任。是上訴人雖非故意漏報，尚難謂無 過失，揆諸上開司法院解釋，上訴人仍應負過失之責，依法 自應予以處罰。㈣至上訴人主張其並非營業稅法第五十一條 第五款規定虛報進項稅額者之行為人，且其委託全盛會計事 務所代為記帳及辦理申報營業稅等事項，其法律關係應屬委 任，而非代理乙節，查上訴人委託全盛會計事務所代為記帳
及辦理申報營業稅申報等事項，其法律關係雖屬委任，然上 訴人既委任該事務所向稅捐稽徵機關辦理申報營業稅事宜， 就該申報行為即屬代理關係；另依行為時營業稅法第五十一 條第五款所規定者，其處罰對象係「納稅義務人」，查本件 納稅義務人為上訴人，是原處分機關以上訴人為處罰客體， 依法並無不合。㈤末查本件情節並未符合「稅務違章案件減 免處罰標準」之各項減免規定，原處分機關自無從依該標準 減免處罰，依法自無不合。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠依營業稅法第 五十一條第五款規定，其科罰納稅義務人，乃係因納稅義務 人有故意虛報進項稅額之行為；而上訴人既無故意，更非虛 報進項稅額之行為人，自不能以第三人之虛報稅款行為逕以 科罰上訴人。原判決遽憑上訴人係名義上之納稅義務人，即 謂屬上開規定之處罰對象，顯有違誤，自有行政訴訟法第二 百四十三條第一項規定適用法規不當之違背法令。㈡復查， 全盛會計事務所之負責人陳昱諭係基於「侵占」犯意，擅自 盜開萬商等公司之發票作為進項憑證，藉此為短報營業稅而 侵吞上訴人稅款之犯行，其所為乃純屬個人之不法犯罪行為 及侵權行為，不在上訴人授權之範圍內，自無民法第一百零 三條第一項之適用。更非關於民法上「債之履行」行為，自 無同法第二百二十四條之適用。原審未查，遽認陳昱諭之不 法犯行與上訴人間有代理關係，而得適用前開條項之規定， 由上訴人負同一故意過失責任云云，亦難謂無行政訴訟法第 二百四十三條第一項適用法則不當之違背法令。㈢次查，上 訴人於八十八年間亦係依其核算結果及指示應納稅款五一九 、一一一元，此數額與上訴人實際銷售情形至為相當，並無 短報。則上訴人既已將相關憑證交付予委託之會計事務所記 帳，又信賴其合法專業，而何能期待上訴人得預知其不法情 事，而事先另行加以審核報表？顯違經驗法則。而且上訴人 將應納稅款五一九、一一一元如數交付全盛會計事務所，更 難謂上訴人有何過失。至陳昱諭「嗣後」起意所為之不法行 為，既非上訴人事先所「能」預見，則上訴人於其業已不法 盜開發票及短報營業稅後，縱再向其拿取「收據」或繳款書 等憑據亦已於事無補，又何能防止其不法之發生？原判決徒 以上訴人未於「事後」拿取收據或繳款書，即認上訴人有「 應注意」而未注意之重大責任及過失，顯違論理法則。揆諸 行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款規定亦不無判決理 由矛盾之違背法令。㈣原判決未具任何證據理由，徒以本件 情節未符合「稅務違章案件減免處罰標準」之各項減免規定 ，而認定原處分機關無從依該標準減免處罰云云，究何所依
據，並未具體說明，依行政訴訟法第二百四十三條第二項規 定難謂無判決理由未備之違背法令。再者，原處分機關雖曾 辯稱，本件原處分在上訴人補報及補繳日前已有進行調查行 為，則上訴人自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適 用云云；然所謂已有進行調查行為，自係指已發現與上訴人 有關者所為之調查行為而言，並非對任何人之調查行為均得 謂已有進行調查。而本件依卷附資料所示，則原處分機關對 上訴人已有進行調查行為之期日究竟為何？此攸關有無上開 免罰規定之適用，原審未予詳查，依行政訴訟法第二百四十 三條第二項第六款規定自有判決理由未備之違法等語，請求 廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定或發回高等行政法院 。
六、本院查:
㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五 、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款 所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為 ，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失 為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或 作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過 失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」， 為司法院釋字第二七五號解釋文所明示。上開營業稅法第五 十一條第五款之處罰並未特別規定其責任條件，自應以行為 人有故意或過失為責任條件。再按「債務人之代理人或使用 人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意 或過失，負同一責任。」為民法第二百二十四條前段所明定 。基於同一法理，納稅義務人就其代理人或使用人為其履行 申報應納稅捐之義務時，所發生之故意或過失，亦應與自己 之故意或過失，負同一責任。且納稅義務人於選任代理人或 使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注 意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應 受行政罰。本件上訴人雖於委託全盛會計事務所報繳營業稅 前先行核計應繳稅額，再交付稅款，仍應於申報時及繳納後 善盡監督之責，惟依卷附資料，上訴人自八十八年一月至八 十九年間，連續數期營業稅申報繳款資料與上訴人交付該事 務所代為申報繳納之稅款均不相符，顯見上訴人於事前未注 意防範受託人虛報進項稅額，事後又未善盡查核之責以阻止 受託人繼續虛報進項稅額，終致一錯再錯，已難辭過失之咎 。且上訴人既係營業稅之納稅義務人，全盛會計事務所僅係 受託為其辦理申報營業稅事宜，必須以上訴人為申報單位（
即申報人名義），蓋用上訴人之印章，而向稅捐稽徵機關提 出申報書，此有營業人銷售額與稅額申報書（401）附原處 分卷（第172、176、180、184、193頁等）可稽，足見就該 向稅捐稽徵機關提出申報之行為而言，全盛會計事務所係基 於代理人之地位，則依前揭民法之法理，上訴人應就代理其 報稅之記帳會計人員之故意過失負同一責任，而不能諉過於 代理人。則原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴 人雖非故意漏報營業稅，尚難謂無過失，揆諸上開司法院解 釋，自應予以處罰等語為由，將原訴願決定及原處分均予維 持，駁回上訴人之訴，經核認事用法均無違誤。 ㈡稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動 向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列 之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、 本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於 逃漏稅之處罰。」查臺北縣調查站係於八十九年十一月十三 日在臺北縣政府稅捐稽徵處政風室，製作萬象廣告股份有限 公司負責人謝政強調查筆錄時，發現「全盛會計事務所」負 責人陳昱諭涉嫌以留抵稅額方式虛開發票，隨即展開調查， 旋於八十九年十一月三十日向臺灣板橋地方法院聲請搜索票 執行搜索，臺北縣政府稅捐稽徵處政風室並於八十九年十一 月二十日以八九北稅政字第89080號函，將全盛會計事務所 虛報進項稅額以侵占客戶委託代繳稅款之相關資料移送臺北 縣調查站偵查，此有臺北縣調查站九十一年三月一日板法字 第○九一四四五○一二二○號函附原處分卷可稽。又萬商公 司負責人黃清松於九十年一月十一日在臺北縣調查站更陳明 上訴人無進貨事實卻以該公司開立之發票作為進項憑證之金 額達三、一三一、○○○元；茂陽公司負責人蕭春達於九十 年一月十六日在臺北縣調查站亦已陳明上訴人無進貨事實卻 以該公司開立之發票作為進項憑證之金額計三、四○○、○ ○○元，有各該調查筆錄附原處分卷可稽。足見臺北縣政府 稅捐稽徵處早於八十九年十一月二十日以前，即已配合臺北 縣調查站著手調查全盛會計事務所為客戶虛報進項稅額之事 情，且臺北縣調查站職司經濟犯罪包括逃漏稅案件之調查， 其最遲於九十年一月十一日已查悉上訴人虛報進項稅額之事 實，而上訴人於九十年三月八日辦理同年一、二月份營業稅 申報時，始合併辦理萬商公司部分之進貨折讓退出而補繳稅 款，另遲至九十一年一月二十八日始再補繳虛報優織及茂陽 公司部分進貨之稅款二四○、○○○元（見原處分卷第71至 81頁），故上訴人於補報並補繳所漏稅款以前，本件已難謂
屬未經檢舉或未經稽徵機關進行調查之案件，自無前揭免罰 規定之適用。
㈢末按稅捐稽徵法第四十八條之二第二項授權訂立之「稅務違 章案件減免處罰標準」第十五條規定：「依加值型及非加值 型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合 下列規定之一者，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣二 千元以下者。二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額 在新臺幣五千元以下者。依加值型及非加值型營業稅法第五 十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予 處罰：一、使用電磁紀錄媒體或網際網路申報營業稅之營業 人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之 比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百 分之五以下者，免予處罰。二、使用電磁紀錄媒體或網際網 路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占 該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項 稅額之比率，均在百分之七以下，除符合前款規定者外，按 所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。三、申報書短報、漏報銷售額 ，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表 並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。四 、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每 年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時 ，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處○‧五 倍之罰鍰。五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報 或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無 錯誤者，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。但報關人主動向海 關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免 予處罰。」本件違章情形係無進貨事實而虛報進項稅額，並 非使用媒體或網路申報而登錄錯誤，每期所漏稅額又超過新 臺幣二千元，顯不符合前揭「稅務違章案件減免處罰標準」 內相關之減免要件，自無從依該標準減免處罰。惟本件原處 分機關業經審酌其案情特殊，按行為時營業稅法第五十一條 規定裁處最低倍數（一倍）之罰鍰，已為合目的性之裁量， 尚無違比例原則。
㈣綜上所述，原審並無判決不適用法規（法則）、適用不當、 或理由矛盾之違法，雖然其於判決理由之論述，有未盡完善 之處，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違 法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求 予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日 第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 侯 東 昇
法 官 黃 淑 玲
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日 書記官 彭 秀 玲
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