臺灣高等法院刑事判決 95年度上更(一)字第161號
上 訴 人 乙○○
即 被 告
上列上訴人因違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣板橋地方法院91年
度訴字第117號，中華民國92年3月12日第一審判決（起訴案號：
臺灣板橋地方法院檢察署90年度偵字第20245號），提起上訴，
本院判決後，經最高法院發回，本院判決如下：
主 文
原判決關於乙○○公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐部分撤銷。
乙○○共同商業經辦會計人員，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。 事 實
一、乙○○原係賀堅工程事業有限公司（設於臺北市○○○路○ 段一四二號五樓之一，下稱賀堅公司，登記負責人為乙○○ 之妻張秀蕊，至八十四年四月間負責人變更為林麗卿）之實 際負責人，甲○○係賀堅公司之主任會計，為主辦會計人員 ，丙○○○則為賀堅公司之助理會計，為經辦會計人員（甲 ○○、丙○○○均在賀堅公司設於台北縣新莊市○○路一八 ０號新莊工廠上班，甲○○、丙○○○均因幫助逃漏稅捐罪 ，分別經判處有期徒刑五月、四月確定），甲○○、丙○○ ○亦均為執行會計業務之人。乙○○為幫助賀堅公司逃漏民 國（下同）八十三年度之營利事業所得稅，與甲○○基於共 同之犯意聯絡，於八十三年八月間至同年年底某日之間，相 繼要求其丙○○○向親友索取身分證，幫助賀堅公司以虛列 支出人頭員工薪資，增加公司營業成本之方式，逃漏八十三 年度賀堅公司營利事業所得稅，公司並願支付人頭員工被虛 報薪資數額百分之二點五計算之報酬，丙○○○應允後，乙 ○○、甲○○、丙○○○及基於共同之犯意聯絡，渠等均明 知如附表編號一、二、四、五、六所示之周翁秋菊、王美促 、陳佩婷、李憲正、黃金水等五人，於八十三年間未在賀堅 公司工作，附表編號三所示之陳憶潔僅曾於八十三年七至九 月間在賀堅公司工作，每月薪資新台幣（下同）一萬五千元 ，共領得四萬五千元薪資，其餘八十三年一至六月、及十至 十二月等九個月份並未在賀堅公司任職支領薪資，附表編號 七所示之黃薈潔（丙○○○之女）僅曾於八十三年七、八月 至賀堅公司工作，每月薪資一萬三千七百五十元，共計領得 二萬七千五百元薪資，然八十三年一至六月、九至十二月等 十個月份均未在賀堅公司任職支領薪資。竟仍推由丙○○○ 向其如附表所示之親友即周翁秋菊之女兒周淑慧（其幫助賀
堅公司逃漏稅捐犯行，業經台灣板橋地方法院以九十年度易 字第七二０號判處拘役五十日，緩刑三年確定。）等七人告 知公司需人頭報稅，並稱不會申報超出渠等應繳納稅捐之額 度且願支付薪資數額百分之二點五計算之報酬，經渠等同意 而取得如附表所示之周翁秋菊等七人身分證影本（其中周翁 秋菊部分，係由其女周淑慧交付丙○○○，並收受丙○○○ 交付之報酬），丙○○○、甲○○並代刻周翁秋菊、王美促 、陳佩婷、陳憶潔之印章各乙枚，及借得李憲正、黃金水、 黃薈潔之印章後，丙○○○即於八十三年十二月三十日在賀 堅公司上開新莊工廠辦公室內，書立代周翁秋菊等七人領取 自八十三年一至十二月之薪資共計一百六十六萬四千一百六 十元之切結書一紙、並在賀堅公司八十三年一至十二月之每 月薪（工）資表上之原始會計憑證上，以蓋用周翁秋菊等人 印章，作為周翁秋菊等人已向賀堅公司領取各該月份支薪資 之證明之用之方式，以此明知不實之事項接續填製賀堅公司 八十三年一月至十二月薪（工）資表之會計原始憑證十二紙 ，再將該等身分證、切結書、薪資表等資料交由甲○○，並 由丙○○○先領取薪資表上各人頭員工被申報薪資數額百分 之二點五之報酬，轉交予周淑惠（周翁秋菊之女）、王美促 、陳憶潔、陳佩婷、李憲正、黃金水、黃薈潔等人。嗣甲○ ○並將該等切結書、薪資表、身分證等資料，持交不知情之 會計師，將上開明知為不實之事項登載於應由甲○○、丙○ ○○在業務上作成如附表編號一至七之周翁秋菊等七人於八 十三年一至十二月間，分別向賀堅公司支領如附表所示薪資 數額之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（周翁秋菊之扣繳憑 單被誤載為周翁秀菊）上，而將該不實薪資支出金額虛列為 公司營業成本，並進而製作內容不實之賀堅公司八十三年度 營利事業所得稅結算申報書，於八十四年間持向財政部台北 市國稅局行使申報賀堅公司八十三年度營利事業所得稅，以 此方式浮報薪資支出一百五十九萬一千六百六十元，幫助賀 堅公司逃漏營利事業所得稅三十九萬七千九百十五元，並均 足以生損害稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理與核課之正確性 （乙○○行使業務上登載不實文書部分，業經原審法院判處 有期徒刑五月，嗣經本院前審及最高法院駁回上訴確定）。二、嗣因周翁秋菊不知其女周淑慧擅自將其身分證持交丙○○○ ，充當賀堅公司人頭員工，經財政部臺灣省北區國稅局三重 稽徵所於八十六年十一月間，查對周翁秋菊八十三年度之綜 合所得稅未申報任職賀堅公司期間所領得薪資四十二萬元， 通知周翁秋菊補繳稅款，周翁秋菊向財政部臺灣省北區國稅 局三重稽徵所檢舉，並訴請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
偵查始悉上情。
三、案經臺灣士林地方法院檢察署檢察官自動檢舉呈請臺灣高等 法院檢察署檢察長核轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查 起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告乙○○坦認其原為賀堅公司之實際負責人 ，及賀堅公司八十三年度之營利事業所得稅係以丙○○○提 供周翁秋菊等人之薪資表，送交不知情之會計師填製扣繳憑 單，並申報賀堅公司營利事業所得稅等事實均供承不諱，惟 矢口否認有前開犯行，辯稱：周翁秋菊等人之工資表是會計 丙○○○拿來的，因工地鋼筋有一些裁切下來的鋼筋（即下 腳料），丙○○○找雜工來整理成堆，伊拿錢給丙○○○負 責承包，丙○○○並出具切結書，始交由會計師製作扣繳憑 單並申報公司稅捐，不知周翁秋菊等七人未在工地工作，無 從分辨薪資表是否不實，伊未叫丙○○○去找人頭身分證， 供公司報稅逃漏稅捐等語。惟查：
㈠本案係因丙○○○擔任賀堅公司會計，而應賀堅公司實際負 責人即被告、及甲○○之要求，允諾找尋人頭報稅，嗣取得 如附表所示周翁秋菊等七人身分證，並支付各該提供身分證 者相當報酬之事實，業據已經判決確定之共犯丙○○○迭於 偵查、原審、本院前審中自白不諱，丙○○○並於偵查及原 審中以證人身份證述在卷（八十九年度偵續字第六號卷第二 十一頁至第二十五頁、九十一年訴字第一一七號卷第一００ 至第一一０頁）。而丙○○○於八十三年十二月三十日書立 代周翁秋菊等七人領取自八十三年一至十二月之薪資共計一 百六十六萬四千一百六十元之切結書一紙、填寫周翁秋菊等 七人八十三年一月至十二月之薪資表十二紙後，將周翁秋菊 等七人身分證、切結書、薪資表等資料交回賀堅公司，嗣由 不知情之會計師據以製作登載如附表所示之七紙「各類所得 扣繳暨免扣繳憑單」等情，亦有賀堅公司八十四年度之負責 人林麗卿於偵查中所提出之切結書一紙、周翁秋菊等七人身 分證影本各一紙、及該等人八十三年一至十二月薪資表十二 紙、賀堅公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、周翁 秋菊等七人之八十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單各一紙 在卷可稽（附於臺灣板橋地方法院檢察署八十七年度偵字第 二二二二號偵查卷宗第二十六至四十八頁）。另證人周翁秋 菊於原審調查中供稱：渠不知身分證遭女兒周淑慧持交被告 丙○○○用以虛報賀堅公司員工薪資逃漏營業所得稅捐等語 （見原審八十九年度訴字第九五四號一卷第四九頁）。證人 周淑慧於原審法院九十年度易字第七二０號違反稅捐稽徵法
案件中供稱：渠提供母親周翁秋菊之身分證與被告丙○○○ ，並收了一點錢，但事後沒有告訴母親，亦不知母親受通知 補稅等語（見原審八十九年度訴字第九五四號一卷第四九頁 ）；及渠在丙○○○臺北縣中和市住處，偷偷將周翁秋菊身 分證交付丙○○○，供賀堅公司人員據以作成周翁秋菊於八 十三年度向賀堅公司支領工資四十二萬元之工資表等語。證 人王美促於原審證稱：沒有於八十三年間在賀堅公司新莊工 廠從事鋼筋整理工作，渠是丙○○○鄰居，丙○○○在賀堅 公司任職會計，稱公司要人頭報稅，向渠借身分證說要虛報 渠八十三年間每月向賀堅公司領得薪水一萬五千元，並說每 月一萬五千元不會超過課稅額度，不會有事，如果超過的話 公司願意負擔部分的稅額，所以渠就同意借身分證，但並沒 有交付印章給她，只有單純借身分證，沒有取得任何報酬， 不知道薪資表上印文何來，應該是被偽造的，當初丙○○○ 講會報最低的薪資額，不會扣到渠的稅，渠才願意借等語（ 原審八十九年度訴字第九五四號二卷第一三二頁）。證人黃 金水於原審證稱：當時是丙○○○要向渠拿身分證，但有一 男的約五十歲左右向渠拿身分證，不確定那個男的是否為老 闆，幫渠拿進去給在公司辦公室內的丙○○○，他進入約十 五至二十分鐘，那個男的後來再把錢與身分證給渠，拿了兩 千四百元給渠，後來公司還有找渠去做人頭，但渠不肯等語 （原審八十九年度訴字第九五四號一卷第二一三頁），及： 沒有於八十三年間在賀堅公司新莊工廠從事鋼筋整理工作， 渠只有交身分證給他，他給我二千元左右，確定沒有交印章 給他，薪資表上渠之印文應該是被偽造的等語（八十九年度 訴字第九五四號二卷第一三二頁）。證人陳佩婷於原審證稱 ：渠身分證有借同學的媽媽丙○○○報稅，丙○○○有給渠 代價，渠知道丙○○○說是要幫公司節稅等語（八十九年度 訴字第九五四號一卷第二一三頁）。證人即被告丙○○○之 女黃薈潔於原審證稱：渠在賀堅公司新莊工廠做了二、三個 月（八十三年七、八月間）左右，擔任小妹負責打掃等語（ 八十九年度訴字第九五四號二卷第一三三頁）。證人李憲正 於原審證稱：沒有於八十三年間在賀堅公司新莊工廠從事鋼 筋整理工作，當初是丙○○○跟渠要身分證說公司要報稅， 渠只有交身分證給她，確定沒有交印章給她，薪資表上渠之 印文應該是被偽造的等語（八十九年度訴字第九五四號二卷 第一三一頁）。綜合上開事證，自堪認證人丙○○○所為之 上開自白及證言均係出於自由意志，且確與事實相符。上開 周翁秋菊等七人之薪（工）資表及扣繳憑單之內容，均屬虛 偽不實甚明。
㈡被告雖辯稱：係其授權丙○○○雇用臨時工拾取整理鋼筋下 腳料（即剪裁後剩餘之鋼筋），丙○○○亦可從中賺取利潤 ，故由丙○○○提出代表周翁秋菊等人領取工資之切結書及 周翁秋菊等人之薪資表前來領款，其中有無不實，其均不知 情等語。另賀堅公司八十四年度登記負責人林麗卿於偵查中 所提出被告丙○○○前揭書立之切結書上，雖載明『丙○○ ○係代表周翁秋菊等七人領取八十三年一月至八十三年十二 月工資』，賀堅公司八十三年度登記負責人張吳蕊並於偵查 中供稱：係因丙○○○有包一些散工工作，如整理場地等， 周翁秋菊之資料係丙○○○提供的等語（見八十八年度偵字 第一八四六號卷第十三頁背面）。業經判決確定之共同被告 甲○○於偵、審中供稱：丙○○○把錢付出去，就應該提出 證明，林月娥、吳昌明能證明當時情形等語（見八十九年度 偵續字第六號卷第二十七頁），及供稱：丙○○○有去找臨 時工來整理下腳料，再跟公司請款轉發工資給這些臨時工， 丙○○○只負責僱工來整理，並不是公司把下腳料賣給丙○ ○○等語（原審八十九年度訴字第九五四號二卷第一六九頁 ）。另證人林月娥於原審證稱：丙○○○任職會計期間有承 包公司工程，並領走工程款，丙○○○請來的工人就由丙○ ○○填載工資表，周翁秋菊等人之工資表係丙○○○填載。 工資表是年終才製作，看廠商領走多少錢，就請其在年終時 提供工資表過來。若是零散工請款，渠有簽收本，對方還沒 給發票或工資表會先用此方式作帳，等到年終，再請其補足 發票或薪資表，簽收本內都有簽名。有工頭者，大部分即由 工頭填寫薪資表，若還沒給工資表就領款者公司有簽收本等 語（見八十九年度訴字第九五四號一卷第一四七頁、第一八 三頁反面）。證人吳昌明於原審證稱：渠與丙○○○同事過 ，擔任鋼筋過磅、庫存等工作，渠等領款有簽收的習慣，丙 ○○○有承包撿拾整理鋼筋場裁剪鋼筋後廢料的小工程，因 工場有廢料要清理時，找人來做，只是撿拾成堆而已等語（ 見八十九年度訴字第九五四號一卷第一五一、一五二頁）。 但查：
⑴證人張吳蕊、吳昌明、及甲○○雖均供稱丙○○○係向賀堅 公司承攬整理撿拾下腳料成堆之工程，而向公司領得工程款 ，被告乙○○、甲○○更明確供稱丙○○○所承攬之工程內 容，僅係由丙○○○承包找人來整理鋼筋下腳料，不是將鋼 筋下腳料賣給被告丙○○○云云。惟丙○○○始終堅決否認 其事，並陳稱係應被告乙○○及甲○○之要求，方提供人頭 身分證等情，則丙○○○究否係因向賀堅公司承攬整理鋼筋 下腳料工程領取工程款始出具切結書，事關被告乙○○及甲
○○是否涉逃漏稅捐犯行，而被告乙○○身為賀堅公司之實 際負責人，甲○○為其雇用之主任會計，證人林月娥、吳昌 明為被告乙○○之員工，張吳蕊為被告乙○○之妻，甚且於 偵查中因擔任賀堅公司登記負責人，遭檢察官以涉嫌違反稅 捐稽徵法被告之身分予以傳喚偵查，渠等前揭供述之可信度 ，自堪置疑。
⑵被告乙○○自承對丙○○○所僱之臨時工每人每日發二千元 等語在卷（見八十九年度訴字第九五四號一卷第八八頁）； 證人吳昌明並稱渠等領款均有簽收的習慣等語（見八十九年 度訴字第九五四號一卷第一五一頁）；證人林月娥則稱臨時 工領款需載明簽收簿等語（見八十九年度訴字第九五四號一 卷第一四七頁、一八三頁反面）。果丙○○○確曾因承攬整 理鋼筋下腳料之工程而代表臨時工於各階段完工時，向公司 領取款項，亦或被告丙○○○所僱請之臨時工各別於每日完 工後向林月娥請領現金，則不論係丙○○○代表臨時工分階 段領款，或此等臨時工個別於每日請領現金，依證人吳昌明 、林月娥所述均需簽名始得領款乙節，自應有簽收收據可憑 ，且此等收據當屬為數不少，又因該等收據所載金額之累加 計算，事涉賀堅公司核對廠商年終製作提出之薪資表上所載 領取工程款總額正確與否，為切結書、薪資表上所載領取總 金額之依據所在，該等收據保存自甚為重要，然被告乙○○ 竟始終無法提出任何一紙係由丙○○○因承包工程完工後， 具領工程款之簽收單據，或臨時工整理鋼筋下腳料後領取工 資之收據，以實其說，僅泛稱簽收資料均已遺失云云，已與 常情不符。至於依原審法院九十一年五月十三日訊問筆錄所 載，證人丙○○○於該次訊問時雖曾陳稱：「（工人與薪資 是向誰領取？被告丙○○○答稱：向我領款。」等語（九十 一年度訴字第一一七號一卷第一○九一、一０頁），惟丙○ ○○嗣後於本院前審已供稱：「林月娥是出納工資是向出納 領的，我沒有那麼講，筆錄應該是記錯，若是我幫公司發錢 ，請公司提出我發錢的憑證。」等語，而被告乙○○亦當庭 自承「發錢憑證因為公司搬家，所以找不到。」等語（以上 詳上訴字卷第四九、五○頁），自不能遽憑上開原審筆錄記 載，即率予認定被告丙○○○有承包賀堅公司下腳料工程。 故丙○○○是否確有承包該等工程即非無疑，丙○○○前揭 供稱，伊根本未向公司承攬整理鋼筋工程，領取工程款等語 ，應非無據。再一般出賣人頭身分證供公司行號虛報支出員 工薪資逃漏營業稅捐而收取代價者，多須應索取人頭身分證 逃漏公司稅捐者之要求，於簽立虛偽代表工人領取工程款之 切結書、員工薪資表及檢附人頭身分證影本，使該等逃漏稅
捐者得持虛偽不實之切結書等資料憑以自保後，始得領取代 價報酬。被告乙○○自承渠為賀堅公司八十三年度之實際負 責人，其竟始終無法舉出丙○○○承攬工程之領款單據，以 及其支付款項與丙○○○之資金來源及流向等證明，核與收 買人頭身分證以供公司逃漏稅捐者，於遭舉發偵查時，均僅 能提出切結書等情相符，足見丙○○○前揭關於：其係應被 告乙○○及甲○○要求找尋人頭身分證幫助公司逃漏稅，始 向如附表所示親友索取身分證，填寫切結書、薪資表交付甲 ○○申報公司營業所得稅等不利於被告乙○○之指述，洵屬 信而有徵，核與情理相符，堪可採信。被告乙○○及甲○○ 所辯，應係畏罪卸飾之詞，而證人張吳蕊、林月娥、吳昌明 所述，則係迴護被告乙○○之詞，均不足採。又被告雖另辯 稱係因丙○○○涉嫌挪用公司款項遭發現，方挾怨報復云云 ，然此業為證人陳黃金雀堅決否認，且被告指稱陳黃金雀挪 用公司款項乙節縱若屬實，亦僅係丙○○○是否另涉犯侵占 罪嫌之問題，核與被告有無本案犯行之待證事實並無必然之 關聯，被告此部份所辯，亦不足採。又周淑慧、王美促等人 均係丙○○○接洽，薪（工）資表亦係由丙○○○填製，然 而丙○○○係八十三年八月至賀堅公司任職，業據證人丙○ ○○供明，並有丙○○○之勞工保險被保險人投保資料表明 係可稽（偵續字第六號卷第二十二頁、第二十八頁），而前 開周翁秋菊等人之薪（工）資表則係自八十三年一月份起至 同年十二月份止，八十三年七月以前丙○○○既然尚未在賀 堅公司任職，如何能知悉並製作八十三年一月至七月間之薪 （工）資表？由此亦可徵被告明知該等薪（工）資表均係填 製不實之會計憑證，至為明顯。再查賀堅公司雇用員工每月 之出勤情形及薪資計算，均經被告簽認，每月份之薪資表一 同，有證人丙○○○所提之薪資明細表及薪資表影本可考（ 偵續字第六號卷第二十七、二十九頁），足見被告對於賀堅 公司員工之實際出勤狀況及薪資均掌握綦詳，則其辯稱對該 公司是否曾雇用周翁秋菊等人工作並不知情乙節，顯屬推諉 卸責之詞，要無可採。
㈢又被告在八十四年四月以前均為賀堅公司之實際負責人，賀 堅公司原先登記之負責人係被告之妻張吳蕊，至八十四年四 月間負責人始變更登記為林麗卿等情，業為被告供承在卷， 核與張吳蕊、林麗卿所述情節相符，並有卷附之賀堅公司設 立登記申請書、公司變更登記事項卡、公司執照及營利事業 登記證等影本可稽，被告既為賀堅公司之實際負責人，自有 幫助賀堅公司逃漏稅捐之犯罪動機。綜上所述，被告乙○○ 係因身為賀堅公司之實際負責人，為幫助納稅義務人賀堅公
司逃漏營利事業所得稅，而與該公司主任會計甲○○指示助 理會計丙○○○向如附表所示親友周翁秋菊等七人索取身分 證資料以供賀堅公司虛報人頭員工薪資，並由丙○○○書立 代周翁秋菊等七人領取薪資之切結書一紙、填製周翁秋菊等 七人之薪資表十二紙之不實會計憑證，再推由甲○○送交不 知情之會計師填製不實之扣繳憑單，藉以申報賀堅公司八十 三年度營利事業所得稅，使賀堅公司得以逃漏稅捐，丙○○ ○領得薪資表上各人頭員工被申報薪資數額百分之二點五之 報酬後，則交付一部予上開人頭，或留為己用等事實，已屬 灼然。
㈣被告等在薪（工）資表及扣繳憑單上所登載周翁秋菊等人領 取之薪資所得，均係八十三年一月份至同年十二月份，金額 則計為：周翁秋菊共四十二萬元、王美促三十四萬九千二百 元、陳憶潔十二萬九千九百六十元、陳佩婷十五萬元、李憲 正二十八萬五千元、黃金水十六萬五千元、黃薈潔十六萬五 千元，合計為一百六十六萬四千一百六十元。然查其中陳憶 潔於八十三年七至九月份，曾在賀堅公司上班，每月薪資一 萬五千元，共計領得四萬五千元整，故其係被虛報八十三年 一至六月，十至十二月，共計九個月之薪資為八萬四千九百 六十元。另黃薈潔於八十三年七、八月，曾至賀堅公司新莊 工廠工作，每月薪資一萬三千七百五十元，共計領得二萬七 千五百元，其係被虛報八十三年一至六月及九至十二月，共 計十個月之薪資十三萬七千五百元。是被告等虛報支出之員 工薪資之總額應為一百五十九萬一千六百六十元（即一百六 十六萬四千一百六十元減去二萬七千五百元，再減去四萬五 千元，為一百五十九萬一千六百六十元）。又賀堅公司八十 三年度營利事業所得稅若浮報員工薪資一百五十九萬一千六 百六十元，則逃漏營利事業所得稅稅額為三十九萬七千九百 十五元，有財政部臺北市國稅局九十五年三月二十日財北國 稅審三字第０九五○○三一四九四號函在卷可稽（上更㈠字 卷第十二頁）。被告等以丙○○○提供之資料，製作內容不 實之薪（工）資表、各類所得扣繳及免扣繳憑單、及營利事 業所得稅申報書等文件，使賀堅公司得以減少應繳稅之營利 事業所得稅，自係幫助賀堅公司逃漏稅捐。又被告等製作內 容不實之薪（工）資表、及利用不知情之會計師製作不實之 各類所得扣繳暨免扣繳憑單，復據以製作內容不實之營利事 業所得稅結算申報書向稅捐稽徵機關申報稅捐，以此方式幫 助賀堅公司逃漏稅捐，自均足以生損害於稅捐稽徵機關對於 稅捐稽徵管理與核課之正確性。
㈤綜上所述，本案事證明確，被告之犯行應堪認定。
二、核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項、修正前商 業會計法第六十六條第一款之罪（被告利用不知情之會計師 登載不實之各類所得扣繳及免扣繳憑單並行使，另犯刑法第 二百十六條、第二百十五條之罪部分，經原審法院另行判處 有期徒刑五月，並經本院前審駁回其上訴，再經最高法院以 該部分係不得上訴第三審之案件而駁回上訴確定，該部分仍 為有效存在之確定判決）。公訴意旨雖認被告係犯稅捐稽徵 法第四十一條之罪嫌，惟查本案實際逃漏稅捐之納稅義務人 係賀堅公司，被告並非納稅義務人，又稅捐稽徵法第四十七 條第一款規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑 之範圍內，轉嫁於公司負責人，又依該規定，轉嫁處罰之對 向限於「公司法規定之負責人」，如非屬公司法規定之負責 人，即不能令負該項刑責。被告本身並非納稅義務人，又非 公司法規定賀堅公司之負責人，被告自無稅捐稽徵法第四十 一條之刑責可言，亦無適用稅捐稽徵法第四十七條第一款規 定課以代罰刑責之餘地，被告僅係犯稅捐稽徵法第四十三條 第一項之罪責，此部分公訴意旨顯有未洽，惟因起訴之社會 基本事實相同，自應依法變更起訴法條。又丙○○○係賀堅 公司之助理會計，自屬商業之經辦會計人員，而員工薪資表 係經員工簽收之名冊，依營利事業所得稅查核準則第七十一 條第十一款規定係薪資支出之原始憑證，亦即為商業會計法 第十五條第一款所指之原始憑證，丙○○○將前開明知為不 實之事項填製薪（工）資表，自係填製不實之會計憑證。被 告雖非商業負責人或主辦、經辦會計人員，然其與經辦會計 人員丙○○○共同實施犯罪，雖無特定關係，仍應依刑法第 三十一條第一項規定以共犯論。被告行為後，商業會計法第 六十六條第一款規定，已於八十四年五月十九日修正公布為 第七十一條第一款，同月二十一日生效，其法定本刑原為「 五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金」，修正為「五 年以下有期徒刑、拘役、或科或併科新臺幣十五萬元以下罰 金」，比較新舊法結果，以舊法即行為時法有利於被告，自 應適用舊法即修正前商業會計法第六十六條第一款規定（本 案於九十五年五月十一日辯論終結後，商業會計法又於九十 五年五月二十四日修正公布，將第七十一條之罪之罰金刑由 「新台幣十五萬元以下」提高為「新台幣六十萬元以下」， 附此記明）。又商業會計法之填製不實會計憑證罪為刑法業 務上登載不實罪之特別規定，此部分自不再論以業務登載不 實罪。被告等以一行為同時填製八十三年一月至同年十二月 之薪（工）資表會計憑證多紙，屬單純一罪。又被告行為後 ，稅捐稽徵法於八十九年五月十七日修正公布，第四十三條
第一款之罪之法定刑，由「三年以下有期徒刑、拘役、或科 一千元以下罰金。」，修正為「三年以下有期徒刑、拘役或 科新臺幣六萬元以下罰金。」，經比較結果，以修正前之法 定刑較輕，有利於被告，自應適用修正前規定。被告利用不 知情無犯罪故意之不詳成年會計人員遂行上開犯罪，均屬間 接正犯。其所犯上開二罪間，有方法行為與目的行為之牽連 關係，應從一重依修正前商業會計法第六十六條第一款之罪 處斷。被告等填製不實之會計憑證薪（工）資表部分之犯行 ，雖未經起訴，然與經起訴幫助賀堅公司逃漏稅捐部分有牽 連犯之裁判上一罪關係，自為起訴效力所及，本院得一併審 判。被告就上開犯行，與已判決確定之甲○○、丙○○○有 自己共同犯罪之意思聯絡，推由甲○○、丙○○○實施犯罪 構成要件之行為及利用不知情之會計師遂行犯罪，均屬共同 正犯。
三、原判決對被告予以論科，固非無見。然查：⑴被告並非賀堅 公司之負責人，原判決竟依稅捐稽徵法第四十七條第一款、 第四十一條之規定對被告論科，適用法則自有不當。⑵原判 決已認定被告等有出具不實薪資表之犯行，然竟對此部分違 反商業會計法之刑責恝置不論，自非允洽。⑶賀堅公司八十 三年度營利事業所得稅係向財政部台北市國稅局申報，逃漏 之稅額應為三十九萬七千九百十五元，原判決誤認被告等係 向台北縣稅捐稽徵處申報行使上開文書，復認賀堅公司逃漏 之稅額為四十萬九千一百六十五元，均有違誤。被告仍執陳 詞提起上訴，否認犯罪，雖無理由，然原判決既有可議，自 屬無法維持，應由本院將原判決關於被告逃漏稅捐部分及定 應執行刑部分撤銷，另為適法之諭知。審酌被告身為賀堅公 司之實際負責人，竟為幫助賀堅公司逃漏稅捐而為上開犯行 ，及其逃漏稅捐之金額、所實施之犯罪手段、犯罪後態度、 及被告之智識程度、生活狀況等一切情狀，量處如主文第二 項所示之刑，以示儆懲。又被告行為後刑法第四十一條已於 九十年一月十二日修正公布生效，將原定須犯最重本刑為三 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘 役之宣告，始得易科罰金之規定，修正為犯最重本刑為五年 以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役 之宣告者，均得易科罰金，被告所犯修正前商業會計法第六 十六條第一款之罪，為最重本刑五年以下有期徒刑之罪，被 告所受之宣告刑為有期徒刑六月，依修正後之現行規定，已 合於易科罰金之情形，相比較之下，自以適用修正後之規定 有利於被告，爰併依法諭知易科罰金折算標準。四、證人周翁秋菊固指稱其身分證遭冒用虛報薪資等語，證人王
美促、黃金水、李憲正、黃薈潔亦均否認薪資表上印文為真 正。經查周翁秋菊之女兒周淑慧證稱：渠提供母親周翁秋菊 之身分證與丙○○○，並收了一點錢，是偷偷將周翁秋菊身 分證交付丙○○○，事後沒有告訴母親等語（八十九年度訴 字第九五四號一卷第四九頁），查被告等係依據周淑慧提供 其母周翁秋菊之身分證報稅，被告等主觀上顯已認為已獲周 翁秋菊同意，雖被告等係自行刻用證人周翁秋菊印章蓋用於 薪資表上，亦難認被告等有偽造及行使偽造私文書之犯罪故 意。另查證人王美促、黃金水、李憲正、陳佩婷均分別證稱 ：有將身份證借予丙○○○報稅，及有收受代價等情不諱， 渠等既同意提供身份證資料作為報稅之用，而薪資表為報稅 之必備資料，則被告等即使自行刻製印章或蓋用印文於其上 ，自應包括於王美促、黃金水、李憲正、陳佩婷等人之概括 授權範圍，被告等自無偽造私文書等罪責可言。再查丙○○ ○一再陳稱黃薈潔等人皆知情要報人頭稅等語，證人黃薈潔 復為丙○○○之女，身為母女至親，丙○○○對黃薈潔迴護 應恐不及，若非經同意，斷不至為上開供述，應以被告丙○ ○○供述為可信，關於證人黃薈潔薪資表上此部分之印文， 被告等人，亦無涉犯偽造私文書罪之罪嫌，均併此記明。據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條、修正前商業會計法第六十六條第一款、修正前稅捐稽徵法第四十三條第一項、刑法第二十八條、第三十一條第一項、第十一條前段、第二條第一項、第五十五條、第四十一條第一項前段、罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官林慶宗到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日 刑事第十九庭 審判長法 官 宋 祺 法 官 陳憲裕 法 官 蔡明宏以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 吳鎮鑫
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日附表：
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│編 號│扣繳憑單上記│扣繳憑單上記載之給付總額 │扣繳憑單上記載之所得│
│ │載之姓名 │（新臺幣） │所屬年月 │
├───┼──────┼──────────────┼──────────┤
│一 │周翁秋菊（誤│四十二萬元 │八十三年一至十二月 │
│ │載為周翁秀菊│ │ │
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│二 │王美促 │三十四萬九千二百元 │同右 │
├───┼──────┼──────────────┼──────────┤
│三 │陳憶潔 │十二萬九千九百六十元 │同右 │
├───┼──────┼──────────────┼──────────┤
│四 │陳佩婷 │十五萬元 │同右 │
├───┼──────┼──────────────┼──────────┤
│五 │李憲正 │二十八萬五千元 │同右 │
├───┼──────┼──────────────┼──────────┤
│六 │黃金水 │十六萬五千元 │同右 │
├───┼──────┼──────────────┼──────────┤
│七 │黃薈潔 │十六萬五千元 │同右 │
├───┴──────┴──────────────┴──────────┤
│小計： 一百六十六萬四千一百六十元 │
└────────────────────────────────────┘
附錄：本案論罪科刑法條全文
修正前商業會計法第66條
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其 頁數者。中華民國刑法第二百十五條從事業務之人，明知為 不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於 公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰 金。
中華民國刑法第216條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。