臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六二二三號
原 告 彭令占即湯福妹遺囑執行人
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 甲○○
乙○○
右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十七日台財訴字
第○九○○○四八○九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告係被繼承人湯福妹之遺囑執行人，湯福妹於民國（下同）八十五年六月五 日死亡，原核定遺產總額新臺幣（下同）一一○、三○五、九四○元，遺產淨額 一○二、○九九、○九五元，應納遺產稅三六、五四二、五四七元，業經遺產執 行人即原告於八十八年九月二十七日繳清在案。嗣原告以被告遺產稅通知書列有 六張支票給付請求權共六二、五○○、○○○元經以遺囑執行人名義，訴經台灣 桃園地方法院請求債務人天正玻璃股份有限公司及苗德嫻等二人償還被繼承人票 據債務五七、五○○、○○○元遭駁回，再經最高法院民事判決以當事人不適格 駁回其訴為由，主張上開票據債權五七、五○○、○○○元不存在，應自遺產總 額中扣除，乃於九十年二月十四日向被告申請退還溢繳之被繼承人湯福妹之遺產 稅。因被告未於受理申請之日起兩個月內作成決定，原告乃依訴願法第二條規定 ，於九十年七月十六日逕向財政部提起訴願，請求被告將溢繳遺產稅並加計利息 退還。嗣被告於財政部作成訴願決定前，依原告申請以九十年八月十四日北區國 稅二第九○一三一三○七號函變更原核定遺產總額為五二、八○五、九四○元， 遺產淨額為四四、五九九、○九五元，應納稅額為一二、七七八、六二八元，應 退稅額為二三、七六三、九一九元。財政部乃於九十年九月二十七日台財訴字0 000000000號訴願決定，以原告申請事項業經被告核定退還溢繳之遺產 稅款在案，依訴願法第八十二條第二項規定，以訴願無理由駁回。原告復於九十 年十月三日申請就退還之被繼承人湯福妹遺產稅須加計利息一併退還，經被告以 九十年十月十七日北區國稅二第九○一三八九五七號函否准應加計利息退還，原 告不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分關於駁回利息部分均撤銷。被告應自八十八年九 月二十七日起至九十年十月二十二日給付日止，就本金新臺幣二三 、七六三、九一九元按週年利率百分之五計算之利息給付與原告。 二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）原告請求加計利息乙節，是否經訴願前置程序？ （二）系爭遺產稅有無因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事？原告主張：
一、原告前以律師身分，奉桃園地方法院八十五年家聲字第卅一號裁定，指定為被 繼承人湯福妹之遺囑執行人，經依法向被告申報遺產稅後，接被告通知應繳納 之遺產稅為三六、五四二、五四七元，業於八十八年九月廿七日清繳完畢。原 告旋以被告原核定被繼承人遺產總額一○二、○九九、○九五元中之支票債權 二筆共五七、五○○、○○○元（本為六二、五○○、○○○元後減為上數） 之支票債權並不存在，經取得確定判決後，於九十年二月十四日檢證聲請被告 退還溢繳之遺產稅，惟至九十年七月被告仍未依聲請意旨辦理。 二、原告不得已，於九十年七月十四日檢證向被告提起訴願，請求其將該溢繳之稅 款本利發還，接被告九十年八月十四日致財政部函副本附答辯書一件，略以被 告已於九十年七月廿日核定將溢繳之遺產稅二三、七六三、九一九元退還。原 告再於九十年九月一日續向財政部請求就溢繳稅款加附利息，經財政部同年月 廿七日決定將訴願駁回，原告至同年十月三日仍未收到該溢繳之稅款，經於該 日致函被告並副知財政部將前情說明，原告至同年月廿二日，始收到被告所發 大溪稽徵所九十年十月十七日函，送該退稅款項之支票。 三、查原告請求被告就溢繳稅款加計利息部分，按被告九十年十月十七日函略以依 稅捐稽徵法第二十八條參照改制前行政法院八十六年八月份會議決議，雖准加 計利息計算，但參照財政部八十九年六月三日函，原告所請非適用法令錯誤或 計算錯誤溢繳之稅款，所請無法辦理云云。其見解雖非完全無據，惟該函之主 張與憲法保障人民財產權之意旨，及最高行政法院最近確定判決顯有不符。 四、按憲法第十五條載：人民之生存權、工作權及財產權應予保障；第廿三條載： 人民之權利非有必要不得以法律限制之。查人民之權利種類繁多，殊無逐一加 以列舉之可能與必要，依上述憲法反面解釋，人民之財產權法律並未加以限制 者，顯不得以法律對之並無規定，即否定其並無該項權利，當不待言。又民法 第二百三十三條第一項載：遲延之債務以支付金錢為標的者，債權人得請求依 法定利率計算之遲延利息；第二百零三條載：應付利息之債務其利率未經約定 ，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。依同法第一條所指之法理，上開法 條於本案亦當可類推適用，換言之，本案被告應負溢徵稅款之責，則其顯應自 溢徵之日起至發還稅款之日止，按週年利率百分之五計息，方符憲法保障人民 財產權之主旨。
五、次查，臺北市九十年十月卅日聯合報第六版載：最高行政法院最近一件確定判 決指出：稅捐機關計算稅款錯誤，溢收稅款只退款不計息的做法，納稅義務人 申請退還稅款時，稅捐稽徵法第二十八條並未禁止稅捐機關應加付利息，不再 援用。該消息續載：財政部去年六月三日發函全國稅捐機關，指納稅人因稅捐 機關適用法令錯誤或計算錯誤，導致溢繳稅款，不論是稅捐機關自行發現或納 稅人主動申請退還溢繳稅款時，都必須自納稅人繳納該項稅款之日起，加計利 息一併退還等語。
被告主張：
一、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法 律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關 應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟」為行政訴訟法第五條第二項 所明定。又「行政訴訟之提起，依行政訴訟法第一條第一項規定，須以經過合 法之再訴願程序，為其前提要件，依法不得提起再訴願事件，自不能向本院提 起行政訴訟。」大院判五十五裁五十九號亦著有判例。本件申請被繼承人湯福 妹遺產退稅款二三、七六三、六二八元須加計利息退還部分，依前揭事實，並 未經訴願程序，自與前揭提起行政訴訟之要件未合，合先指明。 二、次按利息乃是在某一段期間內，使用金錢資本的對價，因此，利息具有從屬性 ，在稅法上以主要債務亦即稅捐債務關係的請求權存在為前提。依財政部八十 九年六月三日台財稅第○八九○四五三三三四號函示規定：「納稅義務人依稅 捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法 院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款 之日起加計利息一併退還。」。是以，稅捐債務應加計利息一併退還者，以納 稅義務人申請退還事由符合稅捐稽徵法第二十八條所定因適用法令錯誤或稅額 計算錯誤者為限。本件原告申請退還溢繳稅款之理由，係被告原核定被繼承人 湯福妹遺產標的中之票據請求權四七、五○○、○○○元，經訴訟判決敗訴確 定，提出法院訴訟文件，請求不列入被繼承人遺產課稅，案經被告調查，債務 人已有還款紀錄，該項債權准予不列入遺產課稅，是以，本件被告係依原告提 出之新事證重新審酌後，退還原溢繳稅款，並非對原被繼承人湯福妹遺產稅之 核課有適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無前揭財政部八十九年六月三日台財 稅第○八九○四五三三三四號函示，應加計利息一併退還之適用。 理 由
甲、程序部分：
一、查本件原告就加計利息部分雖於九十年二月十五日向被告申請退還溢繳之遺產 稅款時，未一併請求，嗣於同年七月十六日提起訴願始行主張，有申請書及訴 願書附卷可稽。然查，原告係向被告提出訴願書，被告亦為答辯並以副本抄送 原告，有被告加蓋於原告訴願書上之收文章、九十年八月十四日北區國稅二字 第九○一三一三○七號函可按，是應認原告就加計利息部分已於九十年七月十 六日向被告提出申請。
二、次查，人民依法申請案件，主管機關自受理申請之日起二個月內應作為，如不 作為，人民因而為損害其權利或利益，得提起訴願，為訴願法第二條所明定。 本件被告係於九十年七月十六日受理原告加計利息之申請，迄至財政部於同年 九月二十七日作成台財訴字第○九○○○四八○九四號訴願決定時，已逾二個 月法定期間仍未為核駁之表示，原告自得依前揭訴願法第二條規定，提起訴願 。準此，原告起訴請求就退還溢繳稅款加計利息，應認已提出請求並經訴願， 其程序並無違誤，合先敘明。
乙、實體部分：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵
法第二十八條定有明文，惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款事實，且係因適用 法令錯誤或計算錯誤所致者為要件。苟納稅義務人繳納遺產稅等，並無適用法 令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳稅款可言。又依財政部八十九年 六月三日台財稅第○八九○四五三三三四號函釋規定：「納稅義務人依稅捐稽 徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八 十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日 起加計利息一併退還。」經核與相關稅法規定並無違誤，自得予以援用。次按 「經依復查、訴願、或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐 稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內 退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之 日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按 日加計利息，一併退還。」復為稅捐稽徵法第三十八條第二項所明定。 二、原告起訴主張略以：被告以原告所請非適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 所請無法辦理云云，核與憲法保障人民財產權之意旨，及最高行政法院最近確 定判決顯有不符；民法第二百三十三條第一項、第二百零三條規定於本案當可 類推適用，被告應自溢徵之日起至發還稅款之日止，按週年利率百分之五計息 ，方符憲法保障人民財產權之主旨；臺北市九十年十月卅日聯合報第六版載： 最高行政法院最近一件確定判決指出：稅捐機關計算稅款錯誤，溢收稅款只退 款不計息的做法，納稅義務人申請退還稅款時，稅捐稽徵法第二十八條並未禁 止稅捐機關應加付利息，不再援用。該消息續載：財政部去年六月三日發函全 國稅捐機關，指納稅人因稅捐機關適用法令錯誤或計算錯誤，導致溢繳稅款， 不論是稅捐機關自行發現或納稅人主動申請退還溢繳稅款時，都必須自納稅人 繳納該項稅款之日起，加計利息一併退還等語。被告則以：依財政部八十九年 六月三日台財稅第○八九○四五三三三四號函示規定：「納稅義務人依稅捐稽 徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八 十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日 起加計利息一併退還。」。是以，稅捐債務應加計利息一併退還者，以納稅義 務人申請退還事由符合稅捐稽徵法第二十八條所定因適用法令錯誤或稅額計算 錯誤者為限。本件原告申請退還溢繳稅款之理由，係被告原核定被繼承人湯福 妹遺產標的中之票據請求權四七、五○○、○○○元，經訴訟判決敗訴確定， 提出法院訴訟文件，請求不列入被繼承人遺產課稅，案經被告調查，債務人已 有還款紀錄，該項債權准予不列入遺產課稅，是以，本件被告係依原告提出之 新事證重新審酌後，退還原溢繳稅款，並非對被繼承人湯福妹遺產稅之核課有 適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無前揭財政部八十九年六月三日台財稅第○ 八九○四五三三三四號函示之適用等語置辯。是本件所需審究者乃系爭遺產稅 有無因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事？ 三、經查，被告原核定被繼承人湯福妹遺產總額一一○、三○五、九四○元，遺產 淨額一○二、○九九、○九五元，應納遺產稅三六、五四二、五四七元，業經 遺囑執行人即原告於八十八年九月二十七日繳清在案等情，為兩造所不爭執。 嗣原告以被告遺產稅通知書所列有六張支票給付請求權，其中五七、五○○、
○○○元部分經原告以遺囑執行人名義起訴請求，經最高法院駁回在案，該筆 票據債權五七、五○○、○○○元不存在，應自遺產總額中扣除為由，向被告 申請退還溢繳之遺產稅款。案經被告以系爭票據債權五七、五○○、○○○元 部分，分別經最高法院八十九年台簡上字第二九號判決駁回及該院八十八年台 簡上字第三○號裁定以當事人不適格駁回而告確定，故系爭票據債權並未經最 高法院判決其確屬存在；另經調查，系爭票據債權五七、五○○、○○○元， 其中四七、五○○、○○○元債務人已有還款紀錄，一○、○○○、○○○元 僅屬借用票據，被繼承人並未付款，其債權應屬不存在，准予不併入遺產總額 。乃變更核定遺產總額為五二、八○五、九四○元，遺產淨額為四四、五九九 、○九五元，變更應納稅額為一二、七七八、六二八元，應退稅額為二三、七 六三、九一九元。是被告係依原告提出之新事證重新審酌後，重新核算被繼承 人湯福妹之遺產稅額，並無前揭稅捐稽徵法第二十八條所定適用法令錯誤或計 算錯誤致溢繳稅款等情形，自無前揭財政部八十九年六月三日台財稅第○八九 ○四五三三三四號函示所定應加計利息一併退還之適用。又本件係原告主動申 請退還稅款事件，並非因不服稅款核定，亦無依稅捐稽徵法第三十八條第二項 所規定因行政救濟確定應退還稅款應加計利息之適用。從而原處分否准加計利 息，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予 駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十七 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中
法 官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十七 日 書記官 楊子鋒
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