臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二號
原 告 甲○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
共同 訴訟 乙○○
代 理 人
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 庚○○處長）
訴訟代理人 何秋揚
右當事人間因印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十年十一月二日府訴字第
九００七三二六八０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）八十九年十一月書立遺產分割協議書乙份，繼承坐落臺北市 ○○段一小段二九０號、臺北縣永和市○○段一０七九、一０八六及一０八七號 、台北縣淡水鎮○○○○段四六０、四六０之十四及四六０之十五號等七筆土地 ，應貼用印花稅票計新台幣（下同）六九、八一二元，惟其交付使用時，僅貼用 印花稅票六九、八一０元，短漏貼印花稅票二元，且所貼用印花稅票之註銷不合 規定，其中有部分亦未經註銷（計二、七００元）。經臺北市士林地政事務所查 獲，移由被告審理核定原告應補徵印花稅計二元，並按其未經註銷或註銷不合規 定之印花稅額六九、八一０元，處五倍罰鍰計三四九、０００元（計至百元止） 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：印花稅法第九條規定實貼印花稅票之印花稅額，在不動產分割契據 之情形，係以契據或分割之不動產各筆，或分割不動產所在地之各地政機關為計 算基準？原告印花稅票之註銷是否合乎規定？
㈠原告主張之理由：
⒈按「印花稅以計算至通用貨幣元為止，凡按件實貼印花稅票者，如每件依稅率 計算之印花稅額不足通用貨幣元及每件稅額尾數不足通用貨幣一元之部分均免 予貼用。」印花稅法第九條前段定有明文。本案繼承土地所在地分屬臺北縣中 和、淡水及臺北市士林地政事務所，應依各該地政登記貼用印花計算，為求作 業方便而將各所印花分別計算（合併貼用）依上述計算方式應貼用印花稅為六 九八一０元並無短貼印花情事，自無漏貼額。此觀之中和地政事務所就其登記 部分貼用印花額以該所戳記註銷印花即明。且每件應指各筆分開計算貼花之總 額而言。復按「貼用印花稅票應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處加 蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴無從貼近原件紙面 騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之」為印花稅法第十條所明定。本件既 已依稅額六九八一０元貼用印花稅票，且依規定以「印花」之戳記將每枚印花 註銷與規定並無不合。又騎縫部分未蓋章，請求僅就未蓋部分裁罰。 ⒉次按稽徵機關調查課稅事實應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利 事實而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則，前行政法院八十七年判字第 二三三五號判決參照，且行政程序法第九條、第三十六條、第二百六十六條均 明定行政行為應本諸客觀公正並兼顧當事人有利及不利事項。原告既已依法貼 用印花，而被告以違反印花稅法第十條規定處以高達五倍罰鍰，惟依同法第二 十三條規定「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定不貼用印花稅票 或貼用不足額者除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰」、「以 總繳方式完納印花稅逾期繳納者應依稅捐稽徵法第二十條之規定處理，逾三十 日仍末繳納者除由稽徵機關移送法院強制執行外並依情節輕重按滯納稅額處一 至五倍罰鍰。」換言之，已貼用印花罰則竟比不貼用印花罰則為高，有違實質 課稅原客觀公正原則即未兼顧原告有利及不利事項。 ㈡被告主張之理由：
⒈按印花稅法第一條規定「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均 應依本法納印花稅。」同法第七條第四款規定「印花稅稅率或稅額如左：四、 典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花 稅票。」同法第八條第一項前段規定「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使 用時，應貼足印花稅票。」同法第十條規定「貼用印花稅票，應由納稅義務人 於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖 章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之 。」同法第二十三條第一項規定「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之 規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五 倍至十五倍罰鍰。」同法第二十四條第一項規定「違反第十條之規定，按情節 輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處五倍至十倍罰鍰。」 ⒉原告於八十九年十一月書立遺產分割協議書乙份，課稅總額為六九、八一二、 六一五元，適用稅率為千分之一，應貼用印花稅票計六九、八一二元，惟其書 立後交付使用時，僅貼用印花稅票六九、八一○元，短漏貼印花稅票二元，且 未於每枚稅票與原件紙面騎縫處及稅票間連綴處加蓋印章註銷，其註銷不合規 定，又部分未經註銷（計二、七○○元）。此有系爭遺產分割協議書、印花稅
票正本及遺產稅繳清證明書影本可稽，違章事證明確。 ⒊系爭不動產分割契據之稅額計算應以「每件」憑證為單位，即課稅標的為「遺 產分割協議書」本身，並非各筆土地。是原告主張為求作業方便而將各地政事 務所印花分別計算並無短貼印花情事，應屬誤解法令。另原告訴稱已蓋用「印 花」戳記將每枚印花註銷乙節，與前揭獲案事實不符，尚難採據。 理 由
一、按印花稅法第一條規定「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應 依本法納印花稅。」第五條第五款規定「印花稅以左列憑證為課徵範圍‧‧‧五 、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產 所立向主管機關申請物權登記之契據。」第七條第四款規定「印花稅稅率或稅額 如左‧‧‧四、典賣、讓售及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或 立據人貼印花稅票。」第八條第一項規定「應納印花稅之憑證，於書立後交付或 使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開 給繳款書繳納之。」第十條規定「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與 原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴 ，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」第二十三條第 一項規定「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼 用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」第二十 四條第一項規定「違反第十條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規 定之印花稅票數額，處五倍至十倍罰鍰。」又上開印花稅法第十條但書之適用， 係以貼近原件紙面之每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷為件，否則其餘連 綴之稅票無從貼近原件紙面騎縫，雖於稅票連綴處蓋章，亦因全部稅票可揭下重 用，不能認已依規定註銷。
二、依上開印花稅法第七條第四款規定，分割不動產契據之印花稅額，每「件」按金 額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票，即不動產分割契據之稅額計算應以「 每件」憑證為單位，即計算印花稅額係以「遺產分割協議書」本身為單位，並非 以各筆土地或土筆所在地之各地政事務所為單位。經查原告於八十九年十一月書 立遺產分割協議書乙份，課稅總額為六九、八一二、六一五元，適用稅率為千分 之一，應貼用印花稅票計六九、八一二元，惟其書立後交付使用時，使用貼用印 花稅票六九、八一０元之事實，有上開遺產分割協議書 (影本)附原處分卷足稽 ，並為原告所不爭執。是原告短漏貼印花稅票二元。原告主張為求作業方便而將 各所印花分別計算並無短貼印花情事云云，並不足採，其於本院審理由中，對此 亦表明不再爭執，被告據以補徵印花稅二元，洵無違誤。另觀諸上開不動產分割 協議書後所貼之印花稅票，除部分稅票間連綴處未加蓋印章註銷，及部分未經註 銷（計二、七００元）外，貼近原件紙面之每枚稅票與原件紙面騎縫處並未加蓋 印章，則其餘稅票連綴因無從貼近原件紙面騎縫，雖有部分之稅票連綴處有蓋章 ，揆諸首揭說明，亦不能認已依規定註銷。是被告認此屬全部六九、八一０元之 印花稅票註銷為不合規定，洵屬正確。原告主張其印花註銷與規定並無不合，又 騎縫部分未蓋章，請求僅就未蓋章部分裁罰云云，並不足採。至於原告所指已貼 用印花罰則竟比不貼用印花罰則高一節，係屬立法政策考量問題，不得以此指摘
原處分之合法性。從而，被告核定補徵印花稅二元，並按註銷不合規定之印花稅 額六九、八一０元（原處分書誤載為六九、八一二元），處最低倍數五倍罰鍰計 三四九、０００元（計至百元止），訴願決定予以維持，並無不合。原告訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第 一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成
法 官 吳東都
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日 書記官 李金釵