臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02033號
原 告 高岡屋企業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 黃明輝(會計師)
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月2
日台財訴字第09300618260號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年3月至12月銷售貨物，金額計新台幣（ 下同）34,510,437元（不含稅），涉嫌短漏開統一發票並漏 報銷售額，經被告查獲審理違章成立，核定補徵原告營業稅 計1,725,522元（原告於92年11月28日繳納9,524元），並按 所漏稅額處5倍之罰鍰計8,627,600元（計至百元止）。原告 不服，申請復查。經被告92年12月31日財北國稅法字第0920 246172號復查決定：「變更原核定補徵稅額為9,524元，變 更原罰鍰處分金額為5,176,500元。」原告就罰鍰部分表示 不服，提起訴願，經財政部93年6月17日台財訴字第0930011 483號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷 ，由原處分機關另為處分。」嗣經被告93年9月27日財北國 稅法字第0930240774號重核復查決定變更原罰鍰處分金額為 3,451,000元。原告仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂 提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書 狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告漏開發票及漏報銷售額之金額為若干？及 本件罰鍰是否因部分本稅逾核課期間變更補徵
稅額而影響其金額？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告是否有逃漏稅之事實，應就事實認定，不得以原
告之陳述為認定依據。惟依訴願決定書：「理由二、本 件訴願人87年3月至12 月間，涉嫌短漏開統一發票…有 關說明書、談話筆錄、銷售收入註明發票號碼明細表… 等附案可稽，…經查訴願人之違章事證除有上述談話筆 錄等佐證外，亦經訴願人分別於92年8月5日之申請書… 。準此，原處分機關補徵本稅部分…，尚非無據。」足 認被告僅以談話筆錄及原告申請書為唯一認定違章之依 據，而未就原告提示前開「銷售收入註明發票號碼明細 表」為查核，實屬不合理。再者，原告之所以承諾繳清 稅款，係因本稅應納金額為9,524元，比整理核對及影 印文件、交通費等支出遷低，基於成本效益之考量，故 同意繳清，以降低徵納雙方往來雙方資源之浪費，非如 被告所認定原告已承認違章事實，殊不知此舉遂成為被 告不求就事實查核即行認定原告違章之唯一依據。 ⒉被告未向原告相對進貨廠商函查，亦未澄清原告所查資 金係原告之支存帳戶，故87年3月第一個工作日（3月2 日）之存摺資金均為支票兌現存入，基於支票託收兌現 之特性（若將支票存入支票上之付款銀行則須隔日方可 兌現；若存入非付款銀行，依支票存入銀行與付款銀行 是否在同一縣市不同，至少亦需要3日後方可兌現）， 由此推論，3月2日（為87年3月第一個工作日）兌現之 存摺資金確係於3月2日以前已託收者，故其銷貨時點應 為87年2月以前，業已逾核課期間，自應從被告所認定 之漏稅金額（即計算罰鍰之基礎）中減除，然被告並未 詳加查核即行核定，僅以公司承諾繳清稅款為唯一依據 認定原告逃漏稅，即草率結案責罰納稅義務人，本案之 核定尚嫌草率武斷。
⒊被告未依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，先 發承諾書輔導繳清稅款即裁罰5倍，一般公司可補報補 繳稅款及以書面承認違章事實，處2倍罰鍰，對於原告 則直接裁罰5倍，不但違背公平原則，亦違背行政先例 拘束及平等原則。且本案逾核課期間係原查機關之疏失 ，如復查決定書所述本公司於92年10月8日至該局協談 後，「重新發單」，故本稅單係10月8日後所核發，依 據本稅所裁罰之金額自應以92年10月8日後所發之稅單 稅額9,524元倍數計算，豈可依據「不合法送達」之金 額重核呢？若此，往後被告機關均可於核課期間屆滿前 未加詳查即先行任意核定稅額，或為違法之行政處分， 藉以發單裁罰納稅義務人，規避被告機關未盡查核責任 或違法行政處分之疏失，加重納稅義務人違章裁罰，此
舉可謂苛擾民，豈可等閒視之。
⒋依行為時營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有左列 情形之一者，除追繳稅款外，「按所漏稅額處1倍至10 倍之罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額 者。」被告既依該規定處罰納稅義務人，且依稅捐稽徵 法施行細則第15條2項規定，豈可於復查決定已變更逃 漏稅金額後仍依原始核定之稅額處以2倍之罰鍰，顯有 違法之虞。又復查決定之稅額既已變更即證明原始核定 之稅額有誤，被告仍堅持以原始核定有誤之稅額之數倍 處以罰鍰，此舉置納稅義務人之權益於何在。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查 得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…⒋短報 、漏報銷售額者。⒌漏開統一發票或於統一發票上短開 銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其 營業：⒊短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第 43條第1項第4款、第5款及第51條第3款所明定。又「… 次查同法第28條規定處應納稅額1倍至4倍罰鍰，必須 交通工具逾期未完稅或報停繳銷牌照，且在滯納期滿後 使用經查獲者，始有該條處以罰鍰之適用。是以依該條 規定之罰鍰處罰期間之起算，依財政部74年3月20日台 財稅第13298號函規定，依法受處分人不應為一定行為 而為之者，自不應為一定行為之日起算，亦即應自查獲 日起算。本案車輛欠繳81年使用牌照稅，於82年9月7日 被查獲使用，裁罰處分書於86年10月7日送達，應未逾 稅捐稽徵法第21條規定之處罰期間，仍應依使用牌照稅 法第28條規定處罰。」為財政部87年6月4日台財稅字第 871947198號函釋所規定。
⒉經查，原告於87年3月至12月銷售金額計34,510,437元 （不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額之事實，有 案關說明書、談話筆錄、合作金庫支票存款往來明細表 及補提資料調帳函、銷售收入註明發票號碼明細表、發 票明細表及發票號碼異常更正後明細表等影本附案可稽 ，並經於92年8月5日出具申請書及92年10月8日於被告 法務科會客室協談略以：「申請人…於87年營業稅有違 章事實在案，…申請人同意承認該違章事實，但欲繳納 稅款時才發現貴局並未核發稅稅單，部分稅款已逾核課 期間，懇請貴局重新發單，本公司願如數繳清，並請減 輕裁罰倍數。」均已承認違章事實在案。準此，原處分
依法補徵本稅1,725,522 元，所漏稅額處5 倍之罰鍰計 8,627,600 元（計至百元止），合與前開法條規定，尚 非無據。惟有關原告另行主張87年3 月至6 月之本稅已 逾核課期間乙事，經查原復查決定已將原核定補徵稅額 已逾核課期間部分，予以扣除變更為9,524 元，原告並 已於92年11月28日繳納在案，併予陳明。 ⒊又查，原告因於前次復查時主張被告並未通知原告填具 承諾書，承諾繳稅並降低裁罰倍數，嗣因原告已如上述 承認違章事實且補繳稅款，故原復查決定已更正按3倍 處罰計5,176,500元。至原告所指補徵營業稅額業經復 查決定變更為9,524 元，惟被告仍以變更前之金額為計 算罰鍰基礎，及罰鍰繳款書未依稅捐稽徵法施行細則第 15條規定將稅額繳款書一併寄達，本案租稅債權尚未成 立，故罰鍰亦尚未確定乙節。經查，本件原罰鍰繳款書 已於92年5 月1 日送達，為原告所不爭執，並未逾核課 期間，且被告所屬內湖稽徵所雖漏將補徵稅額繳款書併 同送達，惟依稅捐稽徵法第50條之2 規定，被告予以處 罰，並無違法。且依前揭財政部87年6 月4 日號函釋意 旨觀之，有關營業人因短漏開統一發票並漏報銷售額「 行為，致發生逃漏稅之違章事實，縱部分本稅已逾核課 期間而無法補徵，惟並不影響其逃漏稅之違章事實，故 罰鍰部分自不得請求相對免責，原告前開主張，不足採 據。惟查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業 經財政部於93年3 月29日核定修正生效在案，故本件罰 鍰金額於重核復查決定已更正改按所漏稅額處2 倍罰鍰 計3,451,000 元，揆諸首揭法條規定並無不合。 理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法 第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告 之聲請，由其一造辯論而為判決，核先敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人 除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於 次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營 業稅額。…」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得 依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…⒋ 短報、漏報銷售額者。⒌漏開統一發票或於統一發票上短開 銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…
⒊短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1 項前 段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款及第51條 第3款 分別定有明文。又財政部93年3 月29日修正公布「稅 務違章案件金額或倍數參考表」規定：違反營業稅法第51條 第3款 所定短報或漏報銷售額者，如銷售時未依法開立發票 ，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處三倍 之罰鍰；但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面談話 筆錄承認違章事實者，處二倍之罰鍰，係財政部本於中央稅 捐稽徵主管機關職權，依各稅務違章情節輕重及違章後情形 等事項，訂定不同之處罰額度及倍數，作為行使裁量權之準 則，並未逾越法律授權目的及範圍，自得予以適用。三、本件被告以原告於87年3月至12月銷售貨物，金額計34,510, 437元 (不含稅)，短漏開統一發票並漏報銷售額，經審理違 章成立，除核定補徵營業稅1,725,522元外，並按所漏稅額 處5 倍罰鍰計8,627,600元 (計至百元止)。原告申請復查， 被告以原核定營業稅繳款書未送達原告，87年3月至同年6月 之本稅已逾核課期間，爰復查決定變更原核定補徵稅額為9, 524元，變更原罰鍰處分金額為5,176,500元。原告就罰鍰部 分提起訴願，經財政部93年6月17日台財訴字第0930011483 號訴願決定：「原處分 (復查決定)關於罰鍰部分撤銷，由 原處分機關另為處分。」嗣經被告重核復查決定變更原罰鍰 處分金額為3,451, 000元之事實，有被告稽查報告書、罰鍰 處分書及前開各復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽， 並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：原告有無逃漏稅之事實 ，被告應依原告提示之「銷售收入註明發票號碼明細表」查 核並舉證證明之，不得以原告之談話筆錄為違章依據；況原 核定補徵本稅因部分已逾核課期間，而變更為9,524元，依 稅捐稽徵法施行細則第15條第2項規定，應以變更後之本稅 金額為計算罰鍰之基礎等語。故本件厥應審究者，係原告漏 開發票及漏報銷售額之金額為若干？及本件罰鍰處分是否因 部分本稅逾核課期間變更補徵稅額而影響其罰鍰金額？五、經查：
㈠本件係被告查獲原告與訴外人甘露食品工業股份有限公司 (下稱甘露公司)87 年間有部分營業收入存入訴外人楊雅 雯於合作金庫復興分行支票存款帳戶內 (帳號：00000000 00000)，依楊雅雯提出說明書表示其前開帳戶內之存款， 除6500萬元左右為原告及甘露公司銷貨收入外，其餘為資 金調度之存款，嗣被告發文函請原告及甘露公司說明，依 原告提供前揭支票存款帳戶內屬原告與甘露公司銷貨收入
所載（依資金明細表編表），其中原告之銷貨收入有46, 015,391元，甘露公司之銷貨收入為19,488,600元，合計 65,503,991元等情，有合作金庫復興銀行提供楊雅雯之前 開支票存款帳戶往來明細表、說明書、被告提示前開支票 存款帳戶所屬銷貨收入明細表附原處分卷可證 (見原處分 卷第49頁至65頁)， 互核楊雅雯與原告及甘露公司所述大 致相符，且經被告依原告與甘露公司所提供前開楊雅雯存 款帳戶內屬銷貨收入明細表核對分析，原告與甘露公司所 稱為其公司銷貨收入之每筆存款金額大都為10萬元以下且 帶有尾數，足認該等存入金額應與營業交易有關，而每筆 10萬元以上且整數存入金額明顯與前開營業交易存入金額 不同，該等存款經加總後約4600多萬元，亦可認定與營業 交易無關，故被告依照前開查得資料，認原告所稱楊雅雯 前開帳戶內屬原告87年間之銷貨收入為46,015,391元屬實 ，並以其中87年1 月、2 月之稅捐已逾核課期間，經扣除 87年1 月銷貨收入809,769 元、87年2 月銷貨收入8,969, 663 元後，經計算本件補徵營業稅之銷貨收入應為 36,235,959 元 (含稅)〔 計算式：
46,015,391-809,769-8,969,663 =36,235,959〕，核定原 告漏報之銷售額為34,510,437元(不含稅)〔 計算式： 36,235,959÷1.05＝34,510,437〕，所漏營業稅額為 1,725,522 元，揆諸前揭所得稅法第43條第1 項第4 款規 定，並無不合，原告指摘被告未依職權調查證據，僅以其 談話筆錄即認定其有前開違章事實云云，顯有誤會，核不 足採。
㈡次按，「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證 據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。」 (參照最高行政法院36年度判字第16號判例意旨)。 原告雖提示「銷售收入註明發票號碼明細表」，主張其前 開存入楊雅雯帳戶內之銷貨收入均有開立發票云云。惟查 ，前開明細表為原告編製之私文書，其實質內容之真正， 尚待證明，且經被告依該明細表與前開楊雅雯支票存款帳 戶往來明細查核結果，因有同一筆支票存入金額開立數張 發票，亦有同一筆發票銷售額有多筆支票存入之情形，已 無法勾稽查核，復參諸該明細表所載銷貨收款與所對應開 立之發票雜亂拼湊，且與交易常情不符，益徵前開明細表 為原告臨訟彌縫之作，其實質內容已難信為真實。此外， 原告迄未能另舉其他可資採信之具體證據以為證明，空言 訴稱並無漏開發票及漏報銷售額云云，即無足取。 ㈢又按，稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間
，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐者，其核課期間為五年。未於規定期間內申報 ，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期 間為七年。」同法第49條規定：「…罰鍰…除本法另有規 定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」而關於罰鍰之核 課期間，稅捐稽徵法並未另有其他規定，自應準用同法第 21條第1項規定。查被告係以查獲原告於87年3月至12月銷 售貨物，金額計34,510,437元 (不含稅)，短漏開統一發 票並漏報銷售額，而逃漏營業稅額1,725,522元，乃依營 業稅法第第51條第3款規定裁處罰鍰，該罰鍰繳款書已於 92年5月1日送達原告，亦為原告所不爭執，本件罰鍰處分 並未逾五年之核課期間，被告所屬內湖稽徵所雖漏將補徵 稅額繳款書併同送達，致部分本稅因逾核課期間而無法補 徵，惟不影響原告因短漏開統一發票及漏報銷售額行為而 逃漏營業稅額1,725,522元之前開違章事實，核與稅捐稽 徵法施行細則第15條第2項規定：「受處分人如僅對於應 繳稅捐不服提起行政救濟，經變更或撤銷而影響其罰鍰金 額者，稅捐稽徵機關應本於職權更正其罰鍰金額。」之情 形不同，本件罰鍰處分仍應按原告所漏稅額1,725,522元 裁罰，原告主張依前揭施行細則第15條第2項規定，應按 變更後之本稅金額9,524元為計算罰鍰之基礎云云，亦屬 誤解法令，自不足採。
六、綜上所述，原告所陳各節，均無足取。被告重核復查決定以 原告短漏報銷售額，依前揭營業稅法第51條第3款及93年3月 29日修正公布「稅務違章案件金額或倍數參考表」規定，改 按原告所漏稅額1,725,522元處2倍罰鍰，變更罰鍰為3,451, 000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍 執前詞，訴請撤銷，為無理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日 書記官 李淑貞
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