臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01433號
原 告 臺北市協志工業振興會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳君漢律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丙○○
邢愷明
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年
3月17日府訴字第09328248900號、第00000000000號訴願決定，
提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有台北市○○段 ○○段4之32、4之34、4之36、4之 37、4之87及4之88地號等 6筆土地，前經核准免徵地價稅在 案。嗣經被告機關中南分處查得原告所有系爭 6筆土地供立 案之私立學校使用，惟未辦妥財團法人登記，核無行為時土 地稅減免規則第 8條第1項第1款規定免徵地價稅之適用，應 按一般用地稅率課徵地價稅，該分處乃以92年5月6日北市稽 中南甲字第 09290206600號函檢送87年至91年地價稅繳款書 ，依法補徵原告所有系爭土地87年至91年地價稅計新臺幣（ 下同）32,198,808元，並發單補徵92年地價稅計6,751,533 元；原告不服，申請復查，經被告機關分別以92年10月20日 北市稽法甲字第09262497100號、93年3月24日北市稽法乙字 第092643044100號復查決定：「復查駁回。」原告不服，第 1次提起訴願，經台北市政府分別以93年6月16日府訴字第09 302618800號訴願決定及93年7月28日府訴字第09314420300 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之 次日起90日內另為處分。」嗣經被告機關以93年10月21日北 市稽法甲字第09361794 900號及93年10月14日北市稽法乙字 第09362202500號重為復查決定：「維持原核定。」原告猶 表不服，分別於93年11月15日及同月12日第2次提起訴願， 均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤 銷。
⒉被告應返還原告39,850,341元，及 自93年11月26日起至清償日止按週
年利率百分之1.55計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告所有系爭 6筆土地供立案之私 立學校使用，惟未辦妥財團法人登記，核無行為時土地稅減 免規則第 8條第1項第1款規定免徵地價稅之適用，應按一般 用地稅率課徵地價稅，補徵原告所有系爭土地87年至91年地 價稅計32,198,808元，並發單補徵92年地價稅6,751,533元 是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈原告所有之臺北市○○段○○段4之32、4之34、4之36、 4之37、4之87以及4之88地號等6筆土地，原為林煶灶所 有，並於台灣光復初期將前開土地無償提供予其與原告 代表人甲○○共同創立之私立大同工業職業學校使用。 40年間林煶灶經營之協志商號停止營業，林煶灶仍將土 地提供學校繼續無償使用，事後亦將系爭土地捐贈成立 協志工業振興會（即原告），經向台北市政府完成法人 登記手續且報請台北地方法院備查在案（原證 1），並 依法辦理土地所有權移轉登記予原告，原告亦依章程第 2條之規定（原證2），繼續提供系爭土地供學校辦學之 用，迄今未變，僅學校嗣後因經歷改制，故目前系爭土 地則為大同大學所使用。
⒉系爭土地因確實供學校無償使用，相關土地稅捐得否減 免，財政部於53年 5月14日以（53）台財稅發字第3404 號呈為系爭土地提供學校無償使用，符合土地法第 192 條第 7款「其他不以營利為目的之公益事業用地，得予 免稅或減稅」之規定，比照土地賦稅減免規則第8條第1 項第1款暨第2項之規定，擬具意見請准予免徵地價稅乙 事，報請行政院核示，並經行政院53年8 月26日台五十 三財字第5952號令同意系爭土地免徵地價稅（原證 3） ，財政部再以53年9月25日（53）台財稅發字第06938號 函（原證 4）轉知台灣省財政廳在案，故歷來系爭土地 之地價稅均本於前開行政院令核示意旨免徵。詎被告機 關認原「土地賦稅減免規則」於69年5月5日發布修正為 「土地稅減免規則」，其中第 8條第1項第1款已修訂為
土地需為成立財團法人之學校所有者，始得免徵地價稅 ，故前開財政部函無法再援用，系爭土地既非登記為學 校所有，與現行「土地稅減免規則」第 8條第1項第1款 之要件不符，自應依一般土地之標準計算地價稅，故先 於92年5月6日以北市稽中南甲字第 09290206600號函檢 送87年至91年度地價稅繳款書（原證 5），要求原告應 繳納合計3,219萬8,808元，並於事後再課徵92年度地價 稅675萬1,533 元（原證6）。原告不服原處分課稅決定 提出復查申請，被告之復查決定因維持原決定，原告遂 提出訴願，雖曾經訴願機關訴願決定撤銷復查決定，要 求被告重為適法處分，然重為之復查決定，分別為93年 10月21 日北市稽甲字第09361794900號（原證 7）、93 年10月14日北市稽法乙字第09362202500號（原證8）、 仍維持原核定，原告遂再次提出訴願，又分別經訴願機 關94年3月17日府訴字第09328248900號（原證 9）、同 日第 00000000000號（原證10）訴願決定，駁回原告所 提之訴願。原告不得已，只得提出本件訴訟。
⒊按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效 者，其效力繼續存在。」有行政程序法第110條第3項之 規定可參，又授與利益之合法行政處分，如有所列 5款 情形者，得由原處分機關為全部或一部之廢止，亦為同 法第123條所明訂。換言之，依行政程序法第123條之反 面解釋，非有所訂 5款事由者，行政機關基於人民之正 當信賴，不得任意廢止原授益處分，且參照同法第 110 條第 3項之規定，合法之授益處分，於原處分機關廢止 前效力繼續存在，自無許行政機關恣意否認其效力。是 以，本件之關鍵在於：原告前於53年間受財政部呈請行 政院核定准系爭土地免徵地價稅，則該由行政院決定免 徵地價稅之行政處分是否業經廢止？倘未廢止，被告可 否反於該處分之意旨而為課稅決定？前開事實攸關本件 系爭土地是否免徵地價稅，自有先予究明之必要。 ⒋原處分、復查決定以及訴願決定，均不否認前開財政部 53年 5月14日以（53）台財稅發字第3404號呈係依據土 地法第192條第7款之規定，呈請行政院得比照土地賦稅 減免規則第8條第1項第1款暨第2項之規定，准系爭土地 免徵地價稅，故行政院53年8月26日台五十三財字第595 2號令同意所請，以及53年9月25日（53）台財稅發字第 06938 號函轉知行政同意之意旨，即屬依據當時合法、 有效之法令，給予原告得免繳地價稅之利益，自屬合法 之授益處分，且經財政部於53年 9月25日（53）台財稅
發字第 06939號函通知原告代表人在案（原證11號）則 該合法之授益處分，參照前開說明，如未經廢止前，其 效力當然繼續存在。故本件被告課稅之決定是否合法？ 其實已極為顯然。然原決定、復查決定以及訴願決定， 卻又認為原「土地賦稅減免規則」於69年5月5日發布修 正為「土地稅減免規則」，其中第 8條第1項第1款已修 訂為土地需為成立財團法人之學校所有者，始得免徵地 價稅，故前開財政部函無法再援用，即直接認定原告需 繳納地價稅，對於前開免徵系爭土地地價稅之行政院53 年 8月26日台五十三財字第5952號令，並未廢止，何以 失其授與原告利益之效力？並無任何之說明，且顯與前 開行政程序法第110、123條規定不合，所為不利於原告 之決定，即屬違法。被告或認為53年 9月25日（53）台 財稅發字第 06938號函已非財政部編撰得為參考之函釋 ，故本案即應課征地價稅，然前開財政部之函釋，其原 本即係針對本案之案情所為者，對於本案顯有個案拘束 之效力，與他人或他案援引前開函釋之情形，並不相同 ，自無許混為一談之理。更何況，前開財政部函釋尚以 行政院令為其基礎，則行政院令迄今既無廢止，即謂前 開財政部53年函釋對於本案並無任何效力云云，顯然違 法。
⒌況且，「行政院為國家最高行政機關」為我國憲法第53 條所明訂，而土地法第192條第7款「其他不以營利為目 的之公益事業用地」，以及同條其他各款得予免稅或減 稅之規定，依法必須由行政院核定，53年間財政部即依 據前開土地法之規定，呈請行政院准予免稅，則前開合 法之行政院令如應停止其效力，亦應由行政院為廢止之 決定，顯無疑問。如為最高行政機關之行政院並無任何 廢止其命令之表示，其他機關竟否認行政院令之效力， 亦絕非法之所許。更何況，合法之授益處分縱使有廢止 之餘地，然其廢止應有行政程序法第 123條所訂之事由 ，始可為之，本件依據被告之主張，似認為係因事後法 規發生變更，故系爭土地應予課稅，因此，即使認為前 開行政院令因法規變更而需予以廢止，亦需有「行政處 分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分 對公益將有危害者。」之情形存在，否則亦不得任意廢 止。換言之，並非法規事後變更，即得否認前依據有效 法令所為之授益處分之效力，必須是該處分如不廢止， 即「對公益將有危害者」始可廢止。然被告並未說明何 以前開行政院令如不予廢止，就本案而言將致公益有所
損害，更遑論，除並無任何前開行政院令業已廢止之資 料可資參照外，甚且法規變更之情形距本件原課稅決定 之作成已超過23年，依據行政程序法第 124條之規定， 更無廢止原授益處分之可能。
⒍事實上，原告無論於復查或訴願程序進行中，即一再強 調，土地法第192條第7款規定「其他不以營利為目的之 公益事業用地。」得予免稅或減稅，為53年行政院令准 之時，所依據免除稅捐之條文，迄今並無有「法律變更 」之情形，仍繼續有效存在。而系爭土地自始即提供學 校使用，數十年來亦無任何之改變，原告尚且從未基於 私益之目的使用系爭土地，而系爭土地業已由學校興建 校舍使用，亦無由私人運用之可能，則於行政院核定免 稅時起之基礎事實、所依據之「法律」迄今均完全未有 任何變更的情形下，被告竟逕自因財政部「行政命令」 之修訂，而為不利於原告之認定，顯有違誠信，亦難謂 本件課稅決定業已保護人民正當合理之信賴。前開法律 並未變更之有利原告之事實，一再經原告主張，復查決 定以及訴願決定均未說明其審認之理由，即率為不利之 認定，顯就人民有利或不利之情形並未一律注意，與行 政程序法第9條之規定有違，當然構成違法。
⒎況且，土地法第 192條之規定，就私有土地所列各項得 免稅或減稅之事由，係以私有土地之「用途」為其適用 之標準，而非以各私有土地所有權權屬為區分原則，亦 無用地者與所有權人必須為同一人之規定，其立法意旨 顯係藉由免稅之措施，鼓勵私有土地所有人提供土地予 公眾使用。原處分、復查決定以及訴願決定，雖認為現 行「土地稅減免規則」第 8條第1項第1款明訂學校用土 地需為成立財團法人之學校所有者，始得免徵地價稅， 然前開規則之免稅標準，除土地之用途外，又增加需用 地者與所有權人應屬同一人（即均為學校）之要件，顯 然係增加法律所無之免稅限制，亦與鼓勵私人提供土地 予公眾或公益使用之法律意旨相牴觸。是以，本件系爭 土地仍為學校所使用，既為兩造所不爭執，則被告顯然 並未斟酌本件是否有土地法第 192條第1、7款得免稅或 減稅之適用，且早已經行政院核准免稅，即反於行政院 令並為課稅處分，自屬違法。更遑論行政院於53年間即 依據土地法第 192條之規定，為系爭土地准予免稅之決 定，迄今亦未曾廢止其效力，被告未遵照上級機關依法 准為免稅之決定，其課稅處分構成違法，顯然無庸置疑 ，自難予以維持。
⒏綜上所述，原處分之課稅決定顯屬違法，復查決定以及 訴願決定未予糾正，復為不利原告之認定，均應一併撤 銷，以維原告合法之權利。另原告因業已先行於93年11 月26日依被告所開具之繳款書繳納個年度之稅款（原證 12），計3,895萬0,341元，則被告之課稅處分既應撤銷 ，原告所納之地價稅款，自得依據稅捐稽徵法第38條第 2 項、行政程序法第8條第2項之規定，於本案撤銷訴訟 中合併起訴，請求被告一併返還，及自繳款之日起，依 據繳款當日郵政儲金匯業局（即中華郵政股份有限公司 ）之一年期存款利率（93年11月 1日起為1.55﹪），加 計之遲延利息。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告所有坐落台北市○○段 ○○段4之32地號、4之34 地號、4之36地號、4之37地號、4之87地號及4之88地號 等 6筆土地（下稱系爭土地），前經被告機關所屬中南 分處核准免徵地價稅在案。嗣經該分處查獲原告所有系 爭土地雖供經立案之私立學校使用，惟未辦妥財團法人 登記，核無土地稅減免規則第 8條第1項第1款：「私有 土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財 團法人所興辦業經立案之私立學校用地……經登記為財 團法人所有者，全免。……」規定免徵地價稅之適用， 應按一般用地稅率課徵地價稅，乃補徵87年至91年地價 稅計32,198,808元，依法洵屬有據。 ⒉次查原告主張合法之授益處分在未經廢止前，其效力當 然繼續存在乙節，經被告機關報經臺北市政府財政局函 請財政部釋示，該部於93年9月1日以台財稅字第093047 5933號函復臺北市政府財政局略以：「主旨：臺北市協 志工業振興會未辦妥財團法人登記，其所有土地供其創 辦業經立案之私立學校使用，得否免徵地價稅乙案，仍 請依照本部91年9 月30日台財稅字091045629 1 號函辦 理……說明……二、查『土地賦稅減免規則』第8 條第 1 項第1 款及第2 項規定……因『土地賦稅減免規則』 業於69年5 月5 日修正發布為『土地稅減免規則』，而 上開該兩款規定並已修正為『財團法人或財團法人所興 辦業經立案之私立學校用地……經登記為財團法人所有 者，全免。』及『前項第1 款之私立學校……其有收益 之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅 或田賦得專案報請減免。』按此，有關行政院53年8 月 26日台53財字第5952號令及財政部53年9 月25日（53） 台財稅發第06938 號函（查70年版之土地稅法令彙編已
未編入）原係規定本案土地比照土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨同條第2 項規定免徵地價稅，惟因該 兩款項規定，既於69年5 月5 日修正，上開令、函已無 所附麗，應不得再援引適用，而應依修正後之土地稅減 免規則第8 條第1 項第1 款規定辦理。故有關本部91年 9 月30日台財稅字第0910456291號函釋（請參閱附件9 ）：『有關臺北市協志工業振興會未辦財團法人登記， 其所有土地供其創辦業經立案之私立學校使用，核無土 地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適 用。』仍應維持。」本案原告既未辦妥財團法人登記， 其所有土地自非財團法人所興辦業經立案之私立學校用 地，自無前揭行為時土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用。
⒊復按法律優位原則為消極意義之依法行政原則，係指一 切行政權之行使，不問其為權力的抑或非權力的作用， 均應受現行法律之拘束，不得有違反法律之處置而言， 其具體內容表現於⑴行政應受憲法直接約束⑵行政應受 一般法律原則之拘束⑶行政應受法律之拘束，查行政院 53年8月26日台53財字第5952號令及財政部53年9月25日 （53）台財稅發字第 06938號函，係原告依當時「土地 賦稅減免規則」第8條第2項規定，專案呈請減免地價稅 之同意函，在性質上屬行政處分，行政處分之效力附屬 於法令，法令既已變動則原行政處分即失所附麗已如前 述。是原告上開主張，顯係誤解法令，委難採憑，從而 ，被告機關所屬中南分處核定系爭土地改按一般用地稅 率課徵地價稅，並補徵系爭土地87年至91年地價稅，及 答辯機關復查決定予以駁回，揆諸前揭規定，並無不合 ，訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請依法駁回原告之 訴。
理 由
一、按「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政 機關呈經行政院核准，免稅或減稅：一、學校及其他學術機 關用地。二、公園及公共體育場用地。三、農林、漁牧試驗 場用地。四、森林用地。五、公立醫院用地。六、公共墳場 用地。七、其他不以營利為目的之公益事業用地。」土地法 第192條定有明文；又「為發展經濟，促進土地利用，增進 社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研 究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛 生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之 土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減
免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6條規定甚明 ；又行政院依據上揭土地稅法第6條規定授權訂頒之土地稅 減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權 條例第25條規定訂定之。」同規則第8條第1項第1款規定： 「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或 財團法人所興辦業經立案之私立學校用地……經登記為財團 法人所有者，全免。……」
二、本件被告以原告所有系爭6筆土地，前經核准免徵地價稅在 案。嗣經被告機關中南分處查得系爭土地供立案之私立學校 使用，惟未辦妥財團法人登記，核無行為時土地稅減免規則 第8條第1項第1款規定免徵地價稅之適用，重為復查決定仍 維持原決定，即應按一般用地稅率課徵地價稅，依法補徵系 爭土地87年至91年地價稅計32,198,808元，並發單補徵92年 地價稅6,75 1,533元，原告不服，提起訴願，遭決定駁回， 循序起訴意旨略以：原告繼續提供系爭土地供學校辦學之用 ，迄今未變，僅學校嗣後因經歷改制，故目前系爭土地則為 大同大學所使用，系爭土地因確實供學校無償使用，相關土 地稅捐得否減免，財政部於53年5月14日以（53）台財稅發 字第3404號呈為系爭土地提供學校無償使用，符合土地法第 192條第7款「其他不以營利為目的之公益事業用地，得予免 稅或減稅」之規定，比照土地賦稅減免規則第8條第1項第1 款暨第2項之規定，擬具意見請准予免徵地價稅乙事，報請 行政院核示，並經行政院53年8月26日台53財字第5952號令 同意系爭土地免徵地價稅，財政部再以53年9月25日（53） 台財稅發字第06938號函轉知台灣省財政廳在案，故歷來系 爭土地之地價稅均本於前開行政院令核示意旨免徵，即屬依 據當時合法、有效之法令，給予原告得免繳地價稅之利益， 自屬合法之授益處分，該合法之授益處分，如未經廢止前， 其效力當然繼續存在；行政院令迄今既無廢止，如謂前開財 政部53年函釋對於本案並無任何效力云云，顯然違法；即使 認為前開行政院令因法規變更而需予以廢止，亦需有「行政 處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對 公益將有危害者。」之情形存在，否則亦不得任意廢止；本 件於行政院核定免稅時起之基礎事實、所依據之「法律」迄 今均完全未有任何變更的情形下，被告竟逕自因財政部「行 政命令」之修訂，而為不利於原告之認定，顯有違誠信，亦 難謂本件課稅決定業已保護人民正當合理之信賴；另原告因 業已先行於93年11月26日依被告所開具之繳款書繳納各年度 之稅款，則被告之課稅處分既應撤銷，原告所納之地價稅款 ，自得依據稅捐稽徵法第38條第2項、行政程序法第8條第2
項之規定，於本案撤銷訴訟中合併起訴，請求被告一併返還 ，及自繳款之日起，依據繳款當日郵政儲金匯業局之一年期 存款利率加計之遲延利息云云。
三、查原告所有系爭6 筆土地，前經被告機關所屬中南分處核准 免徵地價稅在案。嗣經該分處查獲原告所有系爭土地雖供經 立案之私立學校使用，惟未辦妥財團法人登記，核無土地稅 減免規則第8 條第1 項第1 款：「私有土地減免地價稅或田 賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之 私立學校用地……經登記為財團法人所有者，全免。……」 規定免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，乃 補徵87年至91年地價稅計32,198,808元，並發單補徵92年地 價稅6,75 1,533元，依法洵屬有據。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）本件經被告機關報經臺北市政府財政局函請財政部釋示， 經財政部於93年9 月1 日以台財稅字第0930475933號函復 臺北市政府財政局略以：「主旨：臺北市協志工業振興會 未辦妥財團法人登記，其所有土地供其創辦業經立案之私 立學校使用，得否免徵地價稅乙案，仍請依照本部91 年9 月30日台財稅字091045629 1 號函辦理……說明……二、 查『土地賦稅減免規則』第8 條第1 項第1 款及第2項 規 定……因『土地賦稅減免規則』業於69年5 月5 日修正發 布為『土地稅減免規則』，而上開該兩款規定並已修正為 『財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地… …經登記為財團法人所有者，全免。』及『前項第1款 之 私立學校……其有收益之土地，而將全部收益直接用於各 該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。』按此，有 關行政院53年8 月26日台53財字第5952號令及財政部53年 9 月25日（53）台財稅發第06938 號函（查70年版之土地 稅法令彙編已未編入）原係規定本案土地比照土地賦稅減 免規則第8 條第1 項第1 款暨同條第2 項規定免徵地價稅 ，惟因該兩款項規定，既於69年5 月5 日修正，上開令、 函已無所附麗，應不得再援引適用，而應依修正後之土地 稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定辦理。故有關本部91 年9 月30日台財稅字第0910456291號函釋（請參閱附件9 ）：『有關臺北市協志工業振興會未辦財團法人登記，其 所有土地供其創辦業經立案之私立學校使用，核無土地稅 減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用。』 仍應維持。」有財政部於93年9 月1 日台財稅字第093047 5933號函附本院卷可稽；該函釋意旨與法律規定意旨，尚 無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自可適用之。原告
既未辦妥財團法人登記，其所有土地自非財團法人所興辦 業經立案之私立學校用地，尚無前揭行為時土地稅減免規 則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用。（二）原告主張系爭土地因供學校使用，經財政部於53年5 月14 日以（53）台財稅發字第3404號呈為系爭土地提供學校無 償使用，符合土地法第192 條第7 款「其他不以營利為目 的之公益事業用地，得予免稅或減稅」之規定，比照土地 賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨第2 項之規定，擬具 意見請准予免徵地價稅，報請行政院核示，並經行政院53 年8 月26日台53財字第5952號令同意系爭土地免徵地價稅 ，財政部再以53年9 月25日（53）台財稅發字第06938 號 函轉知台灣省財政廳各情，為被告所不爭，並有行政院53 年8 月26日台53財字第5952號令及財政部53年9 月25日（ 53）台財稅發第06938 號函附卷可稽；茲因「土地賦稅減 免規則」業於69年5 月5 日修正發布為「土地稅減免規則 」，而上開土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨第2 項之規定，業經修正為「財團法人或財團法人所興辦業經 立案之私立學校用地……經登記為財團法人所有者，全免 。」及「前項第1 款之私立學校……其有收益之土地，而 將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案 報請減免。」；按行政作為應受一般法律原則之拘束，行 政院53年8 月26日台53財字第5952號令及財政部53年9 月 25日（53）台財稅發字第06938 號函，係原告依當時「土 地賦稅減免規則」第8 條第2 項規定，專案呈請減免地價 稅之同意函，在性質上固屬行政處分，惟行政處分之效力 附屬於法令，法令既已變動，則原行政處分即失所附麗。 且「土地稅減免規則」係行政院依據土地稅法第6 條及平 均地權條例第25條規定授權訂頒；準此，有關前揭行政院 53年8 月26日台53財字第5952號令及財政部53年9 月25 日（53）台財稅發第06938 號函原係規定系爭土地比照土 地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨同條第2 項規定免 徵地價稅，惟因該兩款項規定，既經行政院於69年5 月5 日修正，修正之後規定自應優先適用。前令函專案准許系 爭土地免徵地價稅，既與行政院訂頒之現行「土地稅減免 規則」相關規定不合，自已失所附麗，不得再援引適用。 是被告引據土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款：「私有 土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團 法人所興辦業經立案之私立學校用地……經登記為財團法 人所有者，全免。……」規定，認系爭土地無免徵地價稅 之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，核與
誠信或信賴保護原則無違。原告主張該專案核准系爭土地 免徵地價稅之授益處分，在未經權責機關行政院依法廢止 前，仍屬有效云云；容有誤解，尚非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告所有 系爭6 筆土地供立案之私立學校使用，惟未辦妥財團法人登 記，核無行為時土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免 徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，補徵原告 所有系爭土地87年至91年地價稅計32,198,808元，並發單補 徵92年地價稅6,751,533 元，並無違誤，復查及訴願決定， 遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被告應返還原 告39,850,341元，及自93年11月26日起至清償日止按週年利 率百分之1.55計算之利息，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日 第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 5 月 11 日 書記官 吳芳靜