最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00528號
上 訴 人 正德防火工業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 張珮琦 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年
3月25日臺北高等行政法院91年度訴字第3995號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，原列 報利息支出為新臺幣（下同）23,157,267元。經被上訴人初 查以上訴人於80年間購置土地，迄85年7月未辦妥過戶手續 ，乃將購置土地之借款利息支出3,954,559元，轉列資本支 出，核定本期利息支出為19,202,708元。上訴人不服，申經 復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行 政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按會計學上之定義，利息資本化與 將利息列為費用之差異在於，購入之資產是否為企業固定資 產且已為事業供其事業使用。查上訴人購入系爭土地，僅在 作消防測試及停放上訴人工廠生產之消防車輛，原本即無需 於該土地上興建廠房，上訴人只需於該土地邊界做成簡單之 圍牆以區隔工廠與接鄰道路、巷道暨確保事業財產之安全， 該土地即可馬上供上訴人事業使用，故上訴人為購入固定資 產所支付之利息，自應列入各年度費用。次按，營利事業所 得稅查核準則屬行政規則，乃行政機關為計算所得稅法第24 條所得額、費用等事項，由財政部訂頒之行政規則，如行政 規則有所變更，依司法院釋字第287號解釋、稅捐稽徵法第1 條之1及行政程序法第159條之規定，於上訴人尚未核課確定 之83年營利事業所得稅案件，應援引87年3月31日修正通過 之營利事業所得稅查核準則進行查核與核課，乃因87年新修 正之營利事業所得稅查核準則第97條第9款，對於購買土地 之借款利息得列為費用之認定標準，顯已有所變更，且此項 變更有利於上訴人，被上訴人自應依87年新修正之營利事業 所得稅查核準則第97條第9款核實查核，否則即屬有違。又 上訴人於81年向新竹企銀貸款55,000,000元，嗣改以系爭土
地向上海商業銀行貸款，並由上海商業銀行代償上訴人新竹 企銀之55,000,000元貸款，是上訴人確為購置系爭土地而向 銀行貸款滋生貸款利息，因上訴人購置系爭土地乃為自身事 業長期發展之用，故依所得稅法第24條及營利事業所得稅查 核準則第97條第9款，被上訴人自不應將上訴人為系爭土地 銀行貸款支付之利息予以資本化。末查，上訴人與經濟部商 品檢驗局從74年3月1日至79年3月1日止、79年3月1日起至84 年3月1日止及84年3月1日起至89年3月1日止訂有租用上訴人 消防試驗場租賃契約。上訴人於74年3月1日至79年3月1日租 賃契約存續期間，原提供上訴人工廠內消防試驗場供經濟部 商品檢驗局人員使用，惟因試驗器材種類增加，試驗場地空 間明顯不足，上訴人乃於78年2月1日起至79年1月31日及79 年2月1日起至81年1月31日前後共計3年，向上訴人工廠後方 之張金發等人承租其所有之耕地作為消防設備試驗場，上訴 人承租耕地除供自身使用外，並提供予經濟部商品檢驗局人 員使用。迄上訴人與張金發等人之租賃契約於81年1月31日 屆滿後，上訴人於80年向系爭土地前手林金奉接洽，簽訂土 地買賣契約買入系爭土地，惟因相關法令限制，故無法過戶 至上訴人名下，但事實上仍作為上訴人之消防試驗場，並提 供經濟部商品檢驗局人員使用，此乃因上訴人與經濟部商品 檢驗局之租賃契約乃一長期性契約，出租人有依約提供場地 予承租人使用之義務，且79年至84年間租賃契約所載之租賃 標的為正德工廠消防試驗場地，並非如一般房屋租賃契約指 明土地、建號等，故上訴人只要事實上仍依約提供承租人經 濟部商品檢驗局人員使用，自屬合理合法且符合債之本旨履 行租賃契約，被上訴人僅以承租契約書立年份，未詳究租賃 契約內容與瞭解租賃契約為一長期性契約，可能發生變動之 情況，遽以簽約年份在購買系爭土地之前，剔除上訴人為購 置系爭土地銀行貸款所支付之利息為83年度費用，顯屬有違 。再上訴人83年收受經濟部商品檢驗局租金，亦已於當年度 營利事業所得稅申報中，列入收入項，並開立發票在案，且 系爭土地使用之事實，亦為被上訴人覆核報告書所肯認。綜 上所述，系爭土地雖因土地限制無法過戶於上訴人名下，然 上訴人為自身事業長期使用而購入固定資產事實上有付款購 買系爭土地之事實，有為購買系爭土地向銀行貸款之事實， 依所得稅法第24條與營利事業所得稅查核準則第97條第9款 ，被上訴人應撤銷原處分，追認上訴人83年為系爭土地銀行 貸款所支付之利息3,954,559元等語，請求撤銷訴願決定、 復查決定及原處分，並命被上訴人核定上訴人83年度營利事 業所得額中，認列費用支出為新臺幣23,157,267元。
三、被上訴人則以：上訴人於80年間，向訴外人林金奉購置坐落 桃園縣蘆竹鄉○○○○段山鼻子小段154之4地號土地乙筆， 迄85年7月尚未辦妥過戶手續，且上訴人未能舉證系爭土地 已於本年度交付使用，被上訴人依營利事業所得稅查核準則 第97條第9款規定及財政部86年7月24日臺財稅第861908054 號函釋，核定土地借款利息3,954,559元列為資本支出，核 定本期利息支出為19,202,708元，尚無違誤。次查，上訴人 於81年3月27日向上海商業銀行貸款90,000,000元，償還新 竹企銀之原土地貸款55,000,000元，係屬舉新債還舊債，則 向上海商業銀行貸款90,000,000元中之55,000,000元部分， 仍屬為購置土地之借款，上訴人主張系爭土地貸款部分清償 完畢一節，核無足採。再者，所謂固定資產，係指供營業使 用之有形資產，然系爭土地依都市計畫土地使用分區為農業 區，非屬工業區，依土地法第82條第1項之規定顯難合法興 建廠房供工、商業使用，且上訴人所營事業為消防器材製造 、買賣，非屬經營農、林、漁、牧業之營利事業，是系爭土 地依法自不得供上訴人營業使用，系爭土地非屬固定資產之 土地甚明，依營利事業所得稅查核準則第97條第9款但書規 定及財政部86年7月24日臺財稅第861908054號函釋，系爭借 款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減 項。末查，經濟部商品檢驗局與上訴人所簽訂之消防器材試 驗場地租賃契約書，其租賃標的為桃園縣蘆竹鄉山鼻村58之 1號桃園工廠，並非系爭桃園縣蘆竹鄉○○○○段山鼻子小 段154之4地號土地；又該經濟部商品檢驗局與上訴人所簽訂 之消防器材試驗場地租賃契約書，係從74年3月1日起簽訂租 賃契約書，租用期間為5年，分別於79年及84年續約，而系 爭土地上訴人係於80年間即簽訂消防器材試驗場地租賃契約 書之後5年始購置。是上訴人列舉經濟部商品檢驗局79年2月 5日函、84年3月1日與經濟部商品檢驗局簽訂之消防器材試 驗場地租賃契約書等文據，主張系爭土地已交付上訴人使用 乙節，核無足採。其餘上訴人所提示擴廠計畫、照片等文據 ，亦不足以證明系爭土地已於83年交付上訴人使用。另與本 件案情相同之上訴人81年度及84年度營利事業所得稅行政訴 訟事件，業經原審法院91年度訴字第3996號及91年度訴字第 3283號判決駁回上訴人之訴在案，資為答辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於申請 復查及提起訴願時，皆未主張系爭土地業已交付使用，迨行 政訴訟審理時始為主張，本令人起疑；且所提與經濟部商品 檢驗局所簽訂之消防器材試驗場地租賃契約書，其標的物為 桃園縣蘆竹鄉山鼻村58之1號桃園工廠，並非系爭土地，殊
難據以逕認為系爭土地業已交付使用之事實；至上訴人提出 之現場照片，亦無從辨識為係83年間之使用狀況；而上訴人 所聲請傳訊之證人即經濟部商品檢驗局相關承辦人員，除未 提供證人詳細姓名外，因經濟部商品檢驗局與上訴人間之租 賃契約標的，與本件係屬二事，自亦不能為有利上訴人之認 定，故不予傳訊。此外上訴人復未提出其他任何系爭土地確 已交付及交付後如何依規定合法使用之相關事證，按本院39 年判字第2號判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信 。又上訴人係消防器材製造、買賣業，其將所製造設計或欲 出售之消防器材予以測試，僅為其商品為達可供使用或販售 等目的所為之步驟或程序之一，尚非其主要營業項目之一； 再查系爭土地地目為田，都市計畫土地使用分區為農業區， 非屬工業區，於系爭年度係課徵田賦，是系爭土地本難合法 興建廠房供工、商業營業使用，參以上訴人自承系爭土地為 素地，並非廠房設備下之土地，亦非供未來興建廠房之用， 依商業會計處理準則第17條、財務會計準則公報第1號第21 條第1項之規定，不符有形營業用固定資產之規定。縱上訴 人所言系爭土地已交付使用乙節為真，其為購入該地而貸款 所支付之利息，因非供有形營業用固定資產之用而支出，亦 不得列支為費用甚明。再上訴人固確向上海商業銀行貸款90 ,000,000元，其中55,000,000元係供償還前向新竹企銀所貸 款項，然此係屬舉新債還舊債，其向上海商業銀行貸款90,0 00,000元中之55,000,000元部分仍屬為購置系爭土地之借款 ，自應予以利息資本化。另法規之適用係以行政處分時為準 ，尚難以嗣後變更之法律資為主張，上訴人所稱本件應適用 處分後之87年新修正營利事業所得稅查核準則第97條第9款 規定查核，顯於法無據，因而駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：營利事業所得稅查核準則第97條第9款於87 年3月31日修正公布，系爭行政處分（復查決定）係於90年 11月29日收受，且經上訴人提起訴願及行政訴訟，迄今尚未 確定；又本件營利事業所得稅事件，並未涉及法律之變更， 僅涉及行政規則之變更，依稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋 字第287號解釋意旨，原審應適用87年3月31日修正公布之營 利事業所得稅查核準則第97條第9款，惟原審誤認營利事業 所得稅查核準則之變更為法律變更，而消極不適用修正後之 規定，顯有判決不適用法規及適用不當之誤。退步言，縱認 營利事業所得稅查核準則為法律，依中央法規標準法第18條 從新從優之規定，仍應適用修正後之營利事業所得稅查核準 則。又上訴人營業項目包括銷售消防設備，為能製造更完善 之消防設備，並測試生產之消防設備是否達到合格標準，為
自己事業長期消防測試所需以利銷售合格之消防設備，及停 放待販售消防車輛之使用目的，購買系爭土地，實已符合會 計學上固定資產之定義，原審誤認固定資產概念，遽爾駁回 上訴人之訴，顯有判決不備理由矛盾之謬誤。況上訴人85年 、86年營利事業所得稅核定中，於上訴人亦僅交付使用尚未 過戶之情形下，被上訴人仍將上訴人為購置土地支付之利息 同意認列為各年度費用。再者，原審將87年3月31日修正通 過之營利事業所得稅查核準則第97條第9款之「交付使用」 解釋為「交付合法使用」，未將心證之理由詳述於判決，且 顯已逾越營利事業所得稅查核準則之規定，增加法律所無之 限制，有判決不備理由暨判決不適用法規及適用不當之違誤 。又上訴人為使原審明瞭系爭土地已交付使用之事實，曾聲 請函請經濟部標準檢驗局指派相關承辦人員，及通知81年間 擔任上訴人桃園廠廠長吳孔德與桃園縣蘆竹鄉山鼻村8鄰大 利新村1號居民王美惠到庭作證系爭土地確已交付使用之事 實，然原審未就該等證人何以無法證明上訴人主張之心證理 由予以說明，即否准上訴人之聲請，有違背行政訴訟法第18 9條第1項、第133條之規定及本院80年度判字第97號判決、8 0年度判字第1007號判決、最高法院30年上字第314號判例之 意旨，顯有判決不適用法規及適用不當與判決不備理由與理 由矛盾之誤。末按行政訴訟法第133條之規定，並基於行政 訴訟具濃厚公益色彩暨稅務訴訟之總額主義概念，若能維持 原處分或據以撤銷原處分者，均得於行政爭訟中主張，不受 限於訴願過程未主張，是原審判決略以上訴人未於申請復查 與提起訴願時，主張系爭土地業已交付使用，令人起疑等語 ，即有違誤；又事實上被上訴人於處理過程之內部文件，已 曾肯認系爭土地已交付使用之狀況，原審對被上訴人機關內 部文件亦曾肯認，其未一併調查斟酌，記明心證之理由，有 判決不適用法規及適用不當，判決不備理由與理由矛盾之違 誤。請廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人 應於核定上訴人83年營利事業所得額中，認列利息費用支出 為23,157,267元。
六、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義 務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事 業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及 可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。 ．．．。」為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項所
明定。次按，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）， 乃財政部基於法定職權，為執行營利事業所得稅結算申報之 調查、審核等事項，所為技術性、細節性之補充規定，其生 效日，依中央法規標準法第13條、第14條規定「法規明定自 公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發 生效力。」「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期 者，自該特定之日起發生效力。」復按，87年3月31日修正 發布前查核準則第97條第9款規定「購買土地之借款利息， 應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用 列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列 帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」而查核準則雖經 財政部87年3月31日修正發布，其中第97條第9款修正為「購 買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續『或 交付使用』後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產 之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作 為其收入之減項。」惟該次修正發布之查核準則第116條第2 項規定「本準則87年3月31日修正條文，除第67條第3項、第 74條第3款第1目第1小目及第3小目、第77條之1及第95條第 14款等修正規定，應自查核87年度營利事業所得稅結算申報 時起適用外，自發布日施行。」則揆諸前揭中央法規標準法 規定，本件上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，自應適 用當時施行即87年3月31日修正施行前查核準則第97條第9款 之規定。另「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購 置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦 妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售 時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款 利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款 是否與購置土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用 提出充分之說明，以憑查核認定。」財政部86年7月24日臺 財稅第861908054號函釋有案，上開查核準則或函釋，並未 逾越所得稅法等相關規定，自可適用。又所稱固定資產，係 指供企業營業上長期使用之資產者而言。本件上訴人迭次主 張其購入系爭土地後，經整理前半部即開始作消防試驗場及 出租與經濟部商品檢驗局供測試各類消防設備使用；後半部 作為停放上訴人生產但未出場之消防車等情。查上訴人並非 以出租不動產為營業項目，其將購入系爭土地一部分出租與 他人使用，足見系爭土地前半部並非全供上訴人營業，自非 屬於上訴人之固定資產。次查利息資本化之會計原則，乃指 資產之成本為達可使用狀態之一切必要而合理之支出。利息 資本化之目的為使資產之取得成本更能反映企業投資於該資
產之總成本，以及使取得資產之有關成本得在將來該資產提 供效益之期間分攤，以達收入與費用相配合之原則。系爭土 地迄85年7月尚未辦妥過戶手續，且其地目為田，使用分區 為農業區，業經原審認定明確，則依規定顯難合法興建廠房 或其他附屬設施供工、商業使用，在依法變更土地分區使用 為工業用地前，自難認系爭土地足供上訴人營業上使用之固 定資產。縱上訴人主張其已將系爭土地後半部作為停放上訴 人生產但未出場之消防車乙節屬實，亦難謂該部分土地依法 作為其固定資產。是系爭土地既尚非屬上訴人之固定資產， 揆諸首開說明，被上訴人核定將購置系爭土地之借款利息支 出，轉列為資本支出，並無不合。又系爭土地既非屬上訴人 之固定資產，則出售人是否將系爭土地交付上訴人使用，該 交付是否合法交付，均已不影響判決結果，故上訴人聲請訊 問經濟部標準檢驗局相關承辦人員，及上訴人桃園廠廠長吳 孔德與桃園縣蘆竹鄉山鼻村8鄰大利新村1號居民王美惠證明 系爭土地確已交付使用之事實云云，因與判決結果不生影響 ，原審未予訊問，亦無違誤。上訴論旨執持前詞，指摘原判 決有不適用法規、適用不當及判決理由不備與理由矛盾之違 背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日 第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日 書記官 陳 盛 信
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