臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一三三八號
原 告 世華聯合商業銀行股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 袁震天律師
複 代理人 謝芸姍律師
許祺昌（會計師）
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月五日台財
訴字第０八九００四八四七六訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分關於前手債券利息扣繳稅款抵減應納稅額部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔肆分之參，被告負擔肆分之壹。 事 實
一、事實概要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣 （下同）二七、四七八、六八四、七八一元、營業成本一八、三四二、０四九、 五六六元、其他收入三九、七一０、六六二元、適用投資抵減之研究發展支出一 九、九二四、七二四元及本年度尚未抵繳之扣繳稅款一五六、二０二、三二０元 。經被告初查以㈠信託資金帳之免稅股利二、三一六、一九二元應計入營業收入 。㈡短期票券利息差額一八七、０五九元不得認列營業成本。㈢出售向法院承受 之房地，其處分收益應依法院拍定土地房屋佔總價款比例調整增加八、０二四、 五九六元。㈣研究發展支出一九、九二四、七二四元係對內部作業或現有技術之 補強，與抵減意旨不符。㈤本年度尚未抵繳之扣繳稅款，其中一六、二七八、０ 七一元係經營附買回債券之融資息之扣繳稅款，屬代付他人之扣繳稅款等等，核 定八十五年度之營業收入為二七、四八一、０００、九七三元、營業成本一八、 三四一、八六二、五０七元、其他收入四七、七三五、二五八元、適用投資抵減 之研究發展支出金額為０及本年度尚未抵繳之扣繳稅款為一三九、九二四、二四 九元，計補徵八十五年度營利事業所得稅額二一、八九八、七四二元。原告不服 ，申請復查結果，除准予核減其他收入八、０二四、五九六元外，其餘維持原核 定，原告仍不服，就未准變更項目，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行 政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈請判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：
⒈原告運用信託資金所得之收益，有無所得稅法關於免稅、停徵及分離課稅等優 惠規定之適用？
⒉系爭買賣短期票券損失一八七、０五九元是否應列為營利事業損失？ ⒊系爭研究與發展內容是否與投資抵減辦法第二條規定相符？ ⒋原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？ ㈠原告主張之理由：
⒈課稅所得額部分：
①原告主張「代為確定用途信託資金」之收益，適用所得稅法第四十二條第一 項前段之規定，並無違反銀行法第一百十條關於「保障信託人權益」規定之 情事：
⑴按「信託投資公司得經營左列信託資金：Ⅰ由信託人指定用途之信託資金 。Ⅱ由公司確定用途之信託資金。信託投資公司對由公司確定用途之信託 資金，得以信託契約約定，由公司負責，賠償其本金損失。信託投資公司 對應賠償之本金損失，應於每會計年度終了時確實評審，依信託契約之約 定，由公司以特別準備金撥付之。前項特別準備金，由公司每年在信託財 產收益項下依主管機關核定之標準提撥。信託投資公司經依規定十足撥補 本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資 金補足。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲 配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，」分別為銀行法第一百十 條及所得稅法第四十二條第一項前段所明定所規定。次按「二、查銀行法 第一百十條第五項規定，信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如 有剩餘，作為公司收益，如有不敷，應由公司以自有資金補足。據此，信 託投資公司運用代為確定用途信託資金所生收益，在提存特別準備金、十 足撥補本金損失及依信託契約約定之收益分配予信託人後之餘額，作為信 託報酬收入，尚無違反銀行法第一百十條之規定。四、信託投資公司運用 代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益，於扣除運用該信託資金 之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，剩餘部分屬經營信託之所 得，應併入自有資金帳申報課稅；反之，其因運用而取得之收益，於扣除 運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，不足部分 屬經營信託之虧損，應併入自有資金帳申報損失。」為財政部於八十七年 六月二日以台財稅第八七一九四四九四六號函所核釋。 ⑵銀行法第一百十條第一項之規定，信託投資公司所經營之信託資金，其用 途可分為「由信託投資公司確定」及「由信託人指定」二種，而前者之經 營方式（用途）既全權委由信託投資公司處理，按理應由信託投資公司負 起信託資金經營之盈虧責任，是同法條第二項遂規定「由公司確定用途之 信託資金」之信託人得以信託契約約定，信託本金發生損失時，需由信託 投資公司（即受託人）負起賠償責任。惟為避免信託投資公司於運用「代 為確定用途信託資金」產生盈餘之年度，將盈餘全數轉入該公司之收益，
而嗣後於運用「代為確定用途信託資金」產生本金損失之年度，信託投資 公司本身卻無足夠之資金足以依信託契約賠償予廣大之信託人，而有傷害 信託人權益之情事發生，是銀行法第一百十條第三項至第五項規定信託投 資公司於運用「代為確定用途信託資金」產生盈餘之年度，需按主管機關 之標準，於信託財產收益項下，提撥特別準備金，以達到「保留部分信託 收益，以備將來發生信託資金本金損失時，得獲充分賠償」之目的。 ⑶承上所述，銀行法第一百十條第二項至第五項之規定，其旨在於透過特別 準備金之提撥，而使「代為確定用途信託」之信託人，於信託資金發生本 金損失時，得獲充分賠償，至於信託收益轉入信託投資公司部分，究應如 何課稅，則在所不問，而係由所得稅法之相關規定規範之。 ⑷然財政部竟稱依據銀行法第一百十條之規定，信託投資公司運用「代為確 定用途之信託資金」所取得之收益，應併入自有資金帳申報課稅，並據以 頒佈上開台財稅第八七一九四四九四六號函釋，實已違法增加銀行法第一 百十條所無之限制，而與憲法第十九條之「人民有依法律納稅之義務」及 司法院大法官會議釋字第二一七號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅 主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。」有違，則 依中央法規標準法第十一條「命令不得抵觸憲法或法律」之規定，實屬違 法之解釋命令，職是之故，被告依據上開函釋作成系爭收益應排除適用「 所得稅法第四十二條第一項前段轉投資收益不計入所得額」之處分，自亦 屬違法失當之處分。
⑸況信託資金帳所取得之非緩課及已緩課之「股票股利」，僅增加信託資金 帳所持有之股數，並不增加受益人之信託收益，亦未增加受託人之手續費 收入，自不宜併計原告自有資金帳之營業收入予以課稅： Ⅰ「信託投資公司管理規則」及「銀行法」關於提列保本保息特別準備、 撥補信託資金之本金損失及分配保證收益等等之計算基礎，係基於商業 會計法及財務會計準則公報所記載之事實，而非依據背負各種租稅目的 之所得稅相關法令，故前揭財政部八十七年發佈之解釋函中所指之「如 有剩餘」，應指依商業會計法及財務會計準則公報所計算之金額，方屬 合理。
Ⅱ原告因信託資金投資所取得之「股票股利」，依前開「信託投資公司管 理規則」及「銀行法」所適用之商業會計法、財務會計準則公報之規定 ，僅得於「信託資金帳」下備註股數的增加，並不增加任何信託收益； 而前揭財政部八十七年發佈之解釋函中所指之「如有剩餘」均以不違反 「信託投資公司管理規則」及「銀行法」之規定為前提，果此，被告初 查將信託資金所取得之非緩課及已放棄緩課之股票股利﹐全數列為原告 之營業收入，顯與前揭財政部六十九年及八十七年發佈之解釋函之意旨 有違。
②經營「代為確定用途信託資金」之信託投資公司，實為信託收益之「實際投 資人」，依被告之見解，其因而所生之收益，亦應有上開所得稅法規定適用 之餘地：
⑴「為維護金融安定與秩序…‥『…‥各金融機構收受各類存款，無論金額 大小，均以牌告利率計息，不得議價』之規定，茲以信託投資公司收受由 公司確定用途之信託資金，其性質類似存款，應請比照辦理。」亦為中央 銀行業務局七十九年台央業字第五九一號函所核釋。「由信託投資公司代 為確定用途之一年期以上信託資金，其受託公司以契約約定保本保息且以 信託人為受益人者，其信託憑證性質與銀行定期存單存款尚屬相似。」係 為財政部六十五年八月二十五日台財錢字第一九三六０號函所核釋。 ⑵信託投資公司收受由公司確定用途之信託資金，因Ⅰ信託資金之用途係由 信託投資公司決定，Ⅱ信託投資公司係以其自己之名義運用信託資金，Ⅲ 信託經營之盈虧係由信託公司承擔，且Ⅳ信託人之信託本金及利息均獲有 保障，故就經濟上之意義而言，其性質類似銀行機構收受存款，此亦為上 開中央銀行業務局七十九年台央業字第五九一號函及財政部六十五年八月 二十五日台財錢字第一九三六０號函之明釋所肯認。又銀行收受存款後， 以該存款投資所賺得之證券交易所得、短期票券利息收入及轉投資收益， 依被告之見解，因銀行屬收益之「實際投資者」，而使銀行就該收益有所 得稅法第四條之一、第二十四條第二項及第四十二條第一項前段之適用， 準此，信託投資公司收受「由公司確定用途之信託資金」其性質既既類似 於銀行機構收受存款，依司法院大法官會議釋字第四二０號解釋「涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，就信託投 資公司以其自己公司之名義運用該資金所生之收益自應與銀行以存款投資 所生之收益相同，而為該收益之「實際投資者」，則信託投資公司就系爭 收益自應亦有上開所得稅法規定之適用，方符合租稅法上之「量能課稅原 則」及「租稅公平原則」。
⑶然被告竟以銀行法第一百十一條第一項「信託投資公司應就每一信託戶及 每種信託資金設立專帳；並應將公司自有財產與受託財產，分別記帳，不 得流用。」之規定，否認原告確為系爭收益「實際投資者」之事實，並據 以否准原告就系爭收益適用上開所得稅法之規定，顯已嚴重誤解法律條文 。而未審究該法條之立法目的，其旨僅在於透過「信託財產」及「自有財 產」之分開記帳及分開運用，而使信託人之權益受到保障，但並無礙於「 代為確定用途信託財產」及「自有財產」『同』為信託投資公司以其公司 自己之名義運用之事實，亦無礙二者運用之盈虧『同』為信託投資公司承 擔之事實。質言之，銀行法第一百十一條第一項並無排除否認信託投資公 司確係「代為確定用途信託資金收益」之「實際投資者」，被告原處分任 意曲解法律文義，其之違誤要甚明確。
③「指定用途信託收益」尚有信託人可適用上開所得稅法之規定，然系爭課稅 方式，卻使「代為確定用途信託收益」之信託人及受託人均無上開所得稅法 之適用：
⑴如前所述，銀行法第一百十條第一項之規定，信託資金可區分為「指定用 途信託資金」及「代為確定用途信託資金」。
⑵依被告之見解，「指定用途信託收益」之信託人，因屬「實際投資者」， 故依六十九年九月十五日台財稅第三七七０九號函之核釋：「貴公司（註 ：××信託投資公司）接受信託人指定用途之信託資金，運用於投資上市 股票，如該項投資，非以「××金融信託機構信託部受×××信託專戶」 辦理，而係以「金融信託機構信託部專戶」之名義辦理股票之買賣及過戶 手續，並另為各信託人設立辦理專戶帳，分別詳為登記，該項投資股票所 分配之股利，並於每年度結束後，將投資股票之交易所得及所分配之股利 詳列清單通知信託人，合併於其當年度所得依法申報課稅，同意照辦。」 ，「指定用途信託收益」尚有信託人可適用上開所得稅法之規定，並無疑 義。
⑶然系爭課稅方式卻使「代為確定用途信託收益」之受託人不得適用上開所 得稅法之規定，而信託人又因財政部七十年四月十七日台財稅第三三０五 一號函：「貴行（台灣銀行）以信託人不指定用途之普通信託資金購買短 期商業本票，該短期票券利息之扣繳稅款，係屬貴行獲取該項利息應負擔 之稅捐，而非對信託人之所得扣繳稅款。貴行於取得經扣繳稅款後之利息 收益，另依法令規定分配與信託人之金額，係屬貴行給付信託人之信託收 益。上項收益係信託人之所得，自應以信託人為主體依法扣繳所得稅款， 不得比照本部六十九年九月十五日台財稅字第三七七０九號函規定辦理。 」而不得適用上開所得稅法之規定，致產生「代為確定用途信託收益」之 信託人及受託人均無上開所得稅法適用之違誤，顯見被告實係透過課稅技 術，刻意架空所得稅法之規定，嚴重違反憲法第十九條及司法院大法官會 議釋字第二一七號解釋之意旨。
④財政部前已於七十年核認信託投資公司就「代為確定用途信託資金」所賺取 之短期票券利息收入，有所得稅法第二十四條第二項之適用，是系爭財政部 八十七年頒佈之函釋，依稅捐稽徵法第一條「從新從優」之規定，亦應自八 十七年度起始有其之適用：
⑴按前揭財政部七十年四月十七日台財稅第三三０五一號函釋之意旨，受託 人運用代為確定用途（不指定用途）之信託資金購買商業本票，其扣繳稅 款係屬受託人應負擔之稅捐，而非對信託人之所得扣繳稅款，亦即核認受 託人就「代為確定用途信託資金」所賺取之短期票券利息收入係屬「實際 投資者」，故有所得稅法第二十四條第二項之適用，同理可證，財政部自 亦核認受託人就「代為確定用途信託資金收益」亦屬「實際投資者」，而 應有所得稅法第四十二條第一項前段之適用，至為灼然。 ⑵然財政部卻於八十七年六月二日以台財稅第八七一九四四九四六號函函釋 「代為確定用途信託資金收益」應排除所得稅法第四十二條第一項前段規 定之適用，而需全數併入自有資金申報課稅，顯較財政部七十年頒佈之台 財稅第三三０五一號解釋函令更不利於原告，其之解釋縱無抵觸法律，依 稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於 據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之 案件適用之。」規定之意旨，亦應自八十七年度始有其適用，方無違誤。
惟被告竟辯稱系爭八十七年解釋函令係闡明財政部六十九年八月二日台財 稅第三六三七九號函：「信託投資公司依信託投資公司管理規則第三十條 規定，提列之保本保息特別準備，可免予計入當年度營利事業所得額；但 在每會計年度終了，依規定撥補信託資金之本金損失及保證收益後，如有 剩餘，應列為撥補年度之收益，併入自有資金帳申報課稅。」而非新令， 實有左列之違誤：
Ⅰ財政部六十九年八月二日頒佈之解釋函令旨在核釋保本保息特別準備之 提列及撥補後之餘額，究應如何申報課稅，自始未曾涉及於「代為確定 用途信託收益」之課稅問題。
Ⅱ退萬步言，財政部六十九年八月二日頒佈之解釋函令縱已排除信託投資 公司就「代為確定用途信託收益」有所得稅法第四十二條第一項前段規 定之適用，亦因被財政部七十年四月十七日頒佈之函釋所取代而無適用 之餘地。
⑤綜上所述，原告實為信託資金之實際投資人，故就「代為確定用途之信託收 益」應有所得稅法第四十二條第一項前段規定之適用，方屬無誤。 ⒉營業成本部分：
①被告初查否准短期票券利息之差額認列營業成本之依據，係八十七年所發佈 之解釋函令，業晚於本年度，自已違反稅捐稽徵法第一條之一「從優從新」 之規定及「法之安定性」
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效 力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」係為稅 捐稽徵法第一條之一所明定。次按「營利事業購入短期票券﹐在未到期前 出售發生之所得…‥並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得 額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利 事業所得額時減除。」亦為財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一 九五四八０一號函所釋示。
⑵依前揭稅捐稽徵法規定之意旨觀之，前揭財政部八十七年所發布之函釋， 既不利於原告，即應僅適用據以申請之案件，而不得任意追溯適用本（八 十五）年度之營利事業所得稅案件，果此，被告初查之核定，顯與稅捐稽 徵法第一條之一之「從優從新」之規定有違。
②短期票券依所得稅法第二十四條第二項之規定，係採分離課稅，故短期票券 之利息所得並非「免稅」，於單筆交易有利息所得時，即依法就源扣繳百分 之二十之稅款，然分離課稅之制度並不應影響納稅義務人認列短期票券損失 之權益，始能妥適反應損失，以免造成納稅義務人有利息所得即遭扣繳稅款 ，有損失反不得認列減除而需自行吸收。
⑴按「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得， 除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「個人之 綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第四類︰利息所得︰ 凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之 所得……。短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除
依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得→總額。」、「納稅義務 人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳 辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或 執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金……。」、「短期票券之利 息按給付額扣取百分之二十。」分別為所得稅法第二十四條第二項、第十 四條第一項第四類、第八十八條及各類所得扣繳率標準第二條第一項第三 款所規定。
⑵次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損 失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項訂有明文， 並於計算所有營利事業所得時均有其適用。是欲針對營利事業短期票券交 易之利息所得課稅時，即應將一定期間內之利息收入總額減除成本費用、 損失，於有所得時，依法課徵營利事業所得稅，反之，有損失時，應予以 認列減除，以合理表現納稅義務人之能力，此並不因短期票券採分離課稅 而有不同。
⑶又按財政部九十年九月十三日台財稅字第○九○○四五五一四三號函釋： 「持有之登錄國庫券，如係首次發售時購入，中途賣出或中途買入，中途 賣出者，扣繳義務人於到期兌償時，應對該項登錄國庫券全部利息所得扣 繳所得稅；但其可憑買賣成交單向稽徵機關申請退還其實際持有期間利息 所得已扣繳之稅款。」。可知，未到期前出售短期票券所取得之利息收入 ，顯已依法就源扣繳百分之二十之稅款，否則何來「可憑買賣成交單向稽 徵機關申請退還其實際持有期間利息所得已扣繳之稅款」之情。是被告所 援引之財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函 釋指稱「認營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，並不發 生繳納所得稅問題」云云，即屬違誤，其復據以「推論未到期前出售發生 之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除」，即顯 不足採。
⒊適用投資抵減之研究發展支出：
被告初查誤以原告之研發內容僅屬對內部作業或現有技術之補強，逕否准投資 抵減之適用，似對原告之研發內容與行業特性，有所誤解。 ①按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出百分之五至百分之二 十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額…‥三、投資於研究與發展、 人才培訓及建立國際品牌形象之支出」及「本辦法所稱研究與發展之支出， 包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支 出之左列費用…‥。」係為促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第六條 及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以 下簡稱投資抵減辦法）第二條第一項所明定。
②查原告近來積極投入研發具有競爭力之新金融商品、新交易模式及改善生產 技術以因應競爭激烈、日益複雜之金融環境及電子商務時代之來臨，而研發 內容則包括無實體公債、公債還本付息、公債交易、支付二次扣帳、期貨、 企業銀行、印鑑辨識、分行MIS、徵信自動化、WWW、NT及SNA 管理暨網路規
劃等等，均有研究發展事實及相關成果產生，亦有研發紀錄供稽，應符合促 進產業升級條例第一條關於「在『國際化﹑自由化﹑制度化』及『提高國民 生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級」之立法理由，自符合投資 抵減辦法第二條關於「研究新產品」及「改進生產技術」之規定，應無疑義 。
③次按「本條例所稱產業係指農業﹑工業及服務業等各行業。」及「本條例立 法精神，原所稱『產業』包含很廣，但就條例之內容觀之易予人以僅指或重 視工業之誤解，實則如租稅減免、開發基金之設置及運用、技術輔導等均適 用其他產業。惟不為廣大業者所深解。故將『產業』所指之行業明定於條例 中。」復為促進產業升級條例第一條第二項及修正理由所明定。 ④然被告初查似誤以為促進產業升級條例之適用範圍僅包含工業，而否准原告 投資抵減之適用，孰不知促進產業升級條例第一條第二項已明定服務業亦屬 適用範圍，其修正理由亦特別聲明原條文恐造成該條例僅指或重視工業之虞 ，職是，被告就原告本（八十五）年度投資抵減部份應有重行審酌之必要， 始為妥適。
⒋尚未抵繳之扣繳稅額部分：
①扣繳憑單所載之扣繳稅款全數由原告負擔，其抵稅權自應由原告所扣抵： ⑴扣繳稅款本為扣繳憑單所載納稅義務人之財產，自得據以抵繳應納稅額： 按所得稅原則上由納稅義務人自動申報繳納，但為掌握所得來源，及兼顧 國庫財源在年度進行中之均衡性，遂於所得稅法中設計扣繳制度，責成「 所得給付人」於支付時，必須先按規定之扣繳率扣下一定稅款並代「所得 人」繳予國庫，嗣次年二月十日前再由「所得給付人」填發扣繳憑單交予 「所得人」，由「所得人」憑以抵繳申報之應納所得稅，如有剩餘，尚可 取得退稅，由此可知，扣繳憑單所載之扣繳稅款，實係「所得人」透過「 所得給付人」預繳予國庫之所得稅款，確屬「所得人」之財產，此核諸所 得稅法第八十八條第一項「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務 人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條之 規定繳納之．．．」同法第九十二條第一項「第八十八條各類所得稅款之 扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清．．．並應 於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人」同法第七十一條第一項「納稅 義務人．．．結算申報．．．並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳 之扣繳稅額．．．於申報前自行繳納。」同法第一百條第一項「．．．稽 徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除．．．未抵繳之扣繳稅額．． ．」等等規定，益可證明。
⑵次依前財政部長王建煊先生所著之「租稅法」一書中載明「就源扣繳僅為 暫時性之納稅」、前財政部長顏慶章先生所著之「租稅法」一書中載明「 扣繳方式…‥為所得稅之預繳性質」、「扣繳義務既有取代納稅義務之機 能」及被告對外印發之「所得稅扣繳實務」一書中載明「扣繳憑單就好像 是一張支票，結算申報時可以憑扣繳憑單上填載之扣繳稅額抵稅或退稅」 等等可知，不論債券交易是否有前手存在、前手之身分究竟為個人或法人
、抑或前手息之於個人究為「應稅之利息所得」或「免稅之證券交易所得 」而使扣繳義務是否存在甚或該扣繳義務是否被踐行，均不影響債券後手 對於扣繳稅款之『完整』抵稅權利，至為明確。 ②納稅義務人得以扣繳憑單抵繳應納稅額，此係所得稅法所明訂，故若未經依 法核定有誤而撤銷，被告即無權變更其得用以抵繳稅款或申請退稅之對象及 金額：
⑴按所得稅法第九十九條明定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑『扣 繳憑單』抵繳。」亦即於法律層次明文規定：「扣繳憑單所載之名義人， 持該扣繳憑單用以抵繳其應納稅額，乃屬稅法明確賦予扣繳憑單名義人之 抵稅權利」，質言之，除非其所持扣繳憑單經稅捐機關依法核定有誤並予 以撤銷，否則稅捐機關並無任何權限得以任意變更或增加或減少扣繳憑單 用以抵繳稅款之主體，同時亦無任何權限任意割裂扣繳憑單用以抵繳稅款 之金額，合先敘明。
⑵次按所得稅法第九十九條之所以規定：「扣繳憑單所載之扣繳稅款為名義 人所有」，實係因為扣繳憑單所載之扣繳稅款全數為其名義人所負擔並預 繳予國庫之故，亦即所得給付人將其原應給付予扣繳憑單名義人之金額， 依所得稅法第八十八條之規定扣下一部分後，再依同法第九十二條規定， 代替扣繳憑單名義人預繳予國庫，承此，扣繳憑單名義人於結算申報所得 稅時或暫繳稅款時，自得使用該預繳之稅款用以抵繳應納稅額抑或申請退 稅，方符合扣繳制度之設計暨所得稅法之明文規定。 ⑶況按所得稅法第七十一條第一項及第一百條第一項均有「…‥『應』依其 全年應納稅額減除…‥尚未抵繳之扣繳稅額…‥但短期票券利息所得之扣 繳稅款…‥不得減除」之規定，其中第一百條第一項更明文強制「稅捐稽 徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除…‥尚未抵繳之扣繳稅額…‥ 」，足見，所有扣繳憑單所載之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳稅 款不得減除外，其餘扣繳稅款稅捐稽徵機關均無否准抵繳之裁量餘地。 ⑷今被告一方面不否認系爭扣繳憑單所載之扣繳稅款及名義人有任何錯誤， 亦即肯認扣繳憑單所載事項之正確性，另一方面卻又否准原告全數用以抵 繳應納稅額或申請退稅，其之主張除與所得稅法第九十九條、第七十一條 及第一百條之規定有違外並有前後矛盾不一處，要甚明確。 ③原告並無以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權，而變更公法上之納稅義務主體 之行為：
揆諸改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號判例及六十六年判字第四 一八號判例所揭意旨：「．．．係前業主積欠未完納者，其納稅義務人顯係 前業主而非原告，縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅 義務之主體．．．。」「．．．土地所有權人有依法繳納地價稅之義務，此 項義務為憲法第十九條所明定，屬於公法上規定之行為，不得以他人名義為 之，亦即非可由私人間契約之約定，而變更替代其對於國家應履行之義務。 ．．．」等語，係指代為繳納稅款之行為，並非基於公法上之法律原因，故 納稅義務人以外之第三人，縱使自行代納稅義務人繳納稅款，亦不能變更公
法上之納稅義務主體。然則原告並無代為繳納稅款之行為，而係基於公法上 之規範，而為系爭扣繳稅款之「納稅義務人」，此為財政部六十四年九月四 日台財稅第三六四四０號函所明釋，足見，原告之情形顯與被告所援引之上 開判例情形有間，自不得由被告咨意援引為系爭處分之依據，方屬合理。 ④被告關於「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所 得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如果未申報利息所得，而未繳納利息 所得稅者，則無扣繳稅款抵繳應納稅款之適用」之主張，其論理前提套用於 本案時顯已違反證據法則及論理法則暨行政先例： ⑴按所得稅法第八十八條「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人 於給付時…‥扣取稅款」及第八十九條「納稅義務人為取得所得者」之規 定，所得人取得所得時，因有申報是項所得之義務，故需被給付人予以扣 繳稅款，反之，無取得所得者，因無申報所得之義務，故無須被扣繳稅款 ，此觀諸財政部六十一年十一月十七日台財稅第三九七四五號函釋：「按 代收代付方式處理，免予扣繳稅款」之意旨即可得證，職是之故，「扣繳 行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」，而此亦為被告「得為扣繳 稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅 義務者為限」主張之論述依據，合先敘明。
⑵查原告於買入債券時，已由原告為期前清償並代為墊付予前手，故形式上 雖由原告向付息機構領取，實際上，原告僅係向付息機構取回原先代墊之 金額而已，是依所得稅法第二十二條「會計基礎，凡公司組織者，應採用 權責發生制。」及財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號 函之釋示：「營利事業…‥買賣國內發行之公債…‥可由該營利事業按債 券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』…‥」之規定，原告 僅需就實際持有期間之利息收入（即後手息），負有申報義務，而不及於 前手息，此為被告所不爭，準此，原告亦僅需就有申報義務之後手息，被 給付人扣繳稅款，至於原告無申報義務之前手息，則不應被扣繳稅款，方 符合被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、 繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據「扣繳行為，必先所得 人存有申報義務，始得發動」，要甚明確。
⑶然查原告對於上開無申報義務之前手息，卻因上開財政部六十四年函釋責 成付息機構不論債票有無轉讓，一律就包含前手息之全期利息，以原告為 納稅義務人一次扣繳，徒使原告就前手息部分，處於「非所得人無申報義 務卻被扣繳之地位」，而與被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象 為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據 「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」大相逕庭，本案自無 系爭主張之適用。被告將該論點套用於本案，顯已違反證據法則及論理法 則，至為明確。
⑤被告業於財北國稅審一字第八八一一八八０三號函承認原告顯有被溢扣繳之 情形，嗣後竟主張該函僅係內部意見交換為由，主張原告不得援引： ⑴依被告財北國稅審一字第八八一一八八０三號函說明四第四行可知，包括
被告在內之五區國稅局，雖均認同「債券後手向前手買入債券時，應於給 付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」，惟亦認為該方法需搭配付 息機構僅得向後手扣繳其實際持有期間之稅款，足證，被告對於原告被付 息機構「溢」扣繳非持有期間稅款之情形，亦知之甚詳。然被告竟以付息 機構採用之扣繳率無誤為由，指稱付息機構並無溢扣原告之稅款。殊不知 原告並非主張付息機構採用較高之扣繳率，而係主張「付息機構向原告扣 繳其原本應向他人扣繳之稅款」。
⑵另被告並未說明其於財北國稅審一字第八八一一八八０三號函中之見解可 有任何不足採之處，而僅以「純屬行政機關內部意見交換」作為否准原告 援引之理由。
⑥原告並無協助個人前手規避稅賦之情事，而系爭處分亦無法達到使個人前手 負擔稅捐之目的：
⑴個人綜合所得稅之課徵，係以「收付實現制」為原則，此為司法院大法官 會議釋字第三七七號解釋及財政部五十九年十一月七日台財稅第二九八０ 六號函所明釋。而個人所得種類的確定，依「收付實現制」，則係以所得 實現日之實現原因，作為判斷依據，是債券個人前手持有期間之利息收入 ，係於債券出售時實現，其實現原因即為「出售有價證券」，故依「收付 實現制」，其之利息收入即全數轉換為所得稅法第四條之一之證券交易所 得，而停徵所得稅；反之，若個人為債券後手且持有債券至領息日，因其 所得發生日之實現原因為「領取利息」，故依上開財政部七十五年解釋函 之釋示：「應一律以期兌領之利息金額併入當期綜合所得稅課徵。」 ⑵惟被告一直迴避探究前手息之於個人前手究屬免稅之「證券交易所得」， 抑或應稅之「利息收入」，而僅以債券個人前手係因未設帳又無扣繳憑單 歸課資料，始得未被核課綜合所得稅之理由，企圖營造原告與債券個人前 手聯手欺負被告之假象。況原告係將所負擔之扣繳稅款用以抵繳應納稅額 或申請退稅，並無任何不當得利，且債券個人前手依法免稅，又何來被告 所指摘之「與個人前手相互投機規避稅賦」之安排，更無被告毫無事實根 據所誣賴之「原告實際上大多持有債券日數為一天或零天」，其理甚明。 ⑶再者，縱使有個人前手規避稅賦之情事，依所得稅法有所得者始有納稅義 務之立法精神，被告自應向該個人前手調查補稅，否則對於債券個人前手 未予納稅一事，仍無法達到追捕其稅捐之目的。 ⑦被告認為有申報利息所得者，縱未取得扣繳憑單，亦可抵繳稅款之理由，似 有違反所得稅法第九十九條之稅法規定、租稅公平原則暨租稅中立性： ⑴按所得稅法第九十九條之規定，用以抵繳之扣繳稅款，必須有扣繳憑單作 為抵稅證明，若主張債券前手無須取得扣繳憑單即可用以抵繳，則明顯違 反所得稅法第九十九條之規定。
⑵況僅有申報債券利息收入卻未曾負擔並繳納扣繳稅款之前手，若憑空取得 系爭扣繳稅款，則將使債券前手之利息收入實質負擔稅率低於所得稅法第 五條第四項所規定之稅率，而有違反租稅公平原則之誤，另被告強將原告 負擔之系爭稅款無法律依據移轉與債券前手，更有圖利債券前手之嫌，導
致嚴重扭曲資源之最有效率配置，乃與「租稅中立性」有違。 ⑶債券前手無須取得扣繳憑單即可抵繳應納稅額之結果，將鼓勵有虧損之營 利事業於虧損額度內虛報債券利息收入，則該營利事業一方面因無課稅所 得額而無需繳納營利事業所得稅，另一方面卻可憑空騙得扣繳稅款並據以 退稅，此舉無異扭曲現行所得稅之扣繳及抵繳之納稅制度。 ⑧被告將系爭扣繳稅款增列為債券後手取得債券之成本，顯已違反所得稅法第 四十五條之規定：查系爭扣繳稅款，顯非債券後手取得債券之成本。再者， 原告購入債券時，依法業將所支付之價款分為「債券成本」及「應計利息」 入帳，倘如被告所主張，將系爭扣繳稅款同額核定增加原告之「債券成本」 ，勢必導致原告入帳之「債券成本」及「應計利息」之合計數大於實際支付 數，而顯與所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指 取得價格，包括取得之代價」之規定有違。
㈡被告主張之理由：
⒈營業收入部分：
①按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券 交易損失，亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業 有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條 規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」及「公司組織之營利事業，投 資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資 收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」分別為行為時所得稅法第四條 之一、第二十四條及第四十二條所明定。次按「信託投資公司得經營左列信 託資金；一、由信託人指定用途之信託資金。二、由公司確定用途之信託資 金。信託投資公司對由公司確定用途之信託資金，得以信託契約約定，由公 司負責賠償其本金損失。信託投資公司對應賠償之本金損失，應於每會計年 度終了時確實評審，依信託契約之約定，由公司以特別準備金撥付之。前項 特別準備金，由公司每年在信託財產收益項下依主管機關核定之標準提撥。 信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益； 如有不敷，應由公司以自有資金補足。」為行為時銀行法第一百十條所規定 。又「信託投資公司依信公司管理規則第三十條規定，提列之保本保息特別 準備，可免予計入當年度營利事業所得額；但在每會計年度終了，依規定撥 補信託資金之本金損失及保證收益後，如有剩餘，應列為撥補年度之收益， 併入自有資金帳申報課稅。」及「銀行法第一百十條第五項規定，信託投資 公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司收益，如有不敷， 應由公司以自有資金補足。據此，信託投資公司運用代為確定用途信託資金 所生收益，在提存特別準備金、十足撥補本金損失及依信託契約約定之收益 分配予信託人後之餘額，作為信託報酬收入，尚無違反銀行法第一百十條之 規定。信託投資公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益， 於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，剩餘 部分屬經營信託之所得，應併入自有資金帳申報課稅；反之，其因運用而取
得之收益，於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利 ）後，不足部分屬經營信託之虧損，應併入自有資金帳申報損失。」亦分別 經財政部六十九年八月二日台財稅第三六三七九號函及財政部八十七年六月 二日台財稅第八七一九四四九四六號函釋在案。 ②本件原告八十五年度申報營業收入二七、四七八、六八四、七八一元。被告 初查以信託資金投資收益，依財政部六十九年八月二日台財稅第三六三七九 號函釋「依規定撥補信託資金之本金損失及保證收益後，如有剩餘，應列為 撥補年度之收益，併入自有資金帳申報課稅。」是將原告與華僑信託投資公 司合併，而承受之信託資金證券投資，其自行扣除所得稅法第四十二條規定 之免稅股利二、三一六、一九二元部分，併計營業收入，核定營業收入為二 七、四八一、０００、九七三元（$27,478,684,781+$2,316,192）。 ③經查原告係受託營運資金之營利事業，非屬前揭證券交易、短期票券利息收 入及股利收入之實際投資者，是各該項收入依序應無所得稅法第四條之一、 第二十四條第二項及第四十二條規定之適用，則被告將屬信託資金之系爭股 利收入二、三一六、一九二元計列為營業收入，俾與申報其他信託資金之收 入、成本及費用計算信託所得，以與自有資金併計所得，核與首揭財政部函 釋意旨，及銀行法第一百十條規定尚無不合。乃駁回其復查之申請，揆諸首 揭規定，洵無違誤。訴願決定予以駁回，亦無不當。 ⒉營業成本－票券買賣損失部分：
①按「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除
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