臺灣臺北地方法院刑事判決 94年度訴字第35號
公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被 告 戊○○
己○○
丁○○
乙○○
上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十
三年度偵字第一○四○三號），本院判決如下：
主 文
戊○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。己○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。丁○○行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。偽造之「林修安」印章壹個及薪（工）資表上偽造之「林修安」印文壹枚均沒收。乙○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處拘役伍拾日，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，緩刑貳年。 犯罪事實
一、戊○○為原設在臺北市○○區○○路二二五巷五二弄一一號 二樓（現已遷址至臺北市○○區○○街四九三巷一五弄二五 號二樓，起訴書誤載為設在臺北市○○區○○街五號三樓之 四）之北電建設股份有限公司（下稱北電公司）負責人，為 商業會計法所規定之商業負責人，平日除綜理北電公司之一 切事務外，製作北電公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（ 下稱扣繳憑單）為其附隨業務，為從事業務之人，與己○○ （起訴書誤載為奇佳水電工程行負責人潘明忠）、丁○○均 明知北電公司於民國八十九年間將所承包臺灣電力股份有限 公司位在臺北縣林口鄉工地之部分工程轉包予以個人名義承 攬之己○○，己○○再將該工程轉包予未為商業登記，亦以 個人名義承攬之丁○○，由丁○○自行僱用那素清、郭清吉 及詹貴傑等人完成前開工程，並由丁○○支付僱用工人之工 資，北電公司僅依約給付予己○○完成所約定工作之報酬， 由己○○就承包之工程自負盈虧，而己○○亦係依約給付予 丁○○完成一定工作之報酬，由丁○○就所承包之工程自負 盈虧，北電公司與己○○間、己○○與丁○○間均係屬承攬 關係，丁○○所僱用之那素清、郭清吉及詹貴傑均非北電公 司或己○○之員工，北電公司支付予己○○之款項、己○○ 支付予丁○○之款項均係承攬工程款，均非薪資，本應由己 ○○、丁○○分別辦理營業登記並開立進項統一發票或收據
以分別供北電公司、己○○列報成本，那素清、郭清吉、甲 ○○（原名林修安，業已奉准改名）、乙○○、丁○○及詹 貴傑均非北電公司所僱用之員工。詎因己○○、丁○○分別 向北電公司、己○○請領工程款後，均未能開立統一發票以 供北電公司、己○○報稅，丁○○竟基於行使偽造私文書之 犯意，未經甲○○之同意，於不詳時間、地點，先利用真實 姓名、年籍均不詳之成年刻印業者，偽刻「林修安」之印章 一個，再在上開薪資表上不實登載甲○○於該期間向北電公 司領取薪資新臺幣（下同）三十一萬元後，旋即持上開偽造 之「林修安」印章蓋用於前開薪資表之「蓋章」欄上，以偽 造林修安向北電公司領取該年度薪資三十一萬元證明之私文 書，進而經乙○○同意，由丁○○在其業務上製作，性質上 屬於會計憑證之八十九年一月至十二月薪（工）資表上（下 稱薪資表）接續不實登載其與甲○○、乙○○、詹貴傑於該 期間各向北電公司領取薪資五十萬元、三十一萬元、十七萬 元及十七萬元，復於不詳時間，在臺北市○○○路○段某辦 公室內，利用不知情之那素清在其上開薪資表上接續不實登 載那素清、郭清吉於該期間向北電公司各領取薪資四十八萬 元、十七萬元。嗣於八十九年間某日，丁○○藉領取承攬報 酬之名義，持上開不實之薪資表向己○○請款，己○○因而 誤認甲○○、乙○○確係丁○○所僱用之工人，而未懷疑該 薪資表之真偽，己○○亦藉領取承攬報酬之名義，持上開不 實之薪資表向北電公司請款，北電公司因而誤認甲○○、乙 ○○確係己○○僱用之工人，亦未懷疑該薪資表之真偽，然 戊○○、己○○、丁○○及乙○○均明知北電公司本身並未 僱用那素清、郭清吉、甲○○、乙○○、丁○○及詹貴傑， 竟共同基於行使業務上登載不實文書、製作不實會計憑證及 使納稅義務人潘明忠、丁○○逃漏稅捐之犯意聯絡，由戊○ ○將上開不實之薪資表交付予不知情之廖王素貞（起訴書誤 載為廖素貞），由廖王素貞分別虛偽登載那素清、郭清吉、 甲○○、乙○○、丁○○及詹貴傑於八十九年度向北電公司 各領取四十八萬元、十七萬元、三十一萬元、十七萬元、五 十萬元及十七萬元之不實事項在附隨業務上作成之文書即員 工八十九年度扣繳憑單上，並依據上述不實之扣繳憑單所載 金額據以製作北電公司八十九年度營利事業所得稅結算申報 書，將上開金額列為北電公司之薪資類別，並持以向財政部 臺北市國稅局信義稽徵所申報營利事業所得稅，以此方法使 己○○逃漏八十九年度營利事業所得稅四萬五千元，使丁○ ○逃漏八十九年度營利事業所得稅二十四萬五千元，足生損 害於甲○○及稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。嗣
因甲○○之配偶詹乃慈於九十年一月某日，接獲國稅局通知 核定八十九年度綜合所得稅申報，認其等短漏薪資所得，始 循線查獲上情。
二、案經被害人甲○○訴請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查 起訴。
理 由
壹、證據能力：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規 定者外，不得作為證據。被告以外之人於審判外之陳述， 雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意做為證 據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為 適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調 查證據時，知有刑事訴訟法第一百五十九條第一項不得為 證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有 前項之同意，刑事訴訟法第一百五十九條第一項、第一百 五十九條之五分別定有明文。
二、經查：
（一）被告己○○、丁○○、乙○○、告訴人甲○○、證人郭 清吉、詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪裕仁、詹貴傑於 警詢及偵查中向檢察事務官所為供述，固均屬被告戊○ ○以外之人於審判外之言詞陳述，惟被告戊○○未於本 院言詞辯論終結前，對被告己○○、丁○○、乙○○、 告訴人、證人郭清吉、詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪 裕仁、詹貴傑於警詢及偵查中向檢察事務官所為供述之 證據能力聲明異議，本院審酌被告己○○、丁○○、乙 ○○、告訴人、證人郭清吉、詹乃慈、廖王素貞、那素 清、洪裕仁、詹貴傑於警詢及偵查中向檢察事務官所為 之供述均係於自由意志下陳述，作為被告戊○○犯罪之 證據，應屬適當，依前開規定，有證據能力，自得採為 證據。
（二）被告戊○○、丁○○、乙○○、告訴人、證人郭清吉、 詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪裕仁、詹貴傑於警詢及 偵查中向檢察事務官所為供述，固均屬被告己○○以外 之人於審判外之言詞陳述，惟被告己○○未於本院言詞 辯論終結前，對被告戊○○、丁○○、乙○○、告訴人 、證人郭清吉、詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪裕仁、 詹貴傑於警詢及偵查中向檢察事務官所為供述之證據能 力聲明異議，本院審酌被告戊○○、丁○○、乙○○、 告訴人、證人郭清吉、詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪 裕仁、詹貴傑於警詢及偵查中向檢察事務官所為之供述
均係於自由意志下陳述，作為被告己○○犯罪之證據， 應屬適當，依前開規定，有證據能力，自得採為證據。 （三）被告戊○○、己○○、乙○○、告訴人、證人郭清吉、 詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪裕仁、詹貴傑於警詢及 偵查中向檢察事務官所為供述，固均屬被告丁○○以外 之人於審判外之言詞陳述，惟被告丁○○未於本院言詞 辯論終結前，對被告戊○○、己○○、乙○○、告訴人 、證人郭清吉、詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪裕仁、 詹貴傑於警詢及偵查中向檢察事務官所為供述之證據能 力聲明異議，本院審酌被告戊○○、己○○、乙○○、 告訴人、證人郭清吉、詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪 裕仁、詹貴傑於警詢及偵查中向檢察事務官所為之供述 均係於自由意志下陳述，作為被告丁○○犯罪之證據， 應屬適當，依前開規定，有證據能力，自得採為證據。 （四）被告戊○○、己○○、丁○○、告訴人、證人郭清吉、 詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪裕仁、詹貴傑於警詢及 偵查中向檢察事務官所為供述，固均屬被告乙○○以外 之人於審判外之言詞陳述，惟被告乙○○未於本院言詞 辯論終結前，對被告戊○○、己○○、丁○○、告訴人 、證人郭清吉、詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪裕仁、 詹貴傑於警詢及偵查中向檢察事務官所為供述之證據能 力聲明異議，本院審酌被告戊○○、己○○、丁○○、 甲○○、證人郭清吉、詹乃慈、廖王素貞、那素清、洪 裕仁、詹貴傑於警詢及偵查中向檢察事務官所為之供述 均係於自由意志下陳述，作為被告乙○○犯罪之證據， 應屬適當，依前開規定，有證據能力，自得採為證據。貳、實體部分：
一、訊據被告戊○○、己○○、丁○○及乙○○固坦承被告戊 ○○係北電公司負責人，北電公司將所承包之臺灣電力股 份有限公司部分工程轉包予被告己○○，由被告己○○自 負盈虧，被告丁○○、乙○○、告訴人、證人那素清、郭 清吉及詹貴傑均非北電公司所僱用之員工，被告戊○○將 被告丁○○提供予被告己○○上開載有被告丁○○、乙○ ○、告訴人、證人那素清、郭清吉及詹貴傑領取薪資之薪 資表委由不知情之證人廖王素貞填製北電公司員工八十九 年度扣繳憑單及北電公司八十九年度營利事業所得稅結算 申報書，將上開金額列為北電公司之薪資類別，並持向財 政部臺北市國稅局信義稽徵所申報營利事業所得稅等情， 惟均矢口否認犯行，被告戊○○辯稱：伊將林口工地工程 轉給被告己○○施作，被告己○○向伊請領工程款，就應
該給伊發票讓伊報稅，否則就應該拿工人的工資報表給伊 報稅，這應是合法的，對國家稅收亦無損失，現一般小包 領款均是如此，伊不知道被告己○○以不實的員工給伊報 稅，被告己○○提供不實的工資報表，應由其自負全責云 云；被告己○○辯稱：伊工程發包給被告丁○○，伊只是 代工，無法開發票，只能按照工資表請領工程款，並將工 資表呈上去給上面的公司報稅，伊規規矩矩作工程，沒有 故意違反稅捐稽徵法的行為云云；被告丁○○辯稱：伊介 紹工班給被告己○○做，工班都是散工，現場領錢就走， 領錢時並沒有要求他們簽名，後來被告己○○要求伊開發 票，但該工程並非伊承包，且已經過了年終結算，所以伊 只好湊發票人數給他們，告訴人及被告乙○○均是自己簽 名的，伊只是查證不實而已，沒有逃漏稅的意思云云：被 告乙○○則辯稱：伊沒有在北電公司工作或支領薪水，伊 在薪資表上簽名蓋章時，並不知道該張表格是要作什麼云 云。經查：
（一）被告戊○○為北電公司負責人，於八十九年間將北電公 司所承包臺灣電力股份有限公司位在臺北縣林口鄉工地 之部分工程轉包予被告己○○，被告己○○再將該工程 轉包予被告丁○○，由被告丁○○自行僱用工人完成前 開工程，並由被告丁○○支付僱用工人之工資，北電公 司僅依約給付予被告己○○完成所約定工作之報酬，被 告己○○亦係依約給付予被告丁○○完成一定工作之報 酬，北電公司與被告己○○間、被告己○○與被告丁○ ○間均屬承攬關係，被告丁○○所僱用之那素清、郭清 吉及詹貴傑並非北電公司或被告己○○之員工，而薪資 表上所列證人那素清、郭清吉、詹貴傑、告訴人、被告 乙○○、丁○○均非北電公司所僱用之員工，被告丁○ ○藉領取承攬報酬之名義，持上開不實之薪資表向被告 己○○請款，被告己○○因而誤認告訴人、被告乙○○ 確係被告丁○○所僱用之工人，而未懷疑該薪資表之真 偽，嗣後被告己○○亦藉領取承攬報酬之名義，持上開 不實之薪資表向北電公司請款，北電公司因而誤認告訴 人、被告乙○○確係被告己○○僱用之工人，亦未懷疑 該薪資表之真偽，被告戊○○、己○○、丁○○及乙○ ○均明知北電公司本身並未僱用證人那素清、郭清吉、 詹貴傑、告訴人及被告乙○○、丁○○，因被告己○○ 、丁○○向北電公司、被告己○○分別請領工程款，卻 未開立統一發票以供北電公司、被告己○○報稅，被告 戊○○即將上開不實之薪資表交付予不知情之證人廖王
素貞，由證人廖王素貞分別虛偽登載證人那素清、郭清 吉、詹貴傑、告訴人、被告乙○○、丁○○於八十九年 度向北電公司各領取四十八萬元、十七萬元、十七萬元 、三十一萬元、十七萬元及五十萬元之不實事項在八十 九年度扣繳憑單上，並依據上述不實之扣繳憑單所載金 額據以製作北電公司八十九年度營利事業所得稅結算申 報書，將上開金額列為北電公司之薪資類別，並持以向 財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報營利事業所得稅等 事實，業據被告戊○○、己○○及乙○○於警詢、偵查 及本院審理中供承不諱，復經告訴人、證人郭清吉、詹 乃慈、廖王素貞、那素清、洪裕仁及詹貴傑分別於警詢 及偵查中向檢察事務官供述屬實，並有告訴人八十九年 度扣繳憑單、北電公司八十九年度營利事業所得稅結算 書、八十八年度未分配盈餘申報書及薪資表等件在卷可 證，應堪採信。
（二）被告丁○○固辯稱：伊介紹工班給被告己○○做，工班 都是散工，該工程並非伊承包云云。惟被告丁○○先於 九十三年八月六日偵查中向檢察事務官自承：伊於八十 九年包被告己○○林口水電的工程等語，復於本院九十 四年十一月十五日審判期日中自承：當初承包林口工程 向己○○拿一百七、八十萬元，資料之前已經附在卷內 等語明確，核與被告己○○於本院九十四年十一月十五 日、九十五年四月六日先後供稱：被告丁○○包伊林口 工程應該是一百八十萬元左右，總價格我們還是以整個 工程完成統包價格計算等語相符，苟被告丁○○僅係為 被告己○○調工班，而非承包工程，並未賺取該工程任 何差價，何以被告己○○會要求被告丁○○交付工資表 ？被告丁○○又何需甘冒偽造文書之風險，將上開填載 不實之薪資表交付被告丁○○？況且，縱如被告丁○○ 所述，其係為被告己○○調工班，則性質上為工頭，依 證人即臺灣省北區國稅局新店稽徵所職員丙○○於本院 九十五年五月二日審判期日中到庭結證稱：縱使是工頭 ，只要工人屬於工頭，工頭支付薪資給工人，工頭就應 給公司憑證，例如發票或收據等語，被告丁○○仍應報 稅，並支付憑證予被告己○○，是被告丁○○上開辯稱 伊並未向被告己○○承攬系爭工程，顯屬事後卸責之詞 ，不足採信。
（三）按營造業將承包之工程如以轉包方式下包或由工頭承攬 ，而承攬人自負承包（細項）工程盈虧者，依營業稅法 第一條及相關法規規定，應辦理營業登記，繳納營業稅
並依所得稅法第三條規定課徵營利事業所得稅。營造業 應取得承攬人開立之統一發票或收據列報成本，承攬人 並應以己身事業員工之薪資印領清冊，據以填發扣繳憑 單。次按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所 得稅法第二十四條第一項亦定有明文。本件被告己○○ 承包北電公司之工程後自行轉包施作並自負盈虧，被告 丁○○承包被告己○○之工程後，自行僱工施作並負責 盈虧，均具營利事業性質，其等承包收入應以營利事業 名義掣給收據（或開立發票），作為對方支付之憑證， 故被告己○○向北電公司承攬工程，並自北電公司領取 工程款，被告丁○○承包被告己○○轉包之工程而取得 工程款，顯均係提供勞務取得代價之行為，依營業稅法 第三條第二項規定，乃均屬營業之一種，被告己○○、 丁○○本身均負有繳納營利事業所得稅之義務，即為納 稅義務人，其等不依規定申報營業登記而營業，竟藉工 人直接向北電公司領取薪資之名義，填製上開不實薪資 表，再由不知情之證人廖王素貞填製北電公司員工八十 九年度扣繳憑單及北電公司八十九年度營利事業所得稅 結算申報書，將上開金額列為北電公司之薪資類別，並 持向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報營利事業所得 稅而掩飾其等逃漏稅捐之犯行，顯已施以積極之作為為 之，即非單純消極之不申報稅捐之不作為所可比擬，被 告己○○、丁○○空言犯行，顯不足採。是本件被告己 ○○、丁○○犯行明確，均應依法論科。又被告己○○ 向北電公司承包工程之純益額及被告丁○○向被告己○ ○承包本件工程之純益額為何，除被告戊○○、己○○ 及丁○○於本院審理中之供述外，已無從查知，而被告 戊○○於本院九十四年十一月十五日審理期日中供稱： 被告己○○拿多少工資表來伊就付多少等語，被告於本 院同一審理期日中亦自承：大概用一百七十萬、一百八 十萬元左右包給丁○○，伊跟被告戊○○大概也是用這 個價錢承包的，伊只賺一成的錢，確實金額伊記不得了 等語，參酌卷附被告己○○據以向北電公司請領工程款 之薪資表上記載之金額總計為一百八十萬元，是應認被 告己○○於八十九年度就本件工程應有一百八十萬元之 一成即十八萬元之純益額，依營利事業所得稅之稅率為 百分之二十五計算，被告己○○八十九年度所逃漏之營 利事業所得稅稅額為四萬五千元；而被告丁○○向被告 己○○請領工程款一百八十萬元，已如前述，參酌證人
那素清、郭清吉及詹貴傑於警詢、偵查中分別自承確有 領取薪資表上所載之薪資四十八萬元、十七萬元及十七 萬元等語明確，告訴人及被告乙○○於本院審理期日中 均供承並未向北電公司或被告丁○○領取任何薪資等語 無訛，是應認被告丁○○本件工程之純益額應為九十八 萬元（一百八十萬元扣除證人那素清、郭清吉及詹貴傑 分別領取之薪資四十八萬元、十七萬元及十七萬元後， 為九十八萬元），依營利事業所得稅之稅率為百分之二 十五計算，被告丁○○八十九年度所逃漏之營利事業所 得稅稅額為二十四萬五千元，併此敘明。
（四）被告戊○○擔任北電公司負責人，經營營造業務已有數 年，自應對一般商業交易之基本稅法常識，及就施工工 人薪資應由承包人負擔，營造商則支付總工程款予承包 人並取得進項發票等事宜，當無不知之理，更無就其下 包之員工薪資列報為北電公司薪資支出之行為將產生致 下包逃漏稅捐之結果全然不知情之可能，且對稅捐之核 課係以實質課稅為最高原則，此當亦為被告戊○○依其 社會經驗之累積上所不能不知。被告戊○○明知北電公 司並未僱用證人那素清、郭清吉、詹貴傑、告訴人甲○ ○、被告乙○○、丁○○，雖被告戊○○誤認告訴人及 被告乙○○係被告己○○所僱用，但被告戊○○就北電 公司支付之工程款項未向被告己○○索取統一發票或收 據列報成本，而收取被告己○○所交付之上開薪資表， 並交由不知情之證人廖王素貞據以登載證人那素清、郭 清吉、詹貴傑、告訴人、被告乙○○、丁○○於八十九 年度向北電公司各領取四十八萬元、十七萬元、十七萬 元、三十一萬元、十七萬元及五十萬元之不實事項在八 十九年度扣繳憑單上，並依據上述不實之扣繳憑單所載 金額據以製作北電公司八十九年度營利事業所得稅結算 申報書，將上開金額列為北電公司之薪資類別，並持以 向財政部臺北市國稅局信義稽徵所申報營利事業所得稅 ，其有填載不實會計憑證、行使業務登載不實文書及幫 助被告己○○、丁○○逃漏稅捐之犯行甚明，被告戊○ ○空言否認犯行，顯係事後卸責之詞，不足採信。 （五）被告乙○○為一智力正常之成年人，就確實支付薪資之 人方得以將其所支付之薪資列為營業成本一情，當無不 知之理，明知並未受僱於北電公司或被告己○○、丁○ ○，卻仍積極於被告丁○○所提供之薪資表上簽名蓋章 ，表示已領取薪資十七萬元，對於其前揭行為可能產生 逃漏稅捐之結果應有所知悉，自有幫助逃漏捐之故意，
是被告乙○○填載不實會計憑證、行使業務登載不實文 書及幫助被告己○○、丁○○逃漏稅捐之犯行明確。被 告乙○○空言否認犯行，不足採信。
（六）又被告丁○○未經告訴人同意，在薪資表上不實登載告 訴人於該期間向北電公司領取薪資三十一萬元，並持偽 造之「林修安」印章蓋用於前開薪資表之「蓋章」欄上 ，偽造告訴人向北電公司領取該年度薪資三十一萬元證 明之私文書等事實，業據告訴人於本院九十四年十二月 八日審判期日中以證人身分到庭結證稱：伊沒有在薪資 表上簽名，也未曾授權被告丁○○刻印章等語無訛，並 有薪資表影本一份在卷可參。被告丁○○固辯稱：告訴 人是自己在薪資表上簽名的云云，並聲請傳喚被告乙○ ○為證人，惟被告乙○○於同一審判期日中以證人身分 到庭證稱：因為時間太久了，伊不記得告訴人有無提供 身分證影本予被告丁○○，也不清楚告訴人有無在薪資 表上簽名等語，並不足以作為有利於被告丁○○之認定 ，是被告有於薪資表上偽造文書之事實，應堪認定。 （七）綜上所述，本件事證明確，被告戊○○、己○○、丁○ ○、乙○○均犯行明確，均應依法論科。
二、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記 帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計 事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商 業會計法第十五條之規定自明；復按薪資支出之原始憑 證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第 七十一條第十一款亦有規定。觀諸本件卷附薪資表，其 上除記載薪資內容外，復經領款人蓋章簽收，係屬薪資 印領清冊性質，是應認前揭薪資表係商業會計法所規定 之商業會計憑證。次按薪資表經領薪人蓋用印章後，即 表示蓋章之人已領受該筆薪資，具領據之性質，屬私文 書，最高法院七十四年臺上字第九○七號、八十二年度 臺非字第一五四號判決可資憑參。次按營利事業填報扣 繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此 種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正 確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名，最高 法院七十年度第九次刑事庭會議決議參考。另按商業會 計法第七十一條第一款之處罰規定，與刑法第二百十五 條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，依特別 法優於普通法，自應優先適用商業會計法第七十一條第 一款之填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第二百
十五條之餘地；又商業會計法第七十一條第一款之填製 不實之會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質， 被告持該不實憑證申報稅捐，即不應再論以刑法第二百 十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪， 最高法院七十九年度臺上字第四九六四號、八十七年度 臺上字第一一號判決可資參照。被告戊○○係北電公司 之負責人，為從事業務之人，明知證人那素清、郭清吉 、詹貴傑、告訴人及被告丁○○、乙○○於八十九年一 至十二月未在北電公司工作，卻與被告己○○、丁○○ 及乙○○在其業務上所製作之薪資報表上虛列六人向北 電公司領取該期間薪資之不實登載，並利用不知情之證 人廖王素貞據以製作不實扣繳憑單而持以報稅，自足生 損害於乙○○鳳及稅捐機關對個人所得稅核課之正確性 。是核被告戊○○、乙○○所為，均係犯商業會計法第 七十一條第一款之商業負責人以明知為不實之事項，而 填製會計憑證之罪、稅捐稽徵法第四十三條之幫助納稅 義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條之 行使第二百十五條之業務登載不實文書罪（即行使證人 那素清、郭清吉、詹貴傑、告訴人及被告丁○○、乙○ ○扣繳憑單部分）；被告己○○所為，係犯商業會計法 第七十一條第一款之商業負責人以明知為不實之事項， 而填製會計憑證之罪、稅捐稽徵法第四十一條之納稅義 務人以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條之行 使第二百十五條之業務登載不實文書罪；被告丁○○所 為，則係犯商業會計法第七十一條第一款之商業負責人 以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪、稅捐稽徵 法第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、 刑法第二百十六條之行使第二百十五條之業務登載不實 文書罪及同法第二百十六條之行使第二百十條之偽造私 文書罪（即行使偽造告訴人之工資收據部分）。本件因 北電公司確曾支付工程款予被告己○○、被告己○○亦 已支付工程款予被告丁○○，僅係北電公司申報給付對 象改為證人那素清、郭清吉、詹貴傑、告訴人及被告丁 ○○、乙○○，北電公司並無逃漏稅捐可言，而係被告 戊○○、乙○○幫助被告己○○、丁○○逃漏其稅捐， 且被告戊○○就逃漏被告己○○、丁○○稅捐而言，並 非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別 規定，成立同法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪， 不能論以同法第四十一條逃漏稅捐罪之共同正犯，又被 告丁○○、乙○○固在薪資表上不實登載後，復持以行
使，然薪資表為會計憑證，因之公訴人以被告戊○○應 成立稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之納稅義務人 以不正當方法逃漏稅捐罪，被告己○○、丁○○及乙○ ○應成立稅捐稽徵法第四十三條之幫助納稅義務人以不 正當方法逃漏稅捐罪，被告丁○○及乙○○應成立刑法 第二百十六條之行使第二百十五條業務上登載不實文書 罪云云，即有誤解，惟本院仍得於基本社會事實相同之 範疇內變更起訴法條，予以審理。被告四人就填製不實 會計憑證及行使業務登載不實文書犯行，有犯意聯絡及 行為之分擔，皆為共同正犯。被告己○○、丁○○及乙 ○○雖非商業負責人，亦非從事務之人，惟依刑法第三 十一條第一項之規定，其與具有身分之被告戊○○共同 實施犯罪，仍以共犯論。又被告等利用不知情之證人廖 王素貞填製扣繳憑單，為間接正犯。被告等製作不實之 扣繳憑單後復持之行使，其業務上登載不實文書之低度 行為，為行使該不實文書之高度行為所吸收；被告丁○ ○偽造私文書後復持以行使，其偽造私文書之低度行為 為行使之高度行為所吸收，均不另論罪；被告丁○○偽 造告訴人印章、印文之行為，均係其偽造私文書之部分 行為，亦不另論罪。再被告戊○○、乙○○、己○○所 犯上開各三罪間，均具有方法結果之牽連關係，應均從 一重之商業會計法第七十一條第一款之商業負責人以明 知為不實之事項，而填製會計憑證之罪論處。被告丁○ ○一報稅行為兼行使業務登載不實文書及偽造私文書， 為想像競合，應從一重之行使偽造私文書罪處斷；其所 犯上開商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑 證、納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐及行使偽造私文 書三罪間，具有方法結果之牽連關係，應從一重之刑法 第二百十六條之行使第二百十條之偽造私文書罪論處。 公訴意旨雖未敘及被告戊○○及己○○填載不實會計憑 證（薪資表）、被告己○○、丁○○及乙○○行使業務 上登載不實文書（扣繳憑單部分）、被告丁○○行使偽 造私文書等犯行，然此部分犯行與前開論罪科刑部分均 有牽連犯之裁判上一罪之關係，應為起訴效力所及之， 本院自得併予審理。又公訴意旨誤載北電公司設址在臺 北市○○區○○街五號三樓，且將被告己○○誤載為潘 明忠、證人廖王素貞誤載為廖素貞，均有未洽，併此敘 明。爰分別審酌被告戊○○、乙○○協助被告己○○、 丁○○逃漏稅捐，影響國家稅收，而此種以人頭列報薪 資之方式，為業界長久以來之陋習，實不可採，暨其四
人分別之犯罪動機、目的、手段、犯罪後之態度等一切 情狀，分別量處如主文所示之刑。又按被告等犯罪後， 刑法第四十一條業於九十年一月四日修正，同年月十日 經總統公布施行，並自同年月十二日起生效，該條第一 項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之罪， 而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育 、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者 ，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因 不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序 者，不在此限。」，是被告等犯罪後法律已有變更，比 較新舊法之結果，以新法有利於被告等，依刑法第二條 第一項前段之規定，應適用最有利於被告等之新法，即 裁判時之刑法第四十一條第一項前段處罰，爰併諭知易 科罰金之折算標準。末查被告乙○○前未曾受有期徒刑 以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表一 紙在卷可稽，本院審酌被告乙○○係因一時失慮而為本 件犯行，且經此偵、審教訓，應知警惕，當無再犯之虞 ，認對被告所處之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告 緩刑二年，以啟自新。又偽造之「林修安」印章一個供 被告丁○○犯罪所用之物，雖未扣案，但確實存在（見 薪資表），且無證據證明已經滅失，薪（工）資表上偽 造之「林修安」印文一枚，均依刑法第二百十九條之規 定宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條第一項，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第三十一條第一項、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第五十五條、修正後第四十一條第一項前段、第七十四條第一款、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本件經檢察官陳以敦到庭執行職務
中 華 民 國 九十五 年 五 月 十六 日 臺灣臺北地方法院刑事第二庭
審判長法 官 吳孟良
法 官 沈君玲
法 官 雷淑雯
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。 書記官 陳弘文
中 華 民 國 九十五 年 五 月 十六 日
附錄本案論罪科刑法條全文
商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕 毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果者。
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第四十三條
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之
, 台灣公司情報網