高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00112號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 台南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國
94年12月6日南市法濟字第0940951399號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣台南市○○區○○段（以下簡稱和業段）56、57、58地號 應稅土地原為訴外人陳全寶及邱錦泉所有（持分各1/100、9 9/100），和農段669地號農業用地原為訴外人蘇東安所有， 長安段186、186之1、186之4地號土地原為訴外人鄭卿章所 有。蕭徐梅華（即原告之母）及陳金寶先於民國（下同）92 年3月12日向鄭卿章購買長安段186、186之1、186之4地號等 3筆土地（蕭徐梅華持分999/1000、陳全寶持分1/1000）； 陳全寶、邱錦泉2人於92年9月10日向蘇東安購買和農段669 地號農業用地（陳全寶持分999/1000、邱錦泉持分1/1000） ；蕭徐梅華則於92年12月23日向陳全寶購買其上述和業段56 、57、58地號等3筆土地持分（各1/100）。蕭徐梅華與陳全 寶、邱錦全就上開7筆土地形成共有事實後，旋於92年12月2 6日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第00000 0000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺 單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規 定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，由蕭徐 梅華取得和業段56、58地號全部、同段57地號持分91/100等 3筆土地（下稱系爭應稅土地）及長安段186之4地號土地（ 持分為443/1000），邱錦泉取得和農段669地號及和業段57 地號（持分9/100）土地，陳全寶取得長安段186、186之1、 186之4地號（持分為557/1000）土地。蕭徐梅華旋又於92年 12月30日將其取得之系爭應稅土地訂約出售予訴外人林花盆 ，並於次日向被告之安南分處申報土地移轉現值，經該處依 地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為新台幣（下同
）零元。案經被告查獲蕭徐梅華顯係利用應課徵土地增值稅 之土地與不課徵或免徵土地增值稅之土地先形成共有關係後 ，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系 爭和業段56、57、58地號3筆土地前次移轉現值由65年5月原 來每平方公尺42.3元，遽提高至92年12月每平方公尺分別為 10,085.5元、10,095.6元、10,058.2元（參照更正後之94年 安南地政事務所地價改算表，原92年安南地政事務所地價改 算表有誤），形成系爭土地再次移轉時表面上無漲價導致計 算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭土地分割前之前次 移轉現值計算土地漲價總數額，於94年3月22日以南市稅安 字第09400077860號函對蕭徐梅華（93年7月17日死亡）之繼 承人（即原告）補徵土地增值稅分別為979,055元（和業段 56地號，訴願決定書誤載為979,075元）、217,547元（和業 段57地號）、1,944,521元（和業段58地號），合計補徵土 地增值稅額3,141,123元（訴願決定書誤載為3,141,143元） 。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提 起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）本件共有物分割前，原告之母蕭徐梅華所持有之土地為和 業段56、57、58地號土地及長安段186、186之1、186之4 地號土地，共有物分割後，原告之母蕭徐梅華取得和業段 56、57、58地號土地及長安段186之4地號土地，其中和業 段56、57、58地號土地係工業區○○○段186之4地號土地 係住宅區，均係應稅土地，與財政部93年8月11日台財稅 字第09304539730號函釋不符。
（二）本件共有物係於92年12月26日辦理分割，而財政部係於93 年8月11日發布台財稅字第09304539730號函釋，任何法令 皆有起始日期，豈可將嗣後發布之法令，亦強要之前之行 為亦遵照此一規定，此已違反現賴保護原則。
（三）共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下， 依規定免向稅捐稽徵處申報土地增值稅，而直接向地政機 關申辦所有權移轉登記，地政機關辦理之程序是依據各所 有權人之前次移轉現值，重新釐正各筆土地之新所有權人 並計算各筆土地之所有權人之前次移轉現值，記載於土地 登記簿，並將異動結果立刻通知稅捐稽徵處，如稅捐稽徵 處認為計算不合理或錯誤，應於規定之期限內向地政機關
提出書面異議，但本件被告並無此一作為，即視為認同此 一結果；況系爭應稅土地於辦理移轉登記時，被告亦依據 地政機關之異動結果辦理核課土地增值稅，被告認為地政 機關之異動結果正確，事實至明，抑或被告自始均未接獲 地政機關之異動通知。
二、被告主張：
（一）查本件蕭徐梅華於92年12月23日間向陳全寶購買和業段56 、57、58地號3筆土地持分各1/100，蕭徐梅華取得之面積 僅為3.33546、0.8191及6.6810平方公尺；而陳全寶取得 長安段186、186之1、186之4地號土地持分各1/1000，面 積僅為0.47347、0.84025及0.14570平方公尺，邱錦泉取 得和農段669地號土地持分各1/1000，面積僅為3.43691平 方公尺，渠等3人在上開土地間共有之比率及面積極微小 ，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用 與經濟融通。此外，上開7筆土地蕭徐梅華與陳全寶、邱 錦泉於92年12月26日辦理共有物分割後，蕭徐梅華旋即於 92年12月30日將其取得之系爭應稅土地訂約出售與他人， 則由上開共有土地之分割及出售之情形觀之，足見，蕭徐 梅華等人顯係以共有土地分割改算地價之方式，先墊高其 分得系爭應稅土地之前次移轉現值，以規避系爭土地出售 時應就其自然增值部分繳納土地增值稅，其顯與共有物分 割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融 通與增進經濟效益完全不符，此有92年、94年台南市安南 地政事務所之土地共有物分割地價改算表及共有物分割明 細表附卷可稽。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟 上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第42 0號解釋可資參照。又租稅法所重視者，應為足以表徵納 稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式 上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟 利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之 公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內 涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認 定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟 利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機 或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求 （最高行政法院82年判字第2410號判決參照）。是倘若在 經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟 違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上 之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律
關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確 保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷 其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原 則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上 方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為 防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實 之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之 實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租 稅及其課徵範圍，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成 要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。（二）按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收 土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土 地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六 條規定徵收土地增值稅。‧‧‧」分別為憲法第143條及 平均地權條例第35條所明定。又所謂「稅捐規避」乃是指 利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可 能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理 由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖 之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法 形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規 避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法 規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅 義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式 ），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常 的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之 稅捐上負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅 。查本件蕭徐梅華等人刻意利用和農段669地號不課徵土 地增值稅之土地及長安段186、186之1、186之4地號應稅 土地，藉共有土地分割改算地價之方式，墊高系爭土地前 次移轉現值，確係不爭之事實；且其所墊高之前次移轉現 值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增 值稅之效果，其行為顯然為一「稅捐規避」行為，實已違 反實質課稅及租稅公平原則；況「行政主管機關就行政法 規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日 起有其適用。‧‧‧」亦經司法院釋字第28 7號解釋有案 ，是被告安南分處依財政部93年8月11日台財稅字第09304 539730號令、實質課稅原則及稅捐稽徵法第21條第2項規 定，改以分割前之原地價即65年5月每平方公尺42.3元（ 和業段56、58地號持分99/100，57地號持分為90/100）， 及92年12月每平方公尺9,900元（和業段56地號，持分1/1
00）、10,000元（和業段57地號，持分1/100）、9,963元 （和業段58地號，持分1/100），為系爭應稅土地原地價 ，重新計算漲價總數額後，補徵土地增值稅3,141,123元 ，並更正原核發之免稅證明書，自無違誤，亦與財政部93 年8月11日台財稅字第09304539730號令無違。（三）至原告主張本件之補徵已違反信賴保護原則乙節，按信賴 保護原則乃公法上誠實信用原則之下位概念，信賴保護之 構成要件須符合下列3要件：（１）信賴基礎：行政機關 表現在外具有法效性之決策。（２）信賴表現：即人民基 於上述之法效性決策宣示所形成之信賴表現，實際開始規 劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實 施行為乃屬「信賴表現」。（３）信賴在客觀上值得保護 ：即人民之誠實與正當，無行政程序法第119條規定之信 賴不值得保護情形。如前所述，本件蕭徐梅華等人既係將 系爭土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割 提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用，是原告 之主張顯無理由，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予 維持亦無不當。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」、「土地漲價總數額 之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、 規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價 後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「分 別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有 部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減 少部分課徵土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲 價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉 或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現 值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「 稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申 報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納 稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或 查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規 定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現
者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定 。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免 徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經 分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否 為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十 八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其 分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總 數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割 且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵 機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財 政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該 函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅 法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則 ，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。二、本件原告之母蕭徐梅華（93年7月17日死亡，原告為唯一繼 承人，有台灣台南地方法院少年暨家事庭93年9月6日南院慶 民家93繼字第1903號通知附原卷可稽）於92年12月30日出售 系爭應稅土地予訴外人林花盆，並於次日向被告所屬安南分 處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。嗣 經被告查得和業段56、57、58地號土地原為訴外人陳全寶及 邱錦泉所有（持分各1/100、99/100），和農段669地號農業 用地原為訴外人蘇東安所有，長安段186、18 6之1、186之4 地號土地則原為訴外人鄭卿章於91年5月間因繼承取得。蕭 徐梅華及陳金寶先於92年3月12日共同向鄭卿章購買長安段 186、186之1、186之4地號等3筆土地（蕭徐梅華持分999/1 000、陳全寶持分1/1000，本次移轉之土地增值稅為零元） ；陳全寶、邱錦泉2人復於92年9月10日向蘇東安購買和農段 669地號不課徵土地增值稅農業用地（陳全寶持分999/1000 、邱錦泉持分1/1000）；蕭徐梅華進而於92年12月23日再向 陳全寶購買其所有之和業段56、57、58地號等3筆土地之持 分（各1/100）。蕭徐梅華與陳全寶、邱錦全就上開7筆土地 形成共有事實後，旋於92年12月26日辦理共有物分割，並以 財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增 減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人 提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共 有物分割登記。分割結果，由蕭徐梅華取得系爭應稅土地及 長安段186之4地號土地（持分為443/1000）。蕭徐華梅旋又 於92年12月30日將其取得之系爭應稅土地訂約出售予訴外人 林花盆，並於次日向被告所屬安南分處申報土地移轉現值， 經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零元
。案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免 徵或不課徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共 有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭和業段56 、57、58地號3筆土地前次移轉現值由65年5月原來每平方公 尺42.3元，遽提高至92年12月每平方公尺分別為10,085.5元 、10,095.6元、10,058.2元，形成系爭土地再次移轉時表面 上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應 稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，於94年 3月22日以南市稅安字第094000778 60號函對蕭徐梅華之繼 承人（即原告）補徵土地增值稅分別為979,055元（和業段 56地號）、217,547元（和業段57地號）、1,944,521元（和 業段58地號），合計對原告補徵土地增值稅3,141,12 3元等 情，已經被告陳明在卷，並有土地增值稅申報書、地價改算 表、台南市土地卡、共有物分割明細表及被告安南分處94年 3月22日南市稅安字第09400077860號函附繳款書等附原處分 卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟係以：（一）本件共有物分割後，原 告之母蕭徐梅華取得和業段56、57、58地號土地及長安段18 6之4地號土地，均係應稅土地，與財政部93年8月11日台財 稅字第09304539730號函釋不符。（二）本件共有物係於92 年12月26日辦理分割，而財政部嗣於93年8月11日發布台財 稅字第09304539730號函釋，被告豈可將嗣後發布之解釋函 令溯及適用，違反信賴保護原則。（三）系爭應稅土地於辦 理移轉登記時，被告亦依據地政機關之異動結果辦理核課土 地增值稅，故被告亦認為地政機關之異動結果正確，事實至 明等語，資為爭執。
四、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地 所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條 規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地 增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有 權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值 ，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之 利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有 人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即 所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益 ，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現 憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵 土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第 28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，
應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1 項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權 移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各 項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移 轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地 ，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如 於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然 漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地 增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增 值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價 歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1 及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規 定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公 告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。 分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近 一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐 稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各 人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土 地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅 。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之 土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其 減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算， 以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為 平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第 4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定 亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分 割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一 次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割 改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原 規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地 價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物 分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定， 係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及 多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉 現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分 之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後 課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不 同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額 作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例
施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分 割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移 轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納 稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同 ；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整 有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調 整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉 所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算 地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地 之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差 距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算 之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割 改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規 定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公 告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有 土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄 在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土 地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地 稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之 權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關 於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定 為之，自不待言。
（三）本件就原告之母蕭徐梅華上開土地移轉之情形觀之，蕭徐 梅華、陳全寶及邱錦全以繁複之買賣過程，造成其3人各 以懸殊比例共有上開7筆土地，旋即就上開應稅及不課徵 或免徵土地增值稅之土地進行分割，由蕭徐梅華取得系爭 應稅土地及長安段186之4地號土地（持分為443/1000）； 衡諸蕭徐梅華與陳全寶、邱錦泉就上開土地進行之所有權 移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有 之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內 ，辦理共有物分割，終究由蕭徐梅華取得系爭應稅土地隨 即出售予他人，則蕭徐梅華顯係利用創設應課徵土地增值 稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之農業用地之共有關 係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高 系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀 ，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實 質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之 租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則
。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故 有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實 質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以 形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用 ，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82 年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質 上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質 及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律 行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀 態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平， 仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土 地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌 禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避 納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅 而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟 負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體 個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範 圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義 務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件蕭徐梅華為出 售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安 排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價， 墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於 土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無 須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有 物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出 售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關 係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及 租稅公平原則，顯非合法之節稅。且蕭徐梅華於92年12月 31日將系爭應稅土地再移轉予林花盆時，由於已略過系爭 應稅土地之前共有物分割程序，加以蕭徐梅華僅依一般買 賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭應稅土地之 前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告安南分處於 受理蕭徐梅華出售系爭應稅土地時，無從發現其實情，此 情業據被告於言詞辯論時陳述綦詳，並有土地增值稅申報 書附原處分卷可稽。是僅依蕭徐梅華提出之申報資料，被 告無從發現其所刻意營造一連串取巧安排創設共有後再為 分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土 地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以 規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分 甚明。是被告事後於核課期間內查得蕭徐梅華移轉系爭應
稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條 前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉 現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價 之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵 法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅 原則。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經 過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定 處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分 確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不 可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為 補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而 變更為正確之核定，原告訴稱系爭應稅土地於辦理移轉登 記時，被告亦依據地政機關之異動結果辦理核課土地增值 稅，故被告亦認為地政機關之異動結果正確云云，並非可 取。
（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權， 就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非 獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之 意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅 法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地 增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核 課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。從而，被告 之安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期 間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。尤其復查決定 乃原處分之一環，經查，被告於復查決定書已敘明其補徵 原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據，更足以補充 被告有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，因此，原 告主張本件共有物係於92年12月26日辦理分割，而財政部 嗣於93年8月11日發布台財稅字第09304539730號函釋，被 告豈可將嗣後發布之解釋函令溯及適用云云，並不可採。 又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得 權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段， 惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即 國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置 其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當 ）。蕭徐梅華以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不 課徵或免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物 分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關 依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉
現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義 、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式， 故被告因蕭徐梅華上開規避稅捐之行為，所為核定土地增 值稅為零元之處分，對蕭徐梅華而言，自無信賴保護原則 之適用。又因蕭徐梅華利用共有物分割及地價改算之方式 ，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應 該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地 稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價 ，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告主 張本件被告核定系爭土地增值稅，有違信賴保護原則云云 ，亦不可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28 條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原 告補徵土地增值稅3,141,123元，並無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予 駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判 決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日 第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 95 年 5 月 25 日 書記官 楊曜嘉