臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一七五八號
原 告 中興百貨業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 施博文（會計師）
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
右當事人間因營業事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十七日
台財訴字第○九○○○六二四四八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十五年六月二十一日與民興紡織股份有限公司（嗣更名 為民興國際開發股份有限公司，下稱民興公司）簽約購買坐落台中縣潭子鄉○○ 段二二五地號等十七筆、同段第三六○地號等三筆土地及門牌台中縣潭子鄉○○ 路○段七五之一號建物，已依買賣合約代繳土地增值稅及契稅並支付有關之規費 及公證費，於代書辦理過戶手續中，因民興公司內部意見不一，致以買賣契約無 效與原告爭訟，經臺灣高等法院以八十七年度重上更㈠字第一四一號判決原告勝 訴後，始於八十九年八月二十八日辦妥所有權移轉登記。惟原告辦理八十五年至 八十八年度營利事業所得稅結算申報時，簽證會計師均依行為時營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定，將相關利息支出轉列為資本 支出，經被告予以核定。嗣原告於九十年四月九日就利息支出部分，以適用法令 錯誤為由，申請更正追認自八十五年至八十八年度利息費用並退還溢繳稅款，經 被告函復否准，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭不動產是否已於八十五年六月間因買賣而由民興公司交付原告 使用？
㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地及建物早於八十年六月一日及八十年八月三十一日即由原告租賃作為 百貨倉儲批發賣場使用，此有照片等相關資料為憑。該房地買賣契約日期為八 十五年六月二十一日，惟民興公司或因內部意見不合，以買賣契約無效為由與 原告爭訟，致無法辦理所有權移轉登記。該爭訟業經台灣高等法院以八十七年 度重上更㈠字第一四一號民事判決原告勝訴，系爭不動產實際上已於八十五年 六月間買賣完成且實際交付原告使用，有原告代為繳納土地增值稅及契稅之繳 款書及土地登記謄本所列原因發生日期為八十五年六月二十一日為證。
⒉依查核準則第九十七條第九款規定意旨，不僅以辦妥過戶手續為認列利息費用 之唯一必要條件，另有交付使用亦准於認列有關利息，原告雖遲至八十九年八 月二十八日始辦妥所有權登記，但不影響其認列利息支出之權益，究其實質， 前揭不動產已於八十五年間實際交付原告使用，惟八十九年八月二十八日以前 ，因尚未解決土地過戶登記事宜，原告簽證會計師乃建議將利息支出「暫」依 查核準則第九十七條第九款前段規定調減利息支出，致影響原告之租稅權益。 ⒊訴願決定以「原告於八十五年至八十八年度繼續支付民興公司租金」為由，逕 自駁回，其認事用法，顯有違誤。蓋原告與民興公司八十年起對系爭不動產訂 有租賃契約，雖八十五年六月間已買賣完成，惟於買賣契約爭訟期間，原告為 履行租賃契約之約定，繼續支付民興公司前揭不動產之租金，乃不得不然之措 施，否則原告違反租賃契約，除依約有罰則外，將被迫遷離無法於該址繼續營 業，蒙受較租金為鉅之營業中斷損失。且原告於八十五年至八十八年度繼續支 付民興公司租金，僅係民法不當得利返還之問題。 ㈡被告主張之理由：
⒈依原告於八十五年至八十八年度帳載資料，仍繼續支付民興公司本件不動產之 租金，計八十五年租金支出五四、三九二、二四四元；八十六年租金支出五七 、六五五、七七六元；八十七年租金支出六一、一一五、一二四元；八十八年 租金支出六四、七八二、○三六元，並取具民興公司領取票據登記卡之記錄， 核與原告主張買賣完成且實際交付使用之事實不符，因若買賣完成且實際交付 其使用，原告何需各年度再支付租金予民興公司，故所稱之「交付使用」應係 依租賃合約規定之交付使用，非屬查核準則第九十七條第九款規定，因購買合 約而「經辦妥過戶手續或交付使用後」之交付使用，可由租賃契約書暨原告八 十二年度至八十八年度營利事業所得稅結算申報書列報租金支出得知。且原告 於八十年間已將租賃土地、建物作為百貨倉儲批發賣場使用，依租賃契約第二 條規定：「民興公司將土地、建物租與原告作為百貨倉儲批發賣場使用。」此 為租賃行為之交付使用。
⒉原告該項不動產買賣尚有爭議，俟八十九年臺灣高等法院判決勝訴，於同年八 月二十八日始完成所有權登記，於辦妥所有權登記前之期間，該土地既未辦妥 過戶手續或有買賣完成交付使用之情形，會計師依法將借款利息予以轉列資本 支出，並無不當。且依原告八十五年至八十八年度營利事業所得稅結算申報會 計師查核簽證報告，對利息支出查核調整係因「預付土地款尚未辦妥過戶手續 ，依查核準則第九十七條第九款規定，其相關利息予以遞延。‧‧‧」在會計 師簽證報告中尚無原告所稱：「簽證會計師乃建議將利息支出『暫』依前揭查 核準則第九十七條第九款前段規定調減利息支出」之敘述。而會計師係通過國 家考試及格，具有專業素養之稅務代理人，於受託代理所得稅事務時，依會計 師代理所得稅事務辦法第二十條規定，應依有關法令規定辦理，簽證會計師代 理原告辦理營利事業所得稅申報時，依所得稅法及其相關法令規定，其認知亦 與被告相同，並無影響原告之租稅權益。
⒊原告主張該項不動產實際已於八十五年間買賣已完成且實際交付原告使用，有 原告依約代為繳納土地增值稅及契稅之繳款書及土地登記謄本所列原因發生日
期為八十五年六月二十一日為證，復又稱：「於爭訟期間為履行租賃契約之約 定，繼續支付民興公司租金，否則將被迫遷離無法於該址繼續營業」等語。原 告雖代為民興公司繳納土地增值稅及土地登記謄本所列「登記原因：買賣」； 「原因發生日期：八十五年六月二十一日」，惟依土地登記謄本「登記日期： 八十九年八月二十八日」，另依民法第七百五十八條：「不動產物權，依法律 行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」暨依土地登記規 則第六條第一項規定：「土地權利經登記機關依本規則登記於登記簿，並校對 完竣，加蓋登記簿及校對人員名章後，為登記完畢。」若買賣已完成且由民興 公司將土地、建物實際交付原告使用，則原有租賃契約已失效，則原告無庸於 八十五年至八十八年再繼續支付租金予民興公司，無所謂罰則亦無將被迫遷離 無法於該址繼續營業之情事發生，可知原告所稱「買賣已完成且實際交付使用 」實非屬實。
⒋原告指陳八十五年至八十八年度繼續支付民興公司租金，係民法上不當得利返 還之問題，按民法第一七九條規定：「無法律上之原因，而受利益，致他人受 損害者，應返還其利益。雖有法律之原因，而其後已不存在者，亦同。」原告 與民興公司爭訟，俟八十九年臺灣高等法院判決勝訴，於同年八月二十八日始 完成所有權登記，於爭訟期間租賃合約仍屬有效，其法律原因仍存在，原告帳 載列支租金支出，民興公司帳載租金收入，無民法上不當得利情事。 理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法 第二十八條所明定。次按「利息：‧‧‧九、購買土地之借款利息，應列為資本 支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。‧‧‧」為查 核準則第九十七條第九款所明定。又當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出 之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經行政法 院（現改制為最高行政法院）三十九年字第二號著有判例。二、原告於八十五年六月二十一日與民興公司訂約購買系爭土地及建物，於八十九年 八月二十八日始辦妥所有權移轉登記，而原告辦理八十五年至八十八年度營利事 業所得稅結算申報時，簽證會計師均依查核準則第九十七條第九款規定，將相關 利息支出轉列為資本支出，經被告核定之事實，為兩造所不爭執，並有不動產買 賣契約書、臺灣高等法院民事判決、土地及建物登記簿謄本等件影本在卷可稽， 堪認為真實。本件兩造爭議所在為系爭不動產是否已於八十五年六月間因買賣而 由民興公司交付原告使用？
三、系爭不動產於八十九年八月二十八日辦理所有權移轉登記，原告主張早於八十五 年六月間因買賣而實際交付其使用，即應就其主張負舉證責任。經查： ㈠買賣契約為債權契約，契約之訂立與履行（買賣標的物之交付）係屬二事，故訂 立買賣契約不表示買賣標的物即已交付，而代繳土地增值稅及契稅係為買賣當事 人依約履行之事項，故土地增值稅及契稅之繳款書及土地登記簿謄本所列原因發 生日期八十五年六月二十一日（買賣契約訂立日期）均不足以為系爭不動產已因 買賣而交付之證明。
㈡系爭不動產於八十年間即已由原告承租作為百貨倉儲批發賣場使用，業據原告陳 明在卷，且有照片及租賃契約影本在卷可徵。而原告八十五年至八十八年度帳載 資料，仍繼續支付系爭不動產之租金予民興公司，各年度分別支出之租金為五四 、三九二、二四四元，五七、六五五、七七六元，六一、一一五、一二四元及六 四、七八二、○三六元，有租金支付明細及民興公司領取票據登記卡之記錄影本 在卷可按，且為原告所不爭執，足認原告所稱實際使用系爭不動產係依早先訂立 租賃合約規定所為交付繼續使用，並非因買賣而為交付交付使用，否則原告當無 須於買賣契約訂立後，再繼續支付租金予民興公司至八十八年度，且迄今並未對 民興公司請求返還八十五年至八十八年之租金。 ㈢依卷附原告八十五年至八十八年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證報告 影本，其對利息支出查核調整係因「預付土地款．．．尚未辦妥過戶手續，依查 核準則第九十七條第九項（應係第九款）規定，其相關之借款利息應予遞延。‧ ‧‧」並無原告所稱簽證會計師建議將利息支出暫依查核準則第九十七條第九款 前段規定調減利息支出之記載。衡以會計師具有相當之專業素養，其既知依查核 準則第九十七條第九款規定調減利息支出，若系爭不動產早因買賣而交付原告使 用，何以不依同款後段規定作為費用列支？此外原告復未能舉證以實其說，其主 張為自無可採，
四、系爭不動產於八十九年八月二十八日移轉登記前既未因買賣而交付原告使用，即 無購買土地之借款利息可依查核準則第第九十七條第九款後段規定作為費用列支 之可言。是被告以其核定原告受託會計師依法將借款利息予以遞延，並無適用法 令錯誤，否准原告所為更正退還稅款之申請，訴願決定予以維持，均無違誤，原 告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如
法 官 楊 莉 莉
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日 書記官 黃 舜 民
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