最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00488號
上 訴 人 弘磊工業有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年
11月25日臺北高等行政法院92年度訴字第2661號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人辦理民國85年度營利事業所得稅申報時，以85年1 月間無進貨事實所取得高亢科技有限公司（以下簡稱高亢公 司）開立銷售額新台幣（下同）1,800,000元、稅額90,000 元發票一紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額致漏繳營業稅 額90,000元。案經法務部調查局臺北縣調查站、臺北縣財稅 警聯合查緝小組查得，移由新竹縣稅捐稽徵處審理結果，依 營業稅法第51條第5款規定，除補繳稅款（業於86年6月18日 繳納）外，並按漏稅額90,000元處5倍罰鍰450,000元。上訴 人對營業稅本稅及罰鍰部分提起行政救濟，嗣經重核復查決 定將原處分關於罰鍰部分撤銷確定在案。被上訴人復基於同 一漏稅事實，核定漏報所得額1,800,000元、全年所得額為4 ,686,070元及漏繳營利事業所得稅450,000元，並依所漏稅 額處1倍罰鍰450,000元。上訴人不服，申經復查結果，未獲 准變更，提起訴願，經財政部以91年5月23日台財訴字第091 00219005號訴願決定撤銷原處分，由被上訴人重行復查結果 ，仍維持原決定，上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回， 遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人84年度營利事業所得稅 申報，係委由一自於華文會計師事務所工作之許先生處理， 上訴人於84年12月間接獲許先生之電話，其稱為配合高亢公 司推展業務往來績效為由，希望上訴人接受該公司訂貨，並 開立新台幣（下同）120,000元之統一發票，上訴人一時不 察，於84年12月27日開立統一發票（發票號碼：ＡＱ000000 00），發票品名為「訂金」，交付與許先生，並委由許先生 全權處理。事後上訴人覺得不妥，遂要求許先生退回上訴人 開立之發票，不料許先生卻另以高亢公司85年1月13日開立 之發票（發票號碼：ＡＸ00000000），發票品名「違約金」
，金額1,800,000元，交付與上訴人，並告知本項交易取消 由其處理即可，之後取有高亢公司銀行匯款單二張證明與高 亢公司無任何糾葛，惟上訴人又覺不妥，遂於86年6月18日 補繳營業稅，86年6月20日補報，嗣新竹縣稅捐稽徵處於87 年4月18日以87新縣稅法字第2029號處分書通知上訴人，處5 倍罰鍰450,000元云云，上訴人不服，申經臺灣省政府訴願 決定原處分撤銷，由原處分機關另為處分，新竹縣稅捐稽徵 處訴願決定重核案件決定亦撤銷原處分，惟被上訴人未予調 查便於88年5月24日以北區國稅法裁第00000000號處分書處 罰鍰450,000元，上訴人不服，依法申請復查，被上訴人復 查決定維持原核定，上訴人認為被上訴人認事用法仍有違誤 ，故提起訴願，財政部於88年5月23日以台財訴字第0910021 9005號訴願決定書，決定原處分（復查決定）撤銷，由被上 訴人另為處分。被上訴人於91年8月15日以訴願決定重核案 件復查決定書決定維持原核定，後上訴人仍認為被上訴人認 事用法有所疑義，遂再提起訴願，惟訴願仍無視上訴人提示 之事實及理由為斟審，並予駁回。查上訴人於新竹縣稅捐稽 徵處調查後，再行尋得處理本案交易之證據，附件於訴願書 上，並提示與本案有關之高亢公司銀行匯款單二張，證實上 訴人於85年間分別從玉山商業銀行新竹分行及新竹區中小企 業銀行匯款650,000元、920,000元予高亢公司，足以證明上 訴人取得高亢公司統一發票乙事，係屬有交易事實，被上訴 人未予斟審，猶執新竹縣稅捐稽徵處調查筆錄為依據，業已 違反刑事訴訟法第156條第2款之規定，且此項證據法則為行 政訴訟所適用。次查上訴人收受高亢公司於85年1月13日開 立之統一發票（號碼：ＡＸ00000000）乙張，發票品名為「 違約金」，金額共計1,800,000元，依證據之發票品名而言 ，絕非進貨憑證，理應列於其他損失欄，惟從上訴人85年度 營利事業所得稅結算申報核定通知書其他損失欄可知該進貨 發票（違約金）並未列入申報數，既未列入申報，何來處罰 之由。上訴人不可能入帳於營業成本─進貨或費用科目，被 上訴人如處分書所載認定前述統一發票係入帳於營業成本─
進貨或費用科目，應純屬出於臆測，被上訴人業已違反上開 行政程序法第9條及第43條之規定。按最高行政法院39年判 字第2號判例及62年判字第402號判例意旨，細究本案處罰之 依據，應純屬出於被上訴人之臆測，其罰鍰之處分自不應成 立。另新竹縣稅捐稽徵處87年4月18日87新縣稅法字第2029 號處分書，已載明上訴人「依書面承諾違章事實，．．．， 處5倍罰鍰．．．。」，故被上訴人即係依新竹縣稅捐稽徵 處處分書為依據，未予調查逕予處查，自應承新竹縣稅捐稽
徵處處分書認定「以書面承諾違章事實」為處罰之準據，縱 然認定上訴人無交易事實，依稅務違章案件裁罰金額倍數參 考表之規定，亦應處所漏稅額0.8倍之罰鍰，被上訴人未於 裁罰前通知上訴人依前開規定出具承諾書，又以上訴人未出 具承諾書為否准適用之抗辯，被上訴人所為之處分顯有違誤 等語為由，求為判決撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分 關於罰鍰部分。
三、被上訴人則以：查上訴人係從事其他雜項工業製品之製造（ 行業代號：3909-99，毛利率：23%），於辦理85年度營利事 業所得稅申報時，以85年1月間無進貨事實卻取得高亢公司 開立之發票（發票號碼：ＡＸ00000000）銷售額1,800,000 元，稅額90,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額致漏繳 營業稅額90,000元，案經法務部調查局臺北縣調查站、臺北 縣財稅警聯合查緝小組查得，此有上訴人之代表人甲○○及 代客記帳業林麗琴86年12月10日於臺北縣調查站，及上訴人 代表人之配偶黃素月同年10月29日於新竹縣稅捐稽徵處所作 談話筆錄附案可稽，另依營業稅法第51條第5款規定，除於 86年6月18日補繳營業稅款外，並按所漏營業稅額處5倍罰鍰 450,000元，上訴人不服，主張補繳營業稅款，符合稅捐稽 徵法第48條之1條規定，乃循序提起復查、訴願，經訴願決 定重核案件復查決定原處罰鍰撤銷，補徵營業稅部分終告確 定。次查，營業稅罰鍰雖適用自動報繳免予處罰，乃因稅法 鼓勵納稅人自動補報俾能激勵自新所設，至上訴人虛報進項 稅額乃為既存之事實，準此，基於同一漏稅事實，有關營利 事業所得稅經被上訴人88年5月24日北區國稅法裁第8802437 8號函處分，據以核定漏報所得額1,800,000元，核定全年所 得額為4,686,070元及漏繳營利事業所得稅450,000元，並依 所漏稅額處罰鍰450,000元，並無不合。上訴人不服，主張 其於稅捐稽徵處調查時已提示有關匯款資料，惟查該金額除 與系爭金額不相符外，上訴人亦未提示資金流程，致無從認 其主張為真實。第查上訴人當年度營利事業所得稅結算申報 ，前因應納稅額（行業代號）有爭議，尚在申請復查中，致 本案補稅及處罰是否適法，資為爭議，經查上訴人主張實情 ，乃為當年度因行業代號有異議而對原核定全年所得額有所 不服，該本稅部分前經被上訴人91年5月23日北區國稅法字 第0910009990號復查決定變更全年所得額為3,635,022元， 嗣上訴人除未對上開復查決定不服外亦未對系爭金額提起復 查，是以變更後核定全年所得額已告確定，且變更後核定全 年所得額3,635,022元，所適用稅率級距仍不變（即25％） 致不生影響漏稅額之計算，是上訴人主張洵無足採，訴經財
政部臺財稅第0000000000號訴願決定駁回。又上訴人主張， 略以新竹縣稅捐稽徵處87年4月18日87新稅法字第2029號處 分書已載明上訴人「以書面承諾違章事實．．．處5倍罰鍰 ．．．。」，故本案自應承新竹縣稅捐稽徵處處分書認定「 以書面承諾違章事實」為處罰依據並依較低倍數0.8倍處罰 云云，第查上訴人同時違反營業稅法及違反所得稅法，雖屬 同一漏稅事實，但其性質與種類迥異，更無法相提並論，縱 令上訴人違反所得稅法時，於裁罰處分核定前，雖有承認違 章事實之意思表示，惟並無願意繳清本稅及罰鍰之意思表示 ，仍無前揭規定以較低倍數裁罰之適用，足見本案上訴人認 事用法容有誤解，原處分洵無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人 係從事其他雜項工業製品之製造，其85年度核定為應使用統 一發票之營利事業，惟於辦理85年度營利事業所得稅申報時 ，明知85年1月間並無進貨事實，卻以高亢公司所開立發票 號碼為ＡＸ00000000銷售額1,800,000元、稅額90,000元之 統一發票一紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致漏繳營 業稅額90,000元，經法務部調查局臺北縣調查站、臺北縣財 稅警聯合查緝小組查得，移由新竹縣稅捐稽徵處審理結果， 依營業稅法第51條第5款規定，除補繳稅款（業於86年6月18 日繳納）外，並按漏稅額90,000元處5倍450,000元之罰鍰， 上訴人對營業稅本稅及罰鍰部分提起行政救濟，嗣經重核復 查決定將原處分關於罰鍰部分撤銷確定在案。被上訴人初查 乃據予以核定上訴人逃漏所得額1,800,000元、全年所得額 為4,686,070元，並課處漏稅罰鍰等情，有上訴人85年度營 利事業所得稅結算申報書、調查筆錄及統一發票等影本附於 原處分卷可稽。經查上訴人於85年度，以不實發票作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，致漏繳營業稅額90,000元之違章事 實，業經上訴人提起行政救濟認定確定在案，有處分書、訴 願決定及重核復查決定等影本各一份在卷可佐，並為上訴人 所不爭，足見其確有虛報進項稅額之事實，從而被上訴人據 以核定逃漏所得額為1,800,000元，即非無憑，所為按漏稅 額450,000元課處漏稅罰450,000元之處分，揆諸所得稅法第 21條、第24條及第110條第1項規定，並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回 。
五、上訴人上訴意旨略謂：原審判決認定本案爭點在於上訴人有 無虛報進項稅額，致逃漏所得額之違章事實。查營業稅與營 利事業所得稅，其性質與種類迥異，二者之計算、申報各別 為獨立事項。故本案正確之爭點為上訴人有無虛報營業成本
、營業費用或非營業損失，致逃漏所得額之違章事實。原審 判決將營業稅與營利事業所得稅混為一談，將虛報進項稅額 與逃漏所得額混淆，與會計學理及稅捐稽徵作業實務有所違 背。查所得稅法第110條第1項之規定，其成立適用要件為應 先有逃漏本稅稅額之補繳始可。然本件並無逃漏本稅稅額之 補繳，蓋本案本稅之核定通知書係於87年9月25日作成，而 相關訴願決定及重核案件復查決定書於88年1月6日作成，本 案處分書則係於88年5月24日作成，復查決定書則於91年5月 23日作成，遍查並無逃漏稅額補繳之事實，因此依前開所得 稅法第110條第1項規定，本案自不應處罰鍰。原審就此，未 予審酌，其判決違背所得稅法第110條第1項規定。查本案營 業稅虛報進項稅額事件，上訴人已於86年6月18日補繳營業 稅，86年6月20日補報，相關之85年度營利事業所得稅申報 案係於86年5月31日申報，若當時上訴人業已將虛報進項稅 額憑證列入申報，上訴人焉有不辦理該年度營利事業所得稅 申報案補繳及更正事宜。故上訴人主張未入帳於85年度帳冊 及營利事業所得稅申報，合於經驗法則，原審判決就此亦未 審酌，有欠周延。且原審就上訴人此一主張，強令上訴人為 未為之行為舉證，而未令被上訴人對其認定之事實舉證，違 背最高行政法院39年判字第2號判例及62年判字第402號判例 意旨等語為由，爰請判決廢棄原審判決。
六、本院按：所得稅為直接稅之一種，就個人或營利事業之所得 而課徵之稅。至營業稅則係對以營利為目的之事業，依營業 人之營業額，按規定標準而課徵之稅。二者性質不同，其各 適用之法條，自不容有所假借，本院52年判字第161號著有 判例。本件被上訴人係以上訴人辦理85年度營利事業所得稅 申報時，以85年1月間無進貨事實所取得高亢公司開立銷售 額1,800,000元、稅額90,000元發票一紙，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額致漏繳營業稅額90,000元。案經法務部調查 局臺北縣調查站、臺北縣財稅警聯合查緝小組查得，移由新 竹縣稅捐稽徵處審理結果，依營業稅法第51條第5款規定， 除補繳稅款（業於86年6月18日繳納）外，並按漏稅額90,00 0元處5倍罰鍰450,000元。上訴人對營業稅本稅及罰鍰部分 提起行政救濟，嗣經重核復查決定將原處分關於罰鍰部分撤 銷確定在案。被上訴人始基於同一漏稅事實，核定漏報所得 額1,800,000元、全年所得額為4,686,070元及漏繳營利事業 所得稅450,000元，並依所漏稅額處1倍罰鍰450,000元。即 係以上訴人一項虛報進項稅額之事實，分別造成漏繳營業稅 及短報營利事業所得稅之結果，則由新竹縣稅捐稽徵處補徵 營業稅；而由被上訴人漏報營利事業所得稅部分，予以補徵
之並處1倍罰鍰，於法並無不合，上訴人認原審將風馬牛不 相及之「虛報進項稅額」與「逃漏所得稅額」硬扯在一起云 云，顯示上訴人誤認營業稅與營利事業所得稅不得依同一漏 稅事實，同時或先後核課，核無足採。次按所得稅法第110 條第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所 漏稅額兩倍以下之罰鍰。」之規定，其成立適用要件為「應 先有逃漏本稅稅額之補徵，方才有罰鍰之裁定，若本稅並無 逃漏稅額之認定，則裁罰自失其依據」。本件上訴人85年度 營利事業所得稅，依當時有效所得稅法規定，應於86年3月 31日前申報，而我國所得稅之課徵，採行納稅義務人申報主 義，納稅義務人違背申報義務，自得依上開所得稅法第110 條第1項規定，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。本件上訴人 於86年3月31日前申報85年營利事業所得稅時，漏報取得高 亢公司開立銷售額即所得額1,800,000元之事實，業經原審 審認無誤，被上訴人於88年5月間核課漏徵營利事業所得稅 450,000元，並於同年月24日以北區國稅法裁字第00000000 號處分書，科處所漏稅額1倍即450,000元之罰鍰，揆諸首揭 說明，尚無不合。再按：「行政機關為處分或其他行政行為 ，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗 法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，固 為行政程序法第43條所明定。本件被上訴人於91年5月23日 作成復查決定時，綜合對上訴人有利或不利之事證，將全年 所得額由4,686,070元變更為3,635,022元，並以北區國稅法 字第0910009990號決定書通知上訴人，符合上開行政程序法 第43條規定意旨。末按，本件上訴人於85年1月間無進貨事 實，取得高亢公司開立銷售額1,800,000元、稅額90,000元 發票一紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，原審已 據上訴人代表人甲○○及代客記帳業林麗琴86年12月10日於 臺北縣調查站及上訴人代表人之配偶黃素月同年10月29日於 新竹縣稅捐稽徵處所作談話筆錄等證據認定，自非憑片面臆 測之詞，作為裁判基礎，原審判決無違本院62年判字第402 號、39年判字第2號判例意旨。綜上所述，原審判決以原處 分核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持 ，核無違法。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日 第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 4 月 14 日 書記官 莊 俊 亨
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