臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六四三一號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 陳秀鴻（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十四日台財訴字第○
八九○○七三八二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人謝文生於民國（以下同）八十七年四月三日死亡，原告於八 十七年十月二十日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（以下同）三八、 四○七、○五三元，遺產淨額二三、七八一、七○四元，應納遺產稅額五、五四 ○、九六二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回 ，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：
㈠原告主張被繼承人之遺產，坐落台北市○○區○○段三小段一○四八地號土地（ 持分６０／１００００），係丙○○○以買賣方式移轉給原告，並非被繼承人死 亡前三年內所贈與之土地，應免列入遺產課稅乙節，是否屬實？ ㈡原告主張依據民法第一千零三十條之一規定，其有剩餘財產差額分配請求權，請 自遺產總額中扣除此請求權之數額，被告機關以財政部八十六年二月十五日台財 稅第八五一九二四五二三號函附研商「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分 配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議為據，認原告之代理人僅提供 部分繼承人之同意書，是所稱配偶應享有剩餘財產差額分配請求權扣除額，尚無 法採認為由，予以否准，是否有理？
甲、原告主張：
㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效 力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文，因此依文義可知，遺產及 贈與稅法第四條第二項所謂贈與，係指雙方有贈與之法律行為者而言。如雙方並 無贈與之法律行為，惟其實質上係產生贈與之法律效果，即所謂實質贈與者，應 係同法第五條各款所規定之視同贈與，此觀遺產及贈與稅法第五條之規定「財產 之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、 在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相 當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無
償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不 相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為 能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證 明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣 。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔 保向他人借得者，不在此限。」可明。由此可知課徵「贈與稅」之法律規定，主 要是依據遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條各款之規定，而遺產及贈與稅法 第四條第二項規定乃是規範具贈與法律行為者，而第五條則規範雖未具贈與之名 ，而其實質上係屬贈與者。二者規範不同，不可混為一談。在核課贈與稅之稽徵 程序上，為了避免「以贈與論」課徵贈與稅之浮濫，而有財政部七十六年五月六 日台財稅第七五七一七一六號函規定之限制，明令「依遺產及贈與稅法第五條規 定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人 於收到通知後十日內申報，……。」以上為課徵贈與稅有關之法律規範。又「左 列各款不計入贈與總額：一、……六、配偶相互贈與之財產。」為遺產及贈與稅 法第二十條第六款所明定，對配偶相互贈與之財產，明確規範為不計入贈與總額 ，免課徵贈與稅。
㈡再按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為 被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。… …」固為遺產及贈與稅法第十五條所明定。惟被告不應漠視前揭遺產及贈與稅法 第四條第二項、第五條及第二十條等法律規定，而任意地將本案系爭事實予以擴 大認定與解釋，即濫予適用本條法律規定，似此違背母法之法律規定，自亂法律 體系之課稅行為，豈是法之所許。
㈢按適用遺產及贈與稅法第十五條規定之前提，必須是先有符合首揭遺產及贈與稅 法第四條第二項之「有贈與之法律行為者」之「贈與」、第五條「以贈與論視同 贈與」之「贈與」及第二十條第六款「不計入贈與稅總額」之「贈與」，始有其 適用。本案系爭台北市○○區○○段三小段1048地號土地持分 600/10000，核定 遺產價額一、八三一、七五二元，該不動產係原告於八十五年六月二十六日向丙 ○○○以買賣方式購買取得，既沒有遺產及贈與稅法第四條之贈與，也沒有第五 條以贈與論之贈與，更沒有第二十條第六款不計入贈與總額之贈與，依法自無遺 產及贈與稅法第十五條被繼承人死亡前三年內贈與配偶之財產，應視為被繼承人 遺產課徵遺產稅規定之適用。
㈣再查被繼承人謝文生於七十五年五月二十日與陳致宇簽訂合作興建房屋契約書 ，契約書第一條明定係甲方謝文生提供中山區○○段○○段1053地號土地乙筆持 分三分之一，而乙方陳致宇則係出資興建房屋。契約書第四條則明定所建房屋之 分配方法，並且明定土地持分應依照雙方分得之房屋照比例分配。並由甲方無償 辦理移轉登記與乙方。這是指謝文生要無償將土地移轉給陳致宇。訴願機關在訴 願決定書第三頁理由壹、四、第６行，稱「嗣因陳君（陳致宇）於八十二年一月 六日死亡，原合建工程由其配偶丙○○○君續為負責處理。是以被繼承人與呂明 淵君同為本件合建分屋案之地主，另丙○○○君則為合建地主兼建主，故訴願人 所稱系爭合建契約與呂明淵君、丙○○○君無涉乙節，顯有誤解。」乙節，顯然
訴願機關把本案合建分屋的地主及建主關係弄混了，蓋不論丙○○○是否繼承其 夫陳致宇這一部分之遺產權利（應有遺產稅核定書、繼承系統表及遺產分割協議 書或遺產繼承等資料），由前開合建房屋契約書第一條及第四條規定，可知是謝 文生要移轉土地給陳致宇或其繼承人，而不是陳致宇或其繼承人丙○○○要移轉 土地給謝文生。今丙○○○在簽訂合建契約十年後，即八十五年六月二十五日出 售系爭土地予原告，與該合建契約當然沒有任何關係，與謝文生也毫無關係，被 告機關妄作非為，竟引用遺產及贈與稅法第十五條規定，在無贈與的前提下，將 系爭財產視為被繼承人謝文生之遺產，於法不容。 ㈤被告機關最荒謬是：該合建契約於七十五年五月二十日簽訂後，新屋於八十三年 一月十日建築完成，該建地於八十二年四月二十二日由中山區○○段○○段 048 、1051、1052、1053、1054地號土地合併成1048地號一筆土地，面積八百五十三 平方公尺，謝文生持分為 495/ 10000，其中持分222/10000部分為生前已贈與土 地，另持分 237/10000部分則為死亡日之遺產，均已列入遺產課稅，至此已無任 何爭議可言。然被告機關除認定丙○○○於八十五年六月二十五日買賣移轉給原 告之土地，認係丙○○○應分配給謝文生之土地（其混淆關係已如前述）外，更 以原告主張系爭土地係向丙○○○購買，惟並未提示支付價金流程，以資證明， 核不足採，故認此部份土地為被繼承人死亡前三年內贈與其配偶之財產，應視為 被繼承人之遺產併入遺產總額課稅，揆諸首揭規定，核無違誤。系爭財產係原告 以買賣方式向丙○○○購買，既無遺產及贈與稅法第四條及第五條規定之贈與， 更無同法第二十條第六款規定之情事，然被告機關主張原告並未提示支付價金流 程，以資證明，難道如此就足以證明系爭土地係被繼承人死亡前三年贈與給原告 的財產嗎？被告機關如果能先確定被繼承人陳致宇（八十二年一月六日死亡）的 遺產中，有其對被繼承人謝文生的土地負債，然後陳致宇的繼承人丙○○○再將 其繼承之土地債務，應返還給謝文生的部分，但卻返還給原告之事實，能夠予以 證明，這才是依法行政的基本查核動作。
㈥系爭財產原確屬丙○○○所有，被告機關須先證明系爭財產屬被繼承人謝文生所 有，或丙○○○對謝文生負有此筆財產債務，然後被告機關才勉可認定系爭財產 有「以贈與論」認定為贈與之法律基礎；但被告機關仍須依據上開財政部七十六 年五月六日台財稅第七五七一七一六號函所示先通知當事人於收到通知後十日內 申報，當事人死亡時應通知其繼承人，縱然系爭財產認定屬配偶相互贈與之財產 ，依據遺產及贈與稅法第二十條規定不計入贈與總額（依法應核發不計入贈與總 額證明），但因涉及遺產及贈與稅法第十五條認定屬被繼承人死亡前二年內贈與 配偶之財產，應併入遺產總額課稅之情事，故被告機關更應依循法定程序，豈可 違法認定擬制遺產。故本案系爭擬制遺產之先決條件須先認定被繼承人謝文生有 死亡前三年內之贈與為要件，系爭財產土地持分一萬分之六十既非謝文生生前所 有，豈可認定為生前贈與？況縱認定丙○○○與原告間就系爭財產之買賣關係非 真正，亦只能認定為丙○○○對原告之贈與。
㈦又按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產 ，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均 分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「第一項剩餘財產差額之
分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯 合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為民法第一千零三十條之一所明定。查 被繼承人謝文生於八十七年四月三日死亡，原告於八十八年四月二十三日向被告 機關提起復查時，即已表明主張前揭剩餘財產差額分配請求權，由於繼承人中謝 子彬及謝子清為原告親生子女，其餘謝子陽等四人並非原告親生子女，而係先夫 前妻之子女，故意見與原告相左，然不能因此而否定原告合法之權益。被告機關 以原告僅提示部分繼承人之同意書，而否准原告合法之請求權，已違反了前揭民 法第一零三十條之一之規定。
㈧綜上所述，被告機關之處分，其任事用法違誤之處甚多，為此狀請判決如訴之聲 明。
乙、被告主張：
㈠就被繼承人之遺產台北市○○區○○段三小段一○四八地號土地（持分６０／１ ００００），被告核定其遺產額一、八三一、七五二元，原告主張係由丙○○○ 於八十五年六月二十六日以買賣方式移轉給原告，並非被繼承人死亡前三年內所 贈與之土地，應免列入遺產課稅乙節。查：
⒈按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為 被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶‧ ‧‧。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所規定。 ⒉本件被告原核定係認定被繼承人與案外人呂明淵等人原提供土地，與建主丙○ ○○合建分屋，嗣後丙○○○於八十五年六月二十五日，將被繼承人應分得而 登記於丙○○○名下所有之台北市○○區○○段三小段一○四八地號（持分６ ０／１００００）部分，登記予被繼承人之配偶（受贈人即原告）甲○○○， 核認屬被繼承人死亡前三年內贈與其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為 被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅。
⒊原告主張系爭土地係原告向丙○○○購買，不應併入被繼承人遺產額乙節。經 查原告並未提示『支付價款』之確實流程證明文件供核，空言主張，尚不足採 ，是被告原核定並無不合。
㈡原告主張應依民法第一千零三十條之一第一項規定，就剩餘財產差額分配請求權 扣除半數，不列入遺產課稅乙節：
⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產 ，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平 均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月二日 修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。復按「研商民法第一千零 三十條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議 討論事項‧‧‧（二）納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權 時，應否檢具法院確定判決？決議：１．檢具法院判決者，稽徵機關應予受理 。２．雖未檢具法院判決，惟經全體繼承人同意時亦應受理。‧‧‧」為財政 部八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函附會議決議所明釋。 ⒉本件被告於八十九年七月十九日以（８９）財北國稅法字第八九○二六九三九 號函，通知原告之代理人提供全體繼承人同意之同意書或經法院判決之確定判
決書，惟代理人於八十九年七月二十七日僅提供『部分』繼承人之同意書。是 所稱配偶應享有剩餘財產差額分配請求權扣除乙節，自與前開規定不符，被告 原核定並無不合。
㈢據上論述，本件原處分及所為復查及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答 辯聲明。
理 由
一、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被 繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。‧‧ ‧」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。二、本件被告機關以被繼承人謝文生於生前與訴外人呂明淵等人提供土地，與建主丙 ○○○合建分屋，嗣後丙○○○於八十五年六月二十五日將被繼承人謝文生應分 得而登記於丙○○○名下所有之台北市○○區○○段三小段一○四八地號（持分 60/10,000 ）土地，登記予原告，認係被繼承人死亡前三年內贈與其配偶之財產 ，應視為被繼承人之遺產併入遺產總額課稅，遂增列其遺產價額一、八三一、七 五二元。原告則主張系爭土地係其向丙○○○購買，並非被繼承人死亡前三年內 所贈與之土地，應免列入遺產課稅；且依民法第一千零三十條之一規定，其有剩 餘財產差額分配請求權，請自遺產總額中扣除此請求權之數額，被告機關以財政 部八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函釋予以否准，有違上開 法條之規定云云。
三、查本件係被繼承人謝文生、謝友吉及謝福來等三人，為台北市○○區○○段三小 段一○五三地號土地之地主，陳致宇及呂明淵二人為同段同小段一○四八、一○ 五一、及一○五二地號土地之地主，張欽山及張文彥二人為同段同小段一○五四 地號土地之地主，共同提供土地與亦為本件建主之陳致宇合建分屋，嗣因陳致宇 於八十二年一月六日死亡，原合建工程由其配偶丙○○○續為負責處理。是以被 繼承人謝文生與呂明淵同為本件合建分屋案之地主，另丙○○○則為合建地主兼 建主，有合作興建房屋契約書及土地登記簿等影本在卷足憑，且為兩造所不爭執 ，堪信為真實。次查被繼承人謝文生於七十五年間提供上述一○五三地號土地（ 登記面積三○○平方公尺）持分三分之一作為合建分屋案之土地，而其應分得之 房屋計有台北市○○○路○段四十一號一樓、三十九號三樓、三十九號地下一樓 及三十七號地下二樓（持分十七分之一，即停車位），亦有原告所簽名之分屋明 細表一紙在卷可考；本件原告雖主張系爭土地係向丙○○○所購買，並提出買賣 所有權移轉契約書為憑；惟原告並未能提示支付價金流程以證其說，況丙○○○ 於本院審理證稱：「系爭土地不是賣給原告，我先生是建築商，與地主是合建關 係，‧‧。我不知道為何有買賣契約。‧‧，我想應該是地主移轉所有權給我們 建築分得房屋後登記給原告。」等語，足徵系爭土地並非原告向丙○○○所購買 。綜上，被告機關認本件係被繼承人謝文生分得上開之三十九號三樓房屋，初始 即以原告為原始起造人，丙○○○嗣於八十五年六月二十五日將被繼承人應分得 而登記於丙○○○名下所有之一○四八地號土地，持分 60/10,000部分登記予原 告等語，應可信實。又本件係被繼承人謝文生於八十七年四月三日死亡，被告機 關核定原告遺產總額，而非補徵原告遺產稅或裁罰之問題，自無原告所主張依財
政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函規定，稽徵機關應先通知當 事人於收到通知後十日內申報之情事。
四、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產， 扣除婚姻關係中所負擔債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配 。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月二日修正公布 之民法第一千零三十條之一第一項所明定。次按「‧‧‧（二）納稅義務人主張 生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，應否檢具法院確定判決？決議：１、 檢具法院判決者，稽徵機關應予受理。２、雖未檢具法院判決，惟經全體繼承人 同意時，亦應受理。‧‧‧」亦經財政部八十六年二月十五日台財稅第八五一九 二四五二三號函釋。查納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時 ，稅捐機關自應核定死亡配偶之遺產總額，茲以被告繼承人財產上之一切權利義 務，係由全體繼承人當然共同繼承，若生存之配偶主張剩餘財產差額分配，勢必 影響其他繼承人之權利義務，從而財政部為免影響其他繼承人之權益，才做出此 函釋，尚難謂逾越母法之規定。查被告機關於八十九年七月十九日以財北國稅法 字第八九○二六九三九號函通知原告代理人提供全體繼承人之同意書或經法院判 決之確定判決書供核，惟原告於八十九年七月二十七日僅提供部分繼承人之同意 書，揆諸上開財政部函釋，原告主張配偶應享有剩餘財產差額分配請求權扣除額 ，自不足採。
五、綜上所述，原處分依法自無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞 ，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十六 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康 法 官 林金本
法 官 黃秋鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十七 日 書 記 官 王琍瑩