最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00534號
上 訴 人 中央產物保險股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 楊淑卿
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年
10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第3349號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，案經 被上訴人核定營業成本為新臺幣（下同）13,401,219,945元 ，全年所得額及課稅所得額為262,819,595元。嗣經法務部 調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲上訴 人涉嫌支付未經許可之保險經紀人或代理人薪資支出（復查 、訴願決定載為佣金支出），取具非實際交易對象開立之不 實發票，包括環華保險代理人股份有限公司（下稱環華公司 ）68,778,200元，亞東保險代理人股份有限公司（下稱亞東 公司）95,676,395元及吉洋保險代理人有限公司（下稱吉洋 公司）15,656,827元，合計180,111,422元，列報於營業成 本項下，原核定乃予剔除，核定營業成本為13,221,108,523 元，全年所得額及課稅所得額為442,931,017元，補徵稅額 45,027,856元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，遞遭決 定駁回，上訴人仍未甘服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭「佣金支出」業經被上訴人查 明，正確性質屬「薪資支出」，則被上訴人依行為時營利事 業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第3款規定剔除 補稅之處分，已失法據。被上訴人應依查核準則第60條前段 規定，將系爭上訴人誤申報之「佣金支出」轉正為「薪資支 出」，方屬適法，並應依所得稅法第24條第1項規定及查核 準則第71條第9款規定，准予認列為營業費用。按本件租稅 課徵，被上訴人所引用之行為時查核準則，未經法律授權， 違反法律保留原則，依司法院釋字第570號、第313號、第 524號解釋意旨，應不予適用。為此，求為判決撤銷原處分 及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：查上訴人為業務競爭而委請諸多未經許可之
經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶，然行為時查核準 則第92條規定「產物保險業支付未經許可之經紀人佣金或代 理人之代理費，不予認定。」，致上訴人為消化給付與未經 許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐，即請託環 華、亞東、吉洋等3公司以代理費、佣金等名目，開立不實 之統一發票，作為進貨憑證，未依法辦理扣繳，無論上訴人 主張其所支付是佣金或薪資支出，若未取得原始憑證，依法 均應不予認定等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人主要 經營財產保險業務，83年度營利事業所得稅結算申報，經被 上訴人核定營業成本13,401,219,945元，全年所得額及課稅 所得額為262,819,595元，嗣經調查局北機組查獲，上訴人 為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務 及尋找保險客戶，又為消化給付未經許可之經紀人所取得之 鉅額薪資，乃託請環華、亞東、吉洋等公司以代理費、佣金 等名目，開立不實之統一發票，分別為環華公司68,778,200 元、亞東公司95,676,395元、吉洋公司15,656,827元合計18 0,111,422元，作為進貨憑證，未依法辦理扣繳，業據環華 公司負責人劉坤宗、亞東公司負責人陳金春、吉洋公司負責 人陳美惠先後於調查局北機組、臺灣新竹地方法院檢察署坦 承不諱，上訴人之副總經理黎堅亮於調查局北機組亦稱：實 務上各產物保險公司均普遍存在錯價放佣情形，上訴人儘量 不「錯價」，但衡量整體業務需要錯價爭取業務時，上訴人 在帳上仍以「錯價」處理，至於放佣部分均由業務員自行處 理，其處理方式，或由業務員獎金自行吸收，或與保險代理 人公司（經紀人）合作等語，此有調查局北機組調查筆錄、 違反稅法漏稅案件會審報告書、臺灣新竹地方法院檢察署檢 察官86年度偵字第1230號起訴書、臺灣新竹地方法院86年度 訴字第207號刑事判決可稽，是上訴人實際支付薪資之對象 ，並非環華公司、亞東公司、吉洋公司之事實，甚為明確， 至於實際對象為孰客戶，並不影響上開事實之認定，從而被 上訴人否准認列上訴人支付未經許可經紀人、代理人之薪資 ，核定營業成本為13,221,108,523元，全年所得額及課稅所 得額為442,931,017元，補徵稅額45,027,856元，自無不合 。又上訴人所支付未經許可經紀人、代理人之款項，無論其 性質為薪資，抑係佣金，上訴人既未提出合法收據或簽收名 冊等原始憑證，被上訴人依行為時查核準則規定，不予認定 ，查該行為時查核準則，係財政部為執行所得稅法及稅捐稽 徵法等法規而訂定之職權命令，僅屬執行法律之細節性、技 術性之次要事項，依司法院釋字第247號解釋，與憲法尚無
牴觸，上訴人主張被上訴人違反法律保留原則云云，顯係其 主觀對法令見解之誤解，洵不足採等由，乃駁回上訴人在原 審之訴。
五、上訴意旨略謂：系爭「佣金支出」業經被上訴人查明，正確 性質屬「薪資支出」，則被上訴人依查核準則第92條第3款 規定剔除補稅之處分，已失法據。被上訴人應依查核準則第 60條前段規定，將系爭上訴人誤申報之「佣金支出」轉正為 「薪資支出」，方屬適法，並應依所得稅法第24條第1項規 定及查核準則第71條第9款規定，准予認列為營業費用。按 本件租稅課徵，被上訴人所引用之行為時查核準則，未經法 律授權，違反法律保留原則，依司法院釋字第570號、第313 號、第524號解釋意旨，應不予適用。次按查核準則第71條 第11款規定取具薪資支出收據或簽收之名冊，目的不外在於 佐證支出之真實性及為業務所必需，被上訴人既對系爭薪資 支出確有支付事實，均不爭執，其是否存有，對本件結論之 作成，已不生影響。基此，系爭薪資支出應依查核準則第71 條第9款規定予以核實認列。其次，有關營利事業各項費用 之查核，除查核準則第71條第9款有關「薪資支出」應予認 列之規定外，查核準則第72條第4款、第87條第3款、第92條 第2款，對於租金支出、權利金及佣金支出亦有相同規定。 徵諸上開規定，足證原始憑證只是輔助性憑證，並非絕對必 要憑證，於稽徵機關責令扣繳並予罰鍰後，營利事業縱未取 具原始憑證，均應予核實認列。此一貫邏輯，完全符合司法 院釋字第420號解釋所揭櫫依經濟上之意義及實質課稅公平 原則解釋租稅法律主義之精神。此外，查核準則第71條第9 款作此規定，乃用以闡明營利事業未具收據或簽名清冊時， 由稽徵機關責令負責人扣繳並予處罰時，扣繳義務人已代替 實際薪資受領人繳納綜合所得稅並受處罰，於國家稅收並無 減損，認「責令扣繳並處罰鍰」具有代替「取具收據或簽名 清冊」之效，基於法律衡平原則（受領人個人一方既列收入 繳稅，則允許營利事業一方列為必要成本費用），為避免重 複課稅，故允許營利事業核實認列，此乃查核準則第67條第 1項採憑證主義原則之例外情況。被上訴人恝置依查核準則 第71條第9款不予適用，違反該款立法意旨及一貫邏輯。再 依司法院釋字第514號解釋意旨，本件行為時所得稅法第32 條有關薪資支出法文既「並未要求」具備收據或簽名清冊， 查核準則第71條第11款規定，即有違憲法第19條及第23條之 法律保留原則，另依司法院釋字第420號解釋意旨，本件即 應回歸所得稅法第24條所揭櫫之「成本收入配合原則」，依 確已支付之經濟實質，核實認列，始為適法。末按「確實給
付之薪資支出應予認列」與「負責人之扣繳義務」為權利、 義務相關連事項。本件系爭薪資支出，被上訴人既責成上訴 人前負責人佘憲光依所得稅法第88條第1項、第89條第1項規 定負起扣繳義務，則被上訴人對同一事項，豈能為不同對待 ，基於法律衡平原則，系爭支出應予認列，要為適法。再者 ，依司法院釋字第385號解釋意旨，系爭確實支付且為營業 所必需之薪資支出，豈有不予認列之理！原判決確有違背法 令等語。
六、本院按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之 帳簿憑證及會計紀錄。」及「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額。」分別為所得稅法第21條第1項及第24條第1項所明 定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記 載事項不符者，不予認定。」「薪資支出之原始憑證，為收 據或簽收之名冊。」「佣金支出．．．三、產物保險業支付 非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」復 分別為查核準則第67條第1項、第71條第11款、第92條第3款 所規定。原判決於理由項下業已敍明：上訴人取具非實際交 易對象開立之不實發票，列報於營業成本項下，應予剔除， 且上訴人並未提出可據以核實認定之原始憑證，自無從認定 有該款項之薪資支出或佣金支出，又行為時查核準則，依司 法院釋字第247號解釋，與憲法尚無牴觸，亦無違反法律保 留原則，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項綦詳。 次按查核準則第71條第10款規定：「薪資支出，未依法扣繳 所得稅款者除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法送罰外 ，依本條有關規定予以認定。」，並非如上訴人所主張該款 規定有以「責令扣繳並處罰鍰」代替「取具收據或簽名清冊 」之效力等語，自無從將上訴人所列佣金支出轉正為薪資支 出。另查核準則第60條、第71條、第72條、第87條、第92條 ，有關責令扣繳並處罰鍰後，費用應予核實認定之規定，按 諸前揭查核準則第67條第1項之規定，仍須以取得原始憑證 為其前提，否則不予認定。本件上訴人既未提出薪資支出之 原始憑證，自與上訴人所引查核準則第71條第9款等規定不 相符合，尚難執為核實認列之依據。原判決與司法院釋字第 420號及第385號解釋意旨並無牴觸，亦無違背所得稅法第24 條之可言。上訴人主張本件權利義務相關連之事項，既責成 上訴人前負責人負扣繳義務，系爭支出應予認列，原處分違 反所得稅法第24條第1項規定云云，於法無據。原判決就上 訴人上開主張，漏未記載得心證之理由，固欠允洽，惟其結 果並無二致，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨均無足採
，上訴人猶執前詞指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日 第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日 書記官 張 雅 琴
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