臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六五八二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十七日臺財訴
字第○八九○○七一八三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為 新臺幣（下同）一、二四二、九六五元，淨額為九一一、八一○元。原告對被告核 定其扶養親屬李杏花（原告之母）所有坐落臺北市○○○路○段八十四號房屋（下 稱系爭房屋）之財產交易所得五五○、四一六元及租賃所得四一一、七七九元不服 ，主張系爭房屋遭法院查封拍賣，拍賣價金全數償還債務尚有不足，並無財產交易 所得，又該系爭房屋從未出租，何有租賃所得等情，申請復查，經被告於八十九年 七月二十八日以財北國稅法字第八九○二七九九八號復查決定書駁回申請，原告猶 表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張系爭房屋拍賣價金全數償還債務尚有不足，無財產交易所得，又系爭房屋 從未出租，亦無租賃所得，是否可採？
㈠原告主張之理由：
⒈財產交易所得部分：
⑴按所得稅法第十四條第七類第一款規定：「財產或權利原為出價取得，以交 易時之成交價額，減除原始取得之成本，或因取得、改良及移轉該項資產而 支付之一切費用後之餘額為所得額」，同法施行細則第十七條之二第一項規 定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者 ，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其 未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」。 ⑵查原告之扶養親屬李杏花於八十六年度所售與黃進福之坐落門牌號碼臺北市 中山區○○○路○段八十四號之房屋，乃係由臺灣臺北地方法院民事執行處 依強制執行法之規定，予以查封拍賣，而由黃進福以三千五百八十八萬元拍 定。然：
①李杏花取得上開房屋係於八十四年四月二十五日，以二百六十二萬四千八 百元及八百三十八萬八千四百八十三元之價額，分別取得系爭房屋、臺北 市中山區○○○路○段七十二號門牌地下二樓等建物及其坐落基地之所有 權，總價共計一千一百零一萬三千二百八十三元，均有書面契約可證，且 房屋買賣部分更經臺灣臺北地方法院公證證明。 ②又查系爭房屋及其基地於李杏花八十四年四月二十五日買受前，即已有吳 谷安於八十一年二月十四日設定第一順位本金最高限額四千萬元抵押權予 臺北區中小企業銀行（即今臺北國際商業銀行），而吳谷安復於八十二年 三月九日又設定第二順位本金最高限額抵押四百五十萬元抵押權予王謝秀 英，按「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人。但其抵押權 不因此而受影響。」為民法第八百六十七條所明定，是系爭房屋連同其基 地上既有上開抵押權之存在，債務人未依約清償被擔保之債務時，抵押權 人得就抵押物即上開房屋連同其基地，依民法第八百七十三條「聲請法院 拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」，故抵押權人既將系爭房屋連同 基地聲請拍賣，所賣得之價金尚需清償其所擔保之債權，而抵押權是否應 由李杏花所承受，乃係法律規定所致，要非被告所得表示採或不採，是原 處分逕謂「是申請人所稱取得時系爭房屋之抵押權設定由李杏花均概括承 受乙節，核不足採」等語，顯屬於法無據，就此而言，原告即難甘服。 ③又系爭房屋及基地在法院進行強制執行程序中，經法院依強制執行法囑託 中華經濟鑑定中心進行鑑價，其鑑價結果認土地為一千二百零二萬三千元 ，建物部分為五千五百四十九萬零五百元，總計共為六千七百五十一萬三 千五百元，準此，揆諸李杏花均於購買上開房地時，其購買價格僅為一千 一百零一萬三千二百八十三元之事實以觀，顯於李杏花購買上開房地時， 買賣雙方業已將上開房地所擔保之債權額計入，設非如此，出賣人豈有將 價值六千多萬元的不動產僅以一千餘萬元之價格出售之理，是以雙方當事 人當時自有將上開房地上所存有之抵押權均由李杏花均承受之意，就此而 言，李杏花取得上開房地之成本，並非僅止於所支出之現款一千一百零一 萬三千二百八十三元，而應該將承受上開房屋擔保利益範圍內之債權金額 ，始克當之，揆以第一順位抵押權人臺北區中小企業銀行於執行法院所陳 報之債權金額為四千四百五十七萬五千一百二十三元，僅在四千萬元之範 圍內受有擔保利益，而第二順位抵押權人王謝秀英所陳報之債權額為四百 五十萬元整，全部均在擔保範圍之內，是經合併計算後，李杏花取得上開 房地之成本，總計應為五千五百五十一萬三千二百八十三元。又查，黃進 福就上開房屋及其基地之拍定價為三千五百八十八萬元，而其所出標單上 之記載，土地部分出價為七百七十四萬元，房屋部分則出價二千八百一十 四萬元，而法院既以其所出標單之出價為拍定，則系爭房屋之實際出售價 格，即應為二千八百一十四萬元，而此賣得之價金，扣除強制執行費用後 ，即已由執行法院依法分配與各債權人，分配結果並無任何剩餘金額可資 返還債務人即李杏花，準此，顯見李杏花售出系爭房屋所得之價款，用以 清償所擔保之借款尚有不足，揆以李杏花先前取得成本為五千五百五十一
萬三千二百八十三元，則全部房地所賣得之價款亦不過為三千五百八十八 萬元，根本上與先前取得之成本相去甚遠，仍相差將近兩千萬元，是僅以 出售房屋之部分而言，自無有任何發生財產交易所得之可能。 ⑶是以李杏花買受系爭房屋，非無買賣契約書，且建物登記簿謄本上亦已載明 其擔保金額之若干，原復查決定處分僅泛言抵押權概括承受核不足採，惟其 核不足採之理由為何，並未見原復查決定處分表明，況抵押權本即具有追及 效力，故於一般交易實務上，往往就買賣標的物之價額減除擔保範圍債權額 之餘額作為實際付款金額，此際關於存於買賣標的物上之負擔則由買受人承 受之，是嗣後如債權人主張拍賣求償時，買受人業已不得再對出賣人主張任 何權利，蓋出賣人並無債務不履行之情事，且抵押權於買受當時即已存在亦 為買受人所明知，故買受人對於出賣人亦不得本於權利瑕疵擔保或侵權行為 主張求償，是以李杏花取得系爭房屋時同時概括承受其上之負擔，殆無疑義 ，是被告所為之認定，究屬於法有違，自應依法另為處分。 ⒉房屋租賃所得部分：
⑴按所得稅法第十四條第五類第四款定以「將財產借與他人使用，除經查明確 係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租 賃收入，繳納所得稅。」，合先敘明。
⑵查法院民事執行處於不動產查封時，書記官依強制執行法第七十七條第一項 之規定：「查封時，書記官應作成查封筆錄，載明左列事項：為查封原因 之權利。不動產之所在地、種類、實際狀況、使用情形及其他應記明之事 項。債權人及債務人。查封方法及其實施之年、月、日、時。查封之 不動產有保管人者，其保管人。」，是法院書記官於查封時所製作之查封筆 錄，乃係法院書記官於現場實際調查結果而為製作，蓋實施查封之不動產之 實際使用情形，將影響該標的物於日後拍定後是否得依強制執行法第九十九 條之規定辦理點交，故無論現場係由何人使用，其使用權源為何，均應詳實 記載，甚且依同法第七十七條之依第一項及第二項之規定「執行法官或書記 官，為調查不動產之實際狀況、占有使用情形或其他權利關係，得訊問債務 人或占有之第三人，並得命其提出有關文書。」、「前項情形，債務人無正 當理由拒絕陳述或提出文書，或為虛偽陳述或提出虛偽之文書者，準用第二 十二條之規定。」，故查封筆錄上依法所為之記載，要難認非與事實相符。 ⑶是原告於復查程序中所提臺灣臺北地方法院民事執行處於八十五年四月二十 四日所製作之查封筆錄既已載明於查封當時並無人使用，且於查封後李杏花 亦無將系爭房屋出借或出租予任何他人，顯見原復查決定上所稱之李記牛肉 麵館等語，並非向李杏花借用或租用，要為無權占有，被告未盡其調查能事 ，即謂有借用之情形，而為租賃所得之核定。況原告之主張係無租賃所得之 消極事實，被告主張李杏花有租賃所得之積極事實，自應由主張積極事實之 被告負擔舉證責任。至於李記牛肉麵之占用，係因李杏花前曾委由訴外人楊 子健將該房屋出售事宜，並將該屋之鑰匙交付楊子健保管，而楊子健竟將其 任由他人使用，凡此，鈞院得通知楊子健到場結證即明。準此，原復查決定 處分所認自有違誤。
⒊綜上所述，系爭房屋及其基地，李杏花於八十四年四月二十五日取得系爭房屋 及基地之所有權，均有書面契約可證，且房屋買賣部分更經臺灣臺北地方法院 公證證明，上開書面契約及公證書均於申請復查時即已提出供核。而上開房屋 及其基地於李杏花買受前，即已有吳谷安於八十一年二月十四日設定第一順位 本金最高限額四千萬元抵押權予臺北區中小企業銀行，而吳谷安復於八十二年 三月九日又設定第二順位本金最高限額抵押四百五十萬元抵押權予王謝秀英， 凡此均於土地登記簿記載甚明。設定完畢後，吳谷安即於八十二年三月十日向 第二順位抵押權人王謝秀英借款三百萬元，並以李杏花為連帶保證人，且於八 十二年九月十日即行償還，詎吳谷安旋即於八十二年九月二十七日死亡，前開 房地於當時即由其配偶鄭淑玲及子女吳燕真、吳玲玉、吳明進、吳采樺等所繼 承。嗣渠等因無清償前開第一順位及第二順位抵押權所擔保之債權，乃作價由 李杏花承受，俾以同時解決李杏花同時為其對第二順位抵押權人王謝秀英債務 之連帶保證人之問題，李杏花並於八十四年一月二十日起至同年七月十二日止 ，先後匯款予鄭淑玲四百零八萬元，以此連同前揭房地之擔保債權額，作為前 開房地之買賣價額，是於當時純係為解決鄭淑玲等人對外負債之問題，乃未另 行議有私契。故於辦理過戶後即與第一順位抵押權人洽詢其本金、利息及違約 金之計算與出售及讓售房地資以償債等事。又前開房地於八十五年四月二十四 日經臺灣臺北地方法院民事執行處查封當時並無人使用，依查封筆錄所載甚明 。是至查封當時，李杏花並未有將系爭房屋使任何他人使用之事實存在。嗣於 八十五年七月五日為求圓滿解決對臺北區中小企銀及王謝秀英之擔保債務，乃 委由楊子健銷售系爭房屋事宜，並將該屋之鑰匙交付楊子健保管，是自該時起 ，該屋之管領，實際上即由楊子健擔任，因此其後之出租行為與李杏花均無關 聯。訴願決定及原處分，認事用法，均顯有違誤，請予以撤銷。 ㈡被告主張之理由：
⒈財產交易所得部分：
本件原告扶養親屬李杏花於八十六年度將系爭房屋出售予黃進福，八十六年度 綜合所得稅結算申報，未申報系爭房屋財產交易所得，被告原核定遂依據前揭 法條規定，核定原告扶養親屬財產交易所得為五五○、四一六元（計算式：評 定現值 2,293,400x24%=550,416），併課原告當年度綜合所得稅。原告主張系 爭房屋拍賣價金全數償還債務尚有不足，無系爭房屋財產交易所得等情。惟查 系爭房屋抵押權設定契約書之債務人均為吳谷安，尚非原告扶養親屬李杏花， 是原告所稱取得時系爭房屋之抵押權設定由李杏花概括承受乙節，原告既未能 提示原始取得之買賣契約書（私契），付款資金流程等相關成本費用之證明文 件，被告原核定依首揭規定核定系爭財產交易所得為五五○、四一六元，並無 不合。另原告雖稱於取得時系爭房屋原債務人吳谷安之抵押權設定由李杏花概 括承受，取得房地成本並非僅止於所支出現款一一、○一三、二八三元，合併 擔保範圍內之金額，總計應為五五、五一三、二八三元，訧出售房屋之部分， 自無發生財產交易所得。惟原告仍未能提示原始取得之買賣契約書、付款資金 流程等相關成本費用之證明文件，致無法查核系爭房屋取得之確實成本，依規 定買進、賣出均應有證明文件始得核實認定，本件原告僅出售時有法院拍賣金
額供核，故無法核實認定，從而被告以系爭房屋評定現值，依相關規定核課財 產交易所得，並無不合。
⒉租賃所得部分：
本件原告扶養親屬李杏花八十六年度一月至七月將其所有系爭房屋出租予李記 牛肉麵館，未申報租賃所得，被告原核定依據「八十六年度非自住房屋使用情 形核定表」及核定當地一般租金等資料，增列租賃所得四一一、七七九元（計 算式： 722,421x57%=411,779），併課原告當年度綜合所得稅。原告主張系爭 房屋從未出租，何有租賃所得乙節。經查系爭房屋有李記牛肉麵館設籍，八十 六年度每月營業額為十二萬元，有臺北市稅捐稽徵處中北分處八十八年十一月 二十四日北市稽中北甲字第八八○二七八五一○○號函附卷可稽，原告稱系爭 房屋未出租，惟未能提示當年度基本水電費等資料供核，原告雖提供臺灣臺北 地方法院民事執行處八十五年四月二十四日查封筆錄供核，尚無法證明八十六 年度未收取系爭租賃所得，原告既未能提示系爭房屋未出租之客觀具體證明文 件，以實其說，其主張尚無足採，被告原核定依相關規定增列系爭租賃所得四 一一、七七九元，並無不合。
理 由
按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應 參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「個人之綜合所得總額 ，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財 產及權利因交易而取得之所得：一、‧‧‧二、財產或權利原為出價取得者，以交 易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之 一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申 報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報 繳。」、「所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽 徵機關核定，並送財政部備查。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額 及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類 規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核 定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第十四條第一項第 七類第一款、第十五條第一項、同法施行細則第十六條第三項、第十七條之二第一 項所明定。又「所得稅法第十四條第一項第七類規定財產交易所得係以交易時之成 交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用 後之餘額為所得額。臺端所有之房屋為法院查封拍賣，仍應依上開稅法規定依拍賣 之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅。」、「法院 拍賣已建築完成並有評定價值之房屋，有關財產交易所得之計算，如納稅義務人未 能提出原始取得之實際成本者，應以房屋評定價值百分之二十（應依各該年度公布 之所得標準）計算財產交易所得。」「八十六年度個人出售臺北市房屋未申報或已 申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，按當年度房屋現值之百分之二十四 計算。」復為財政部六十六年十一月二日臺財稅第三七三六五號函、七十四年十二 月四日臺財稅第二五七四六號函及八十七年二月四日臺財稅第八七一九二六七三五 號函所明釋。上開函釋，依財政部基於職權所為核定、釋示，未逾越法律規定，自
可適用。
本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為一、二四二 、九六五元，淨額為九一一、八一○元。原告對被告核定其扶養親屬李杏花系爭房 屋之財產交易所得五五○、四一六元及租賃所得四一一、七七九元不服，循序申請 復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張系爭房屋拍賣價金全數償還債務尚有不足 ，無財產交易所得，又系爭房屋從未出租，亦無租賃所得，詳如其起訴狀事實欄所 載理由等語。
關於財產交易所得部分：
㈠查原告扶養親屬李杏花所有系爭房屋，於八十六年七月二十二日經法院公開拍賣 ，由黃進福得標買受，八十六年度綜合所得稅結算申報，未申報系爭房屋財產交 易所得，亦無取得成本供核，被告依據首揭法條規定及說明，核定原告扶養親屬 財產交易所得為五五○、四一六元（計算式：評定現值 2,293,400x24%=550,416 ），併課原告當年度綜合所得稅，自無不合。
㈡至於原告訴稱：系爭房屋拍賣價金全數償還債務尚有不足，無系爭房屋財產交易 所得等語。查系爭房屋抵押權設定契約書之債務人為吳谷安，未曾變更為原告扶 養親屬李杏花，是原告所稱李杏花取得時系爭房屋之抵押權設定由李杏花概括承 受乙節，洵不足採，又原告既未能提示原始取得之買賣契約書（私契），付款資 金流程等相關成本費用之證明文件，被告核定系爭財產交易所得為五五○、四一 六元，並無不合。另原告訴稱李杏花於取得時系爭房屋及基地之成本並非僅止於 所支出現款一一、○一三、二八三元，合併擔保範圍內之金額，總計應為五五、 五一三、二八三元，訧出售房屋之部分，自無發生財產交易所得乙節。惟如上所 述，因原告未能提示原始取得之買賣私契及付款資金流程等相關成本費用之證明 文件，致無法查核系爭房屋取得之確實成本，雖出售時有法院拍賣金額供核，原 告所提其本人、李杏花及張瓊樺等人匯給吳谷安之繼承人鄭淑玲之款項，亦難逕 認係買進系爭房屋之成本，故買進成本確無法核實認定，從而被告以系爭房屋評 定現值之百分之二十四計算，核課財產交易所得，並無不合。關於租賃所得部分：
㈠原告扶養親屬李杏花八十六年度一月至七月將其所有系爭房屋出租予李記牛肉麵 館，未申報租賃所得，被告依首揭規定及八十六年度非自住房屋使用情形核定表 暨當地一般租金等資料，核定租賃所得四一一、七七九元（計算式：722,421x57 %=411,779），併課原告當年度綜合所得稅，亦無不合。 ㈡又原告訴稱：系爭房屋從未出租，何有租賃所得等語。經查系爭房屋有李記牛肉 麵館設籍，八十六年度每月查定營業額為十二萬元，有臺北市稅捐稽徵處中北分 處八十八年十一月二十四日北市稽中北甲字第八八○二七八五一○○號函附卷可 稽，證人楊子健亦到庭證稱：系爭房屋八十六年有租用情事，雖原告主張系爭房 屋未出租，卻始終未能提示八十六年度之水電、瓦斯費等資料供參酌，又原告提 出臺灣臺北地方法院民事執行處八十五年四月二十四日查封當時系爭房屋無人使 用之筆錄供核，尚無法證明八十六年一月至七月系爭房屋無租用情事，其主張委 不足採，從而被告核定原告扶養親屬李杏花系爭房屋租賃所得四一一、七七九元 ，並無不合。
綜上說明，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告 起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 六 日 書 記 官 姚國華