臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01719號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○○
丁○○
上4人共同
訴訟代理人 黃炳飛 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月
24日台財訴字第09400000010號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告等之被繼承人陳火土，於84年10月20日及85年4月30日 將其所有坐落土城市○○○段外藤寮坑小段32之7地號，面 積2,227平方公尺，持分29.50%，出售予軍翰建設股份有限 公司（下稱軍翰建設），售地款新臺幣（下同） 243,022,500元，陳火土於85年度取得土地款後，資金大部 分流向第三人，支票兌領情形如下：呂永豐155,947,500元 、陳境芳20,000,000元、甲○○10,000,000元、徐彰德 5,000,000元，石孝儀10,000,000元，廖春生15,000,000元 ，林堅墩2,000,000元、楊文祥25,000,000元，計 242,947,500元，除楊文祥、廖春生、甲○○等三人因代陳 火土繳納土地增值稅有明確之用途外，其餘呂永豐 155,947,500元、陳境芳20,000,000元、徐彰德5,000,000元 ，石孝儀10,000,000、林堅墩2,000,000元，合計192, 947,500元，經被告初查以呂永豐兌領後之資金大部分再轉 入軍華建設股份有限公司（下稱軍華建設），陳火土卻稱係 呂永豐對軍翰建設之股東往來，實際情形與帳載資料不符， 且查軍翰建設及軍華建設之大股東係陳火土之子甲○○及媳 婦陳王惠子，僅憑本票主張為借貸行為，未獲採信，認屬遺 產及贈與稅法第4條實質贈與，核定贈與總額192,947,500元 ，贈與淨額191,947,500元，應納贈與稅額88,088,750元，
另陳火土未於贈與行為發生後30日內申報贈與稅，依同法第 44條按應納贈與稅額處1倍罰鍰88,088,750 元。陳火土不服 ，申請復查，核減贈與總額65,147,500元，變更贈與總額 127,800,000元，贈與淨額126,800,000元，應納贈與稅額 55,515,000元，罰鍰亦變更為55,515,000元，受贈人變更為 乙○○及甲○○。陳火土猶表不服，提起訴願，惟訴願審理 期間，陳火土死亡，其繼承人即本件原告等具狀聲明承受訴 願，訴願仍遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：
被告復查決定以原贈與人陳火土提供呂永豐兌領後之資金大 部分再轉入軍華建設，實際上係轉贈與乙○○及甲○○，認 屬遺產及贈與稅法第4 條實質贈與，核減贈與總額 65,147,500元，變更贈與總額為127,800,000 元，贈與淨額 126,800,000 元，應納贈與稅額55,515,000元，受贈人為乙 ○○及甲○○，是否有據？
四、兩造陳述：
㈠原告主張：
壹、本稅部分：
⒈本件相關資金流向及法律關係分析如下：
⑴本件原贈與人陳火土交付系爭款項予呂永豐，係本於 借貸關係，此由兩造所簽訂借款契約書約明借貸金額 、借貸期間、利息，均足以證明借貸法律關係存在。 ⑵呂永豐將之款項轉入軍華建設，係本於呂永豐與軍華 建設間之股東往來借貸，此亦有呂永豐銀行存摺及軍 華建設總帳可證。
⑶軍華公司交付之款項予甲○○、乙○○係本於其間買 賣關係。此亦有買賣契約書及付款支票影本可證。 ⒉原贈與人交付系爭款項予呂永豐係本於借貸關係，而甲 ○○、乙○○收受軍華公司交付之款項係本於買賣關係 。原贈與人陳火土並無任何以自己之財產無償給與甲○ ○及乙○○之意思及事實存在。甲○○、乙○○亦無允 受陳火土贈與之意思及事實存在。被告及訴願決定機關 主張陳火土與甲○○、乙○○間成立贈與，自應就陳火
土有贈與之意思及甲○○、乙○○有受贈之意思，而且 意思合致為證明，惟被告就此並未提出任何積極證據， 即逕為處分，其處分難謂適法，亦有違改制前行政法院 75年度判字第681號判決、89年判字第2515號判決及臺 北高等行政法院91年度訴字第973號判決之意旨。 ⒊陳火土交付系爭款項予呂永豐係本於借貸關係，而甲○ ○、乙○○收受軍華公司交付之款項係本於買賣關係。 兩者各為不同當事人，不同之法律關係，不同數額之款 項。原復查決定、訴願決定竟謂陳火土與呂永豐無親等 關係，其真意為贈與乙○○及甲○○，其依據何在，不 惟未見原復查決定、訴願決定機關敘明，且認定事實不 惟缺乏積極證據，更有違經驗法則及論理法則，其認定 不無率斷。又軍華建設在85年間股東為楊文祥、陳怡君 、廖春生、陳軍華、呂水木、林益民、呂芳佑、呂永豐 等八人。甲○○與陳王惠子均非軍華建設股東，原復查 決定、訴願決定書謂「查軍翰建設及軍華建設之大股東 係陳火土之子甲○○及媳婦陳王惠子…」，其依據何在 ？
貳、罰鍰部分：
⒈裁罰及「專屬一身」之下命處分，只能對受處分人發生 規制效力，其因處分所形成之法律關係無從繼承，一旦 受處分人死亡，原來行政處分之規制效力即因規制對象 消滅而不復存在，此有臺北高等法院92年度訴字第1416 號判決參照。另改制前行政法院89年度判字第2556號判 決略以，據財政部75年7月31日台財稅第7558825號函， 「違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證 金應予退還」，受處分人劉清波既已死亡，罰鍰處分自 應隨違章人之死亡而終告結束，無庸再為任何裁處云云 。…財政部台財稅第7558825號函既釋明「違章人於罰 鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還」 ，依舉重明輕之法理，本案罰鍰處分既未確定且未繳納 ，自應隨違章人之死亡而終告結束，而無庸再為任何裁 處。是被告所為裁處罰鍰部分，即有違誤，一再訴願決 定遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，非無理由，應 由本院將一再訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予撤銷 ，期臻適法。」
⒉原告等之被繼承人陳火土於92年12月22日死亡，此除有 除戶戶籍謄本可證外，復為兩造所不爭。裁罰主體已不 存在，且基於裁罰止於一身之法理，亦非原告等繼承人 所得繼承其訴訟法上之主體。而財政部75年7月31日台
財稅第7558825號函釋未編入89年版稅捐稽徵法彙編， 依該部89年10月19日台財稅第890414059號函釋規定 不再爰引適用，係因行政訴訟法於87年10月28日修正， 89年7月1日施行。有關受處分人於裁罰確定前死亡，自 應依行政訴訟法相關規定終結，自無財政部再另為與法 院判斷不同之闡釋。
⒊綜上所述，有關罰鍰變更為55,515,000元部分，依裁罰 及專屬一身之行政處分，只能對受處分人發生規制效力 ，其因處分所形成之法律關係無從繼承，一旦受處分人 死亡，原來行政處分之規制效力即應規制對象消滅而不 復存在。
⒋再者，本件原贈與人於85年底已依法提出復查申請。無 奈被告遲至92年7月9日始作成復查決定，其間延滯有7 年之久。而原贈與人於收受復查決定後不服，立即於92 年9月10日提起訴願，無奈財政部臺灣省北區國稅局不 惟無故積壓該訴願案，並遲至93年12月30日始具訴願答 辯書，將訴願案送訴願審議機關審理，甚而另指示執行 機關逕對原告就尚行政救濟間之該案實施強制執行。嚴 重侵害原告之權利，更扭曲行政救濟之法意。是以原告 在行政救濟中均遵照法律規定期間，惟因行政機關之不 當延滯至使原告等含冤莫白，遲延利息無端劇增，並長 期飽受催討之困擾，莫此為甚云云。
⒌提出本件復查決定書及訴願決定書、借貸契約書、呂永 豐銀行存摺及軍華建設總帳、買賣契約書、付款支票、 軍華建設85年間股東名簿、陳火土除戶戶籍謄本、移送 書及法務部行政執行署93年度贈稅執特專字第141155、 141156等事件執行命令、受處分人交付與呂永豐款項明 細、呂永豐轉入軍華建設款項明細及軍華建設支付乙○ ○、甲○○款項而與本件有關明細等件影本為證。 ㈡被告主張：
壹、本稅部分
⒈有關呂永豐兌領155,947,500元部分，就其帳戶查核其 資金去向如下：
⑴原贈與人85年2月27日土地款1,500萬元，支票號碼 WB0000000，由呂永豐存入其華南商業銀行南永和分 行000000000000帳號，同日呂永豐轉入軍華建設華南 商業銀行南永和分行000000000000帳號，由軍華建設 於同年2月28日開立支票WB0000000號，面額400萬元 ，受款人為原告甲○○；另一張支票WB0000000號， 金額380萬元，受款人為原告乙○○，有呂永豐交易
明細表及支票可稽，是變更受贈人為甲○○及乙○○ 。
⑵原贈與人85年4月15日之土地款5,000萬元，支票號碼 WB0000000、WB0000000、WB0000000、WB0000000、WB 0000000共5張，金額各1,000萬元，由呂永豐存入其 華南商業銀行南永和分行000000000000帳號，同日呂 永豐轉入軍華建設華南商業銀行南永和分行
000000000000帳號，軍華建設同日再開立華南商業銀 行WB0000000、WB0000000、WB0000000、WB0000000支 票4張，金額各1,000萬元，共計4,000萬元，受款人 為原告乙○○，存入其臺北縣中和地區農會
00000000000000帳號，有臺北縣中和地區農會91年9 月2日北縣中農信字第0647號函可稽，是變更受贈人 為乙○○。
⑶原贈與人85年4月20日之土地款4,000萬元，支票號碼 為WB0000000、WB0000000、WB0000000、WB0000000共 4張，金額各為1,000萬元，同日呂永豐轉入軍華建設 華南商業銀行南永和分行000000000000帳號，軍華建 設同日再開立華南商業銀行WB0000000、WB0000000、 WB0000000支票3張，金額各為1,000萬元、1,500萬元 、1,500萬元，共計4, 000萬元，轉入原告乙○○臺 北縣中和地區農會00000000000000帳號，有臺北縣中 和地區農會91年9月2日北縣中農信字第0647號函可稽 ，是變更受贈人為乙○○。
⑷原贈與人85年4月25日之土地款4,000萬元，支票號碼 WB0000000、WB0000000、WB0000000、WB0000000共4 張，金額各為1,000萬元，由呂永豐存入其華南商業 銀行南永和分行000000000000帳號，同日呂永豐轉入 軍華建設土地銀行永和分行000000000000帳號，軍華 建設開立支票號碼0000000、0000000 、0000000、 0000000共4張支票，金額各1,000萬元，轉入原告陳 燦然臺北縣中和地區農會000000000000帳號，有臺北 縣中和地區農會91年9月2日北縣中農信字第0647號函 可稽，是變更受贈人為乙○○。
⑸綜上，原贈與人之土地款存入呂永豐帳戶
155,947,500元，其中123,800,000元，係透過呂永豐 贈與乙○○，另有400萬元係透過呂永豐帳戶贈與陳 治男，變更受贈人為乙○○及甲○○，變更贈與總額 127,800,000元。至原贈與人之其餘售地款3,700 萬 元部分：支票號碼WB0000000；WB0000000；
WB0000000；WB0000000；WB0000000；WB0000000； ZB0000000；ZB0000000等9張支票，其兌領人均為與 原贈與人無親等關係之第三人，原贈與人主張為借款 行為，尚堪採信，此部分准予核減，連同透過呂永豐 未能舉證贈與部分28,147,500元，共計核減贈與總額 65,147, 500元，變更贈與總額127,800,000元。 ⒉軍華建設與甲○○及乙○○簽訂之臺北縣土城市○○段 員林小段14-4、14-5、21-9地號土地買賣契約書第4條 規定，契約成立時支付9,000萬元，惟依原告提供之軍 華建設購地付款明細表，軍華建設開立82年8月30日到 期、金額各30,000,000元支票3張予甲○○及乙○○， 而契約簽訂日為83年12月1日且前揭地號土地登記簿謄 本記載原因發生日為83年12月1日，故無法證明該3張支 票款與購地有關；又契約書第4條規定第3次付款7,000 萬元、第6條規定第3次付款時辦理產權移轉登記，惟軍 華建設購地付款明細表，付款日84年3月2日，支票號碼 AX0000000金額20,000,000元，支票號碼AX0000000金額 20,000,000元，支票號碼AX0000000金額10,000,000 元 ，其到期日皆為85年4月12日，另支票號碼WB0000000 金額10,000,000元，支票號碼WB0000000金額10,000, 000元，到期日為85年4月15日，付款日與到期日相距1 年多，又前揭地號土地登記日為84年3月2日，在未兌現 之情況下即與予過戶，依一般社會常情及經驗法則，顯 不合理。另契約書第4、第5條規定貸款2億元，原告聲 稱因原地主甲○○及乙○○於臺北縣中和地區農會土地 抵押借款2億元，軍華建設取得土地銀行永和分行土地 抵押借款2億5,000萬元後，由該行直接代為清償2億元 。前揭地號土地設定抵押予臺北線中和地區農會，其債 務人為甲○○、呂永豐及何越惠，軍華建設於85年4月 10日取得土地銀行土地抵押借款2億5,000萬元後，同日 提領轉入臺北線中和地區農會甲○○20,000,000元，呂 永豐90,000,000元，何越惠90,000,000元，其債務人非 乙○○，且甲○○借貸比率較小，該買賣成交條件顯不 合理，買賣合約之真實性值得存疑。
⒊乙○○、甲○○與原贈與人為父子關係，原贈與人於 85年2月27日、同年4月15日、20日、25日取得售地款 127,800,000元後，翌日或當日透過呂永豐及軍華公司 存入乙○○及甲○○帳戶，乙○○於3、4日後轉存軍翰 建設。軍華建設與乙○○及甲○○間買賣非屬真實性， 已如前述，而原贈與人之子乙○○為軍翰建設之負責人
，長子甲○○及媳婦陳王惠子為軍翰建設之大股東，甲 ○○之子女陳軍華及陳怡君為軍華建設之股東，渠等與 軍翰建設、軍華建設關係密切。原贈與人與呂永豐無親 等關係，其僅憑本票主張借貸，借款迄日為90年2月26 日、到期本利乙次償還，於被告查獲日之後，顯為臨訟 補作，其真意為贈與乙○○及甲○○，乙○○及甲○○ 受贈後即享有自由處分權，此由乙○○受贈後不久轉存 其所設立之軍翰建設，可知其已有允受之意思及事實存 在，被告變更核定受贈人為乙○○及甲○○，並無不合 。原告援引臺北高等行政法院91年度訴字第973號判決 及改制前行政法院89年度判字第2515號判決，查該判決 為兄弟間之贈與及代兄弟之繼承人償還債務， 大院認 為依國人風土民情顯少有兄弟借以大筆金錢贈與者，與 本案屬父子間之贈與不同，且非判例自不得據以援引。 貳、罰鍰部分：
⒈ 本件原贈與人陳火土於84年10月20日及85年4月30日將 其所有臺北縣土城市○○○段外藤寮坑小段32-7地號 ，面積2,227平方公尺，持分29.50%，出售予軍翰建設 ，售地款243,022,500元，陳火土於85年度取得土地款 後，資金最後流至陳火土之子乙○○及甲○○已如前 述，是前揭款項未於贈與行為發生後30日內申報贈與 稅，依遺產及贈與稅法第44條應按應納贈與稅額處1 倍罰鍰55,515,000元，並無違誤。
⒉ 原告援引財政部75年7月31日台財稅第7558825號函釋 略以，違章人於罰鍰處分確定前死亡已繳納之罰鍰及 保證金應予退還，及最高行政法院89年度判字第2556 號判決及臺北高等行政法院92年度訴字第1416號判決 ，訴請撤銷罰鍰之行政處分乙節，按前揭財政部函釋 未編入89年版稅捐稽徵法令彙編，依財政部89年10月 19日台財稅第890414059號函釋規定不再援引適用。最 高行政法院89年度判字第2556號判決援用上開函釋所 作之判決當不得據以援用，且該判決非判例亦不得援 用。另臺北高等行政法院92年度訴字第1416號判決係 對原告違反電子遊戲場業管理條例第31條規定，命令 原告停止營業並處罰鍰之訴訟案件，因原告於行政訴 訟中死亡，而命令原告停止營業處分為專屬原告一身 之義務，繼承人無從繼受，亦無從補正，訴訟程序不 合法予以駁回，與本件案情不同，不得援引適用。另 有關罰鍰具有一身專屬性，應隨違章人之死亡而終告 結束，原行政處分不復存在，依首揭部頒函釋規定係
針對執行面所作之解釋，且在被繼承人之遺產範圍內 ，仍得向繼承人執行，本件贈與人遺有遺產多筆，原 處分罰鍰自無撤銷之理，是原處分並無違誤，請予維 持。
⒊原告提出復查申請時間為89年7月27日，另原告訴願聲 明內容係就被告核定軍華建設資金流向原贈與人之子乙 ○○及甲○○，另提事證說明，被告就其事證另行查核 ，致訴願答辯時間較長。原告主張行救利息據增乙節， 按被告核定應納稅額與納稅義務人提起行政救濟之進行 ，二者間並不相悖，原告仍可自行決定其應納稅額之繳 納時間，被告並未予干涉。原告並未於申請復查時即繳 納應納稅款，已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納 稅款之利益，相對亦應負擔延後繳稅之利息，方符合公 允原則，且稅捐稽徵法第38條特別規定，凡經行政救濟 決定後，其「應退」或「應補」之稅款均應加計利息， 已兼具「公平性」與「合理性」。原告提起訴願未依規 定繳納半數稅款或提供擔保，被告依稅捐稽徵法第39條 第2項規定移送強制執行並無違誤，又原告聲請大院裁 定停止執行乙節，業經大院94年度停字第00059號裁定 聲請駁回等語。
理 由
一、本件原告等之被繼承人陳火土，於84年10月20日及85年4 月 30日將其所有坐落土城市○○○段外藤寮坑小段32之7地號 ，面積2,227平方公尺，持分29.50%，出售予軍翰建設，售 地款243,022,500元，陳火土於85年度取得土地款後，資金 大部分流向第三人，支票兌領情形如下：呂永豐 155,947,500元、陳境芳20,000,000元、甲○○10,000,000 元、徐彰德5,000,000元，石孝儀10,000,000元，廖春生 15,000,000元，林堅墩2,000,000元、楊文祥25,000,000元 ，計242,947,500元，除楊文祥、廖春生、甲○○等三人因 代陳火土繳納土地增值稅有明確之用途外，其餘呂永豐 155,947,500元、陳境芳20,000,000元、徐彰德5,000,000元 ，石孝儀10,000,000、林堅墩2,000,000元，合計192, 947,500元，經被告初查以呂永豐兌領後之資金大部分再轉 入軍華建設，陳火土卻稱係呂永豐對軍翰建設之股東往來， 實際情形與帳載資料不符，且查軍翰建設及軍華建設之大股 東係陳火土之子甲○○及媳婦陳王惠子，僅憑本票主張為借 貸行為，未獲採信，認屬遺產及贈與稅法第4條實質贈與， 核定贈與總額192,947,500元，贈與淨額191,947,500元，應 納贈與稅額88,088,750元，另陳火土未於贈與行為發生後30
日內申報贈與稅，依同法第44條按應納贈與稅額處1倍罰鍰 88,088,750元。陳火土不服，申請復查，核減贈與總額 65,147,500元，變更贈與總額127,800,000元，贈與淨額 126,800,000元，應納贈與稅額55,515,000元，罰鍰亦變更 為55,515,000元，受贈人變更為乙○○及甲○○。陳火土猶 表不服，提起訴願，惟訴願審理期間，陳火土死亡，其繼承 人即本件原告等具狀聲明承受訴願，訴願仍遭駁回等情，為 兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定及訴願 決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
二、罰鍰部分：
㈠按行政罰鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之 行為人所施之財產上制裁，而違規行為之行政法上責任， 性質上不得作為繼承之對象。如違規行為人於罰鍰處分之 行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失。尚未確 定之罰鍰處分，對該違規行為人也喪失繼續存在之意義而 失效。又其繼承人復不得承受違規行為人之訴訟程序，受 理行政訴訟之高等行政法院應適用行政訴訟法第107條第1 項第3款，以裁定駁回違規行為人之起訴，最高行政法院 90年12月份第2次庭長法官聯席會議著有決議。次按訴願 人死亡者，由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉 權利或利益之人，承受其訴願；自然人、法人、非法人之 團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願 ；訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定： 三、訴願人不符合第18條之規定者，訴願法第87條第1項 、第18條及第77條第3 款各定有明文。再按義務人死亡遺 有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行，行政執行 法第15條定有明文。又依「無責任即無處罰」及「罪及一 身」之原則，對義務人為罰鍰處罰，仍在行政救濟程序， 未及確定或未及執行，義務人死亡者，雖其留有遺產，仍 不應適用行政執行法第15條之規定，對其遺產加以執行， 蓋繼承人並非義務人，本不應負行政法上義務不履行之責 任，此保護繼承人之見解，亦為學者意見所採認【註】。 【註】學者有認為，從行政處罰作用，著重對違反義務行為 施予制裁，使義務人心生警惕來看，義務人於處罰裁 罰後執行前即已死亡，則違反義務的行為人已歸消滅 ，處罰的對象已不存在，縱使對其遺產加以執行在技 術上可行，但是處罰的警惕作用已然消失。再者，義 務人死亡後，縱令其遺有財產，該遺產依民法第1147 條及第1148條規定已為繼承人所有，法律上屬於繼承 人之財產。堅持對遺產的執行，無異對於義務人以外
之第三人，亦即繼承人，加以處罰，違反「無責任即 無處罰」或「罪及一身」等原則。是故，對已死亡之 義務人，雖其生前受到罰鍰之裁處並遺有一定之遺產 可為執行之標的，亦不應加以執行。因此，行政執行 法第15條得對義務人之遺產加以執行之規定，在行政 罰鍰執行的領域，即值得商榷。換言之，對義務人為 罰鍰處罰後，義務人死亡者，雖其留有遺產，亦不應 適用行政執行法第15條之規定，對其遺產加以執行。 蓋繼承人並非義務人，本來即不應負行政法上義務不 履行的責任。參閱廖義男，行政處罰之基本爭議問題 ，收於臺灣行政法學會學術研討會論文集- （1999） 行政救濟‧行政處罰‧地方立法，元照出版有限公司 ，2001年3 月初版第2 刷，P297-298。 ㈡原告主張被繼承人陳火土於92年12月22日死亡，裁罰主體 已不存在，且基於裁罰止於一身之法理，亦非原告等繼承 人所得繼承其訴訟法上之主體，故罰鍰55,515,000元部分 ，只能對受處分人發生規制效力，其因處分所形成之法律 關係無從繼承，一旦受處分人死亡，原來行政處分之規制 效力即應規制對象消滅而不復存在云云，惟其主張為被告 所否認。被告則稱有關罰鍰具有一身專屬性，應隨違章人 之死亡而終告結束，原行政處分不復存在，係針對執行面 所作之解釋，且在被繼承人之遺產範圍內，仍得向繼承人 執行，本件贈與人遺有遺產多筆，原處分罰鍰自無撤銷之 理等語，資為爭議。
㈢經查，本件原告等之被繼承人陳火土既已於訴願期間之92 年12月22日死亡，依「一身專屬性」、「罪及一身」等法 理及前揭最高行政法院90年12月份第2 次庭長法官聯席會 之見解，罰鍰部分之行政處分，尚不得由原告等依上開訴 願法第87條第1 項之規定承受訴願程序，故依同法第18 條及第77條第3 款，訴願機關就罰鍰部分之處分，應為不 受理決定，原告等對於本件應為訴願不受理之罰鍰部分， 復提起行政訴訟，其起訴欠缺訴訟要件，於法即有未合， 應予駁回。又依前開規定及說明，被告亦不得依行政執行 法第15條之規定，對於繼承人即本件原告等繼承之遺產進 而為系爭罰鍰之執行，故被告主張在被繼承人之遺產範圍 內，仍得向繼承人執行云云，亦有未合，併予敘明。三、本稅部分：
㈠按本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之 權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為；贈與人在1年內贈與
他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之 贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理 贈與稅申報，遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及第24 條第1 項定有明文。次按行政處分如有誤寫、誤算或其他 類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前 項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製 作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人，行政 程序法第101 條亦定有明文。再按經稽徵機關核定之應納 稅額，納稅義務人不服，提起復查後，經行政救濟撤銷重 核，其重核之稅額較原核定為少者，仍應依稅捐稽徵法第 38 條 第3 項加計利息，財政部79年2 月11日台財稅第 781139671 號函釋在案，該函釋與相關法規並無不合，自 得予以援用。
㈡原告主張原贈與人陳火土交付系爭款項予呂永豐係本於借 貸關係，而甲○○、乙○○收受軍華公司交付之款項係本 於買賣關係，故原贈與人陳火土並無任何以自己之財產無 償給與甲○○及乙○○之意思及事實存在云云，惟其主張 為被告所否認。被告則稱原贈與人與呂永豐無親等關係， 其僅憑本票主張借貸，借款迄日為90年2 月26日、到期本 利乙次償還，於被告查獲日之後，顯為臨訟補作，其真意 為贈與乙○○及甲○○，乙○○及甲○○受贈後即享有自 由處分權，此由乙○○受贈後不久轉存其所設立之軍翰建 設，可知其已有允受之意思及事實存在，被告變更核定受 贈人為乙○○及甲○○，並無不合等語，資為爭議。 ㈢經查，軍華建設與甲○○及乙○○簽訂之臺北縣土城市○ ○段員林小段14之4、14之5、21之9地號土地買賣契約書 第4條規定，契約成立時支付9,000萬元，惟依原告等提供 之軍華建設購地付款明細表，軍華建設開立82年8月30日 到期、金額各30,000, 000元支票3張予甲○○及乙○○， 而契約簽訂日為83年12月1日且前揭地號土地登記部謄本 記載原因發生日為83年12月1日，故無法證明該3張支票款 與購地有關；又契約書第4條規定第3次付款7,000萬元、 第6條規定第3次付款時辦理產權移轉登記，惟查軍華建設 購地付款明細表，付款日84年3月2日，支票號碼 AX0000000金額20,000,000元，支票號碼AX0000000金額 20,000, 000元，支票號碼AX0000000金額10,000,000元， 其到期日皆為85年4月12日，另支票號碼WB0000000金額 10,000,000元，支票號碼WB0000000金額10,000,000元， 到期日為85年4月15日，付款日與到期日相距1年多，又查 前揭地號土地登記日為84年3月2日，在未兌現之情況下即
予以過戶，依一般社會常情及經驗法則，顯不合理。另契 約書第4 、第5 條規定貸款2 億元，原告等陳稱係因原地 主甲○○及乙○○於臺北縣中和地區農會土地抵押借款2 億元，軍華建設取得土地銀行永和分行土地抵押借款2 億 5,000 萬元後，由該行直接代為清償2 億元云云。惟查， 前揭地號土地設定抵押予該中和農會，其債務人為甲○○ 、呂永豐及何越惠，軍華建設於85年4 月10日取得土銀土 地抵押借款2 億5,000 萬元後，同日提領轉入中和農會甲 ○○20,000,000元，呂永豐90,000,000元，何越惠 90,000,000元，其債務人非乙○○，且甲○○借貸比率較 小，該買賣成交條件顯不合理，買賣合約之真實性值得存 疑，原告等所稱，核不足採；又軍翰建設之負責人為乙○ ○，而甲○○為軍翰建設及軍華建設之大股東，渠與被繼 承人為父子關係，原贈與人於85年2 月27日、同年4 月15 日、20日、25日取得售地款中之127,800,000 元，翌日或 當日透過呂永豐及軍華公司存入乙○○及甲○○帳戶，乙 ○○於3 、4 日後轉存軍翰建設，均有電腦入帳明細表、 支票影本、存款憑條、華南銀行南永和分行及台北縣中和 地區農會等函附於原處分卷可查，原贈與人陳火土顯有以 間接方式贈與其子乙○○及甲○○之情事；再者，軍華建 設與乙○○及甲○○間之買賣非屬真實，已如前述，而原 贈與人與呂永豐無親等關係，其真意應係贈與乙○○及甲 ○○。又乙○○及甲○○受贈之後，即享有自由處分權， 此由乙○○受贈後不久轉存其所設立之軍翰建設，可知其 已有允受之意思及事實存在；被告嗣變更核定受贈人為乙 ○○及甲○○，核係依前揭行政程序法第101 條規定所為 之更正，於法並無不合。至於原告等主張本件不應加計利 息云云，依前開函釋所示，行政救濟重核之稅額較原核定 為少者，仍應依稅捐稽徵法第38條第3 項加計利息，於法 亦無違誤。綜上以觀，原告等所訴各節，均非有據，不足 為採。
㈣從而，被告復查決定以原贈與人陳火土提供呂永豐兌領後 之資金大部分再轉入軍華建設，實際上係轉贈與乙○○及 甲○○，認屬遺產及贈與稅法第4 條實質贈與，核定贈與 總額127,800,000 元，贈與淨額126,800,000 元，應納贈 與稅額55,515,000元，受贈人為乙○○及甲○○，於法並 無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第98條第3 項前段、第104 條，民
事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 5 月 26 日 書記官 蕭純純
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