臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1057號
原 告 正暉股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 蔡朝安律師
複代 理 人 張世昌律師
鍾典晏律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 李榮達（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中
華民國94年2月25日台財訴字第09300635690號訴願決定，提起行
政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於92年3月18日委由訴外人福記報關行向被 告報運進口日本產製CHOYA UMESSHU ALC.4%等1批計4項（報 單號碼：第AW/92/1100/8004號），原列報海關進口稅則（ 以下簡稱稅則）第2208.70.00號，稅率0%，經被告依行為時 關稅法第14條第1項規定，按原告應申報事項先行徵稅驗放 ，事後再加審查。嗣經被告實施事後稽核結果，來貨應屬其 他再製酒，乃予改列稅則第2208.90.90號，按稅率40%計徵 補稅。原告不服，申經復查結果，除獲准撤銷第1、3、4項 貨物之原處分，接受原申報稅則外，其餘則維持原核定。原 告對遭駁回復查申請之第2項貨物部分仍不服，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、兩造爭點：系爭貨物究應歸列稅則第2208.70.00號「利口酒 」抑第2208.90.90號之「其他再製酒」？ ㈠原告主張之理由：
本件被告核定系爭貨物屬稅則第2208.90.90號之其他再製酒 ，應按稅率40%課稅，無非以財政部93年9月27日台財關字第 0931017225號函轉據之財政部93年9月23日台財關字第 0930041840-0號函（以下簡稱財政部93年函釋）所示「酒精 度15%作為利口酒之分類標準」，且利口酒亦為烈酒之一， 原告進口之梅酒酒精度僅及一般釀造酒類水準，難認係利口 酒為由。惟查：
⒈稅則第2208.70.00號為「利口酒及甘露酒，裝在5公升或 以下之容器內且非供分裝用者」，稅率0%，而稅則第 2208.90.90號則為「其他再製酒，酒精強度（以容積計） 在20%及以下，裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者 」，稅率40%。其中關於利口酒之定義，參照海關進口稅 則附則「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章 及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關 稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註 解』（以下簡稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。」規定 ，再依據H.S.註解第2208節之說明「本節包括下列各項， 不論其酒精度高低：．．．（B）再製酒（利口酒）及甘 露酒係指加有糖、蜂蜜、或其他人工甘味料及萃取物或香 精之含酒精成分飲料（例如由蒸餾乙醇或混合乙醇方法製 成之含酒精飲料，或蒸餾烈酒，均含一種或以上之果實、 花或其他植物部分、萃取物、香精、精油或不論是否濃縮 之果汁）。這些製品也包括含糖（Sugar crystals）之再 製酒及甘露酒，以及含果汁、蛋、藥草、漿果、香辛料、 茶、巧克力、奶或蜂蜜之再製酒。」，可明確得知： ①酒精度之高低無關於利口酒之分類，無法得出添加物僅 係調味性質，利口酒本質上仍屬烈酒性質之解釋。 ②利口酒之分類應僅就貨物之製造過程與成分判斷，含有 一定成分如糖、蜂蜜、果實、萃取物之含酒精成分飲料 即屬利口酒。
又財政部關稅司（以下簡稱關稅司）於91年2月7日召開研 商會議決議「經查美國、歐盟及H.S.註解對利口酒之分類 定義，均無酒精度之規定，且設定酒精度並無法有效管理 廠商規避逃漏問題，同時為避免違反入會承諾，有關利口 酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為 區分標準。」，可知各該主管機關亦認H.S.註解之分類原 則均不以酒精度作為利口酒之區分標準，國際間就利口酒 之判斷亦均非以酒精度之高低作判斷，且從租稅公平及稽 徵控管之角度觀之，以酒精度作為分類標準不僅無法有效 管理廠商規避稅捐，反致使人民可輕易藉由調整酒精度，
即進口或出廠前兌水或先行蒸餾，規避應納之關稅。 ⒉原告於91年1月21日發函予財政部關稅總局（以下簡稱關 稅總局），請求解釋利口酒之定義及是否有酒精度之標準 ，經財政部協同經濟部國貿局、國庫署、各關稅局、關政 司及菸酒公賣局於91年2月7日召開研商會議，決議有關利 口酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精度作 為區分標準，並由財政部於91年2月21日作成台財關字第 0910550113號函（以下簡稱財政部91年函）引為區分利口 酒與其他再製酒之判斷標準。從而財政部於本件復查程序 中作成93年函釋，核示以酒精度15%作為利口酒與其他再 製酒之區分標準，明顯背離原先利口酒之判斷應回歸H.S. 註解判斷基準，已然自相矛盾。況財政部93年函釋未就認 定酒精度15%以上者始屬利口酒之依據予以敘明，亦未說 明以酒精度15%作為分類標準是否符合H.S.註解之分類原 則，更未見諸財政部有就該函釋之發布履踐如作成91年函 ，於事前召集各主管機關會議以形成共識之程序，被告逕 自片面變更既往之課稅規則，自有不當。
⒊財政部91年函明示H.S.註解之分類原則不以酒精度作為區 分標準，既與H.S.註解及WTO之精神相符，且已綜合各該 主管機關之共同意見及財政部正式對外函釋，自得以之作 為安排經濟活動（即進口數量、定價與行銷活動）之信賴 基礎。原告前於90年8月間向財政部台灣省菸酒公賣局申 請以「利口酒」進口與本件相同之貨物即CHOYA梅酒，該 局審查製造過程後業已確認CHOYA梅酒確屬利口酒而核准 原告進口，有外國菸酒進口申請書影本附卷可稽，其專業 意見應足供均院參考。另原告持續於92年間以稅則第 2208.70.00號申報進口共計11批之梅酒，有信賴表現毫無 疑問，且於進口貨物前已先行函詢主管機關，亦無信賴不 值得保護之情事，縱認財政部得於事後變更見解，改以酒 精度15%作為利口酒之分類標準，原告善意信賴財政部91 年函及H.S.註解之分類原則，自應予以保護，不應溯及既 往適用嗣後始發布之函釋增加其關稅負擔，始符信賴保護 原則。
綜上所述，系爭進口貨物係以砂糖及梅子果實或其萃出物加 入日本燒酒（蒸餾烈酒）調製而成，依H.S註解對利口酒之 說明，當屬利口酒無疑，被告依財政部93年函釋以酒精度 15%作為利口酒之分配標準，顯係增加母法所無之限制，且 有違反租稅公平之虞，原處分及復查決定均有違誤，應予撤 銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按稅則第2208.70.00號「利口酒及甘露酒，裝在5公升或 以下之容器內且非供分裝用者」，進口稅率0%，而稅則第 2208.90.90號「其他再製酒，酒精強度（以容積計）在 20%及以下，裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」 ，進口稅率40%。
⒉查H.S.第2208節註解首揭「本節包括下列各項，不論其酒 精度高低」，明指該節下酒品種類繁多，各種酒所含酒精 強度不一，並非專指含任何酒精強度，加糖之果類蒸餾酒 均可稱為利口酒。經查利口酒Liqueur源於歐美，雖因地 域不同，民眾喜好有所差異，致各地發展之利口酒口味、 酒精強度各有不同，惟關稅總局參酌WCO Database相關資 料查得歐美地區生產之利口酒，酒精濃度尚無低於15%者 ，且極大多數均逾20%以上，由於我國對外菸酒貿易談判 之主要對象為歐美國家，故有關利口酒類之談判事項當以 歐美地區生產者為圭臬。又因H.S.第2208節註解就利口酒 之例示說明並非明確，財政部乃據關稅總局之建議及上揭 歐美利口酒性質，以93年函釋明示以酒精度15%作為利口 酒之分類標準，俾使利口酒之定義更臻明確，並未與H.S. 註解之真意相違逆，是原告所稱被告違背租稅法定主義及 行政不得恣意原則一節，顯有不實。另關政司於91年2月7 日召開研商會議決議不以酒精濃（強）度作為區分標準， 主要係因與會代表多數認為H.S.註解足敷使用，並無原告 自行導論「各該主管機關之認知亦以H.S.註解之分類原則 均不以酒精作為利口酒之區分標準」之情事。本件利口酒 及其他再製酒並非全然以酒精度作為區辨，縱二者之關稅 稅率結構上稍非合理，導致部分與利口酒性質相近之酒類 藉由調整酒精度逃避應納關稅，被告仍應依據貨品相關條 件及有關規定準確歸列稅則，不因相關規定未盡完善而不 予遵循。況以調整酒精度逃避關稅之手段，固得避稅、省 稅，惟酒精度一經變更，其品質亦將不同，是否尚為消費 者喜好，殊值廠商斟酌考量。
⒊次查財政部為全國最高財政機關，並為菸酒之中央主管機 關，其為施政需要，有權釐訂財政政策及相關法規命令。 財政部93年函釋明示「以酒精度15%作為利口酒之分類標 準」，係因各關稅局於實務執行上，對H.S.第2208節註解 有關利口酒之定義產生疑義，報請關稅總局轉陳財政部後 訂定，其目的即在釐清何謂利口酒，以彌補H.S.註解說明 之不足。至財政部以91年函明示所轄關政司「利口酒及甘 露酒」與「其他再製酒」二者如何區分，請依據關政司 91年2月7日召開之研商會議決議事項辦理等語，僅係機關
內部傳達信息之作業，並非對外發布政令。本件原告為搶 得先機，於取得此一機關內部文件後，自行解讀產生信賴 ，並安排經濟活動以謀利，其信賴乃原告自發行為，不值 得保護。又原告於91年1月21日以正暉字第910001號函向 關稅總局詢問利口酒之定義是否有酒精度之限制，該局於 91年2月4日以台總局稅字第91100859號函僅回覆「已報請 財政部核示中，俟有結果，海關將依公告周知」等語，原 告理應密切注意事件之發展，其並未以此為意，進口此項 有爭議性之貨品，理當自負責任。另財政部有關利口酒酒 精度之函釋，並未變更法令規定，不發生溯及既往問題， 原告所稱本件有信賴保護之適用等語，不足採據。 ⒋又參照H.S.第2208節註解（B）「再製酒（利口酒）及甘 露酒，係指加有糖、蜂蜜或其他天然甜味料及萃取物或香 精之含酒精成分飲料（例如由蒸餾乙醇（酒精）或混合乙 醇（酒精）方法製成之含酒精飲料，或蒸餾烈酒，均含一 種或以上之果實、花或其他植物部分、萃取物、香精、精 油或不論是否濃縮之果汁）。」之說明，利口酒應係以蒸 餾烈酒或酒精為主料（基酒），其添加物（糖、蜂蜜、香 精．．．）僅係調味性質，使用量應非足以大量稀釋飲料 （基酒）中之酒精強度，歐美國家之利口酒酒精強度多逾 20%以上，故利口酒亦係烈酒酒類無訛。綜上所述，本件 第2項貨物屬仿「利口酒」低酒精強度（20%以下）之再製 酒類，被告於法定事後稽核期限內依關稅總局稅則處92年 7月28日（92）北關字第035號及93年3月26日（93）基關 字第018號「進口稅則分類及疑問解答」所釋，予以改列 稅則第2208.90.90號，依進口稅率40%徵補稅費，核屬允 當，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為朱恩烈，嗣於本件訴訟程序進行 中變更為李榮達，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許，合先敘明。
二、按海關進口稅則號別第2208.70.00號為「利口酒及甘露酒， 裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率0%；稅 則號別第2208.90.90號為「其他再製酒，酒精強度（以容積 計）在20%及以下，裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用 者」，稅率40%。又查關於稅則如何分類，依海關進口稅則 之規定為「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章 及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅 合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』 及其他有關文件辦理。」、「．．．其分類之核定，應依照
各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行 規定者，依照後列各準則規定辦理。」，復分別為稅則附則 一、暨解釋準則一、所規定，先予說明。
三、本件原告於92年3月18日委由福記報關行向被告報運進口日 本產製CHOYA UMESSHU ALC.4%等1 批計4 項（報單號碼：第 AW/92/1100/8004 號），原列報稅則第2208.70.00號，稅率 0%，經被告依行為時關稅法第14條第1 項規定，按原告應申 報事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告實施事後稽 核結果，來貨應屬其他再製酒，乃予改列稅則第2208.90.90 號，按稅率40% 計徵補稅。原告不服，申經復查結果，除獲 准撤銷第1 、3 、4 項貨物之原處分，接受原申報稅則外， 其餘則維持原核定。原告對遭駁回復查申請之第2 項貨物部 分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴 訟等情，有原告進口報單等件附於原處分卷可稽。茲原告起 訴主張有關利口酒之認定疑義，前經財政部91年函示應遵循 H.S 註解之分類原則，不以酒精作為區分標準在案，財政部 93年函釋卻以酒精度15% 作為利口酒之分類標準，前後函釋 矛盾，除增加法律所無之限制，違反稅則解釋之準則外，且 原告於90年8 月間向台灣省菸酒公賣局申請系爭CHOYA 梅酒 以「利口酒」進口經核准進口，被告所為處分違反信賴保護 原則，自應予撤銷等語；被告則以歐洲國家大抵以酒精度在 15% 以上始稱為利口酒，不及該度數者則名之為再製酒，原 告在系爭酒類稅則劃分有疑義並已向關稅總局申請解釋後， 即不待公告逕行進口系爭貨物，自應就其後果負責等語資為 答辯。經查：
㈠按憲法第23條及中央法規標準法第5條固規定限制人民之基 本權利，應以「法律」定之，此即法律保留原則，第以該原 則係基於法治原則以及民主原則要求，就某些重要之事項， 尤其侵害人民基本權利或與基本權實現密切相關之事項，立 法機關必須自行決定或者授權由行政機關訂定法規命令規範 之。然而立法機關不得一般、概括、任意的授權行政機關委 任立法，立法機關授權發布法規命令之法律，應就其授權之 內容、目的、範圍作明確之指示（司法院大法官會議釋字第 488、480號解釋參照），此即「授權明確性」原則內涵。是 依據授權明確性原則，上述法律不限於形式意義法律，否則 無異以有限之立法資源欲詳盡規範無窮之行政任務，勢將窒 礙難行，而足以動搖法律保留以保障人民權利為本旨之根基 。據此，凡干涉人民自由權利之管制措施，應不以法律直接 依據為限，即基於法律授權之法規命令亦得為之，殆無疑義 。故法律內容無法鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、
技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法 律之實施；而行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未 逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法 之所許，此參照司法院大法官會議釋字第480號解釋理由書 意旨亦明。第以H.S.第2208節註解首揭「本節包括下列各項 ，不論其酒精度高低」之說明，係指該節之酒品種類繁多， 各種酒所含酒精強度不一，非謂該節之酒類不論其酒精濃度 ，此由註解分類為（A）烈酒（B）再製酒（利口酒）及甘露 酒（C）所有其他含酒精成分之飲料，未列入本章前述各節 者等字樣即知，而依該註解（B）所載「再製酒（利口酒） 及甘露酒，係指加有糖、蜂蜜或其他天然甜味料及萃取物或 香精之含酒精成分飲料（例如由蒸餾乙醇（酒精）或混合乙 醇（酒精）方法製成之含酒精飲料，或蒸餾烈酒，均含一種 或以上之果實、花或其他植物部分、萃取物、香精、精油或 不論是否濃縮之果汁）。．．．．」等內容觀之，利口酒及 再製酒之酒精濃度究係以何為標準，亦未見形諸於文字，原 告所稱H.S註解未針對酒精度15%加以限制等語，固非全然無 據。惟查財政部為全國最高財政機關，並為菸酒之中央主管 機關，其為施政需要，基於執掌，自有權釐訂財政政策及相 關法規命令，以利施行。而利口酒Liqueur係源自於歐美， 因地域不同及民眾喜好差異致各地發展之利口酒之口味、酒 精強度亦殊，加以H.S.第2208節註解並未有酒精度之劃定， 是財政部依關稅總局建議參酌WCO Database相關資料查得歐 美地區生產之利口酒，其酒精度尚無低於15%者，且極大多 數均逾20%以上等情，並斟酌我國對外菸酒貿易談判，主要 談判對象亦為歐美國家，有關利口酒類之談判事項，亦當以 歐美地區生產者為圭臬等實況，遂以93年函釋明示以酒精度 15%作為利口酒之分類標準，自屬其本於主管機關之立場， 考量上開情形，兼及執行進口貨物核定稅則號別而為之解釋 ，徵之司法院大法官會議釋字第480號解釋理由書意旨，並 未有逾越或濫用裁量權之情形，難謂與法律有何牴觸，亦無 違海關進口稅則總則第1條之規定暨租稅法定主義，原告所 稱財政部93年函釋有違法律保留原則云云，委無可採。至原 告主張其可不待關稅總局明定利口酒及再製酒之酒精濃度標 準等項即可進口系爭貨物，係因苟非如此，我國將形同共產 主義國家實施之計畫經濟，而非市場經濟一節，非但有違人 民守法、行政機關依法行政之原則，更與首揭法律授權原則 相悖，自無足取。
㈡又所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力， 就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民
之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告核定稅則號別 行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑 。且所謂之信賴原則係在處理行政處分存續力或法規命令效 力是否溯及既往之問題，實務上則以違法授益行政處分之撤 銷（行政程序法第119條、第120條）及法規命令（司法院大 法官會議釋字第525號、第529號解釋）之變更為其主要表現 方式，除非有發展新類型必要（如違法負擔行政處分之撤銷 是否有信賴原則之適用），否則各行政法之原理原則包括信 賴原則，應其適用之內涵及外延，不應隨便濫用。至於人民 請求行政機關「援前例」比照給予相同之待遇，在行政法一 般原理原則之體系適用，應屬平等原則之行政自我拘束原則 。本件原告於91年1月22日以正暉字第910001號函詢關稅總 局關於利口酒之定義為何？是否有酒精度之限制？若有是以 何為根據？等項，其對利口酒究有無酒精度之限制等節並非 無疑慮存在，可見一斑，本無信賴保護原則適用餘地之可言 。且原告於經關稅總局以91年2月4日台總局稅字第91100859 號函覆稱「．．．已報請財政部核示中，俟有結果，海關將 依規定公告周知．．．」等語後，理應明暸主管機關財政部 尚未就其疑義事項仍在研議中，本應靜候海關之公告；況財 政部91年2月21日台財關字第0910550113號函示轄下關稅總 局與關政司等單位，就有關稅則第2208.70.00號「利口酒及 甘露酒」與第2208.90.90號項下之「其他再製酒」之區分疑 義，請依關政司於91年2月7日召開之研商會議事項（會議結 論－經查美國、歐盟及H.S.註解對利口酒之分類定義，均無 酒精度之規定，且設定酒精度並無法有效管理廠商規避逃漏 問題，同時為避免違反入會承諾，有關利口酒之認定仍應遵 循H.S.註解之分類原則，不以酒精濃度作為區分標準）辦理 ，究該函性質僅係行政機關間就有關事項內部公文之往來， 尚不對外發生准駁之法律上效果，非屬就具體事項所為發生 、變更或消滅公法上法律效果之單方行政行為或對外發布行 政命令，原告本無執為有利之引據之餘地，其基於商業先機 考量，率就上開行政機關間之內部公文逕自解讀，而遽謂有 信賴利益，實屬無稽，其於92年間以稅則第2208.70.00號申 報進口計11批之梅酒自無所謂信賴表現可言。又進而論之， 上述財政部91年2月21日函所指『有關利口酒之認定仍應遵 循H.S.註解之分類原則，不以酒精濃度作為區分標準。』一 節，仍不脫H.S.第2208節註解首揭「本節包括下列各項，不 論其酒精度高低」係指該節之酒品種類繁多，各種酒所含酒 精強度不一而言，財政部並未就如何認定利口酒及其酒精度 之限制等節為闡釋或發布施行細則或命令甚明，自無行政處
分存續力或法規命令效力之問題，原告所稱本件有信賴保護 原則之適用云云，顯無依據，殊無可取。至原告以其前曾於 90年8月間向台灣省菸酒公賣局申請與系爭進口貨物相同之 CHOYA梅酒以「利口酒」進口業經核准並已進口一事，認該 局之專業意見足供參考一節。經查台灣省菸酒公賣局為財政 部之下轄機關，其意見本無拘束力，且原告既於91年1月22 日函詢關稅總局關於利口酒之認定疑義，足見其深知系爭進 口之CHOYA梅酒是否為「利口酒」在實務上已產生爭議，自 無從引為有利之證明，況徵之首開說明，此部分僅係屬平等 原則之行政自我拘束原則範疇，與信賴保護原則無涉，遑論 該件核定機關為台灣省菸酒公賣局，並非被告，更無資為對 抗被告之餘地，併此陳明。
㈢本件原告進口之系爭酒類酒精濃度僅列報4%，與被告查核實 到貨物之酒精強度4%相同，不惟有原告進口報單在卷足佐， 復為原告所是認，其酒精強度與財政部93年函釋之以酒精度 15%作為利口酒之分類標準及前述歐美大多數國家利口酒之 酒精強度為15%以上有相當之差距，要難認係利口酒，充其 量僅及一般釀造酒類之水準。則被告於本件進口貨物法定事 後稽核期限內，以關稅總局稅則處92年7月28日（92）北關 字第035號及93年3月26日（93）基關字第018號「進口稅則 分類及疑問解答」釋示為據，將原告系爭報列稅則第 2208.70.00號之「利口酒」予以改列稅則第2208.90.90號之 「其他再製酒」，並按稅率40%計徵補稅，即非無據。 綜上所述，本件被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 另兩造其餘之主張與陳述暨證據等，因與本件判決結果不生影 響，爰不予一一論述審酌，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日 第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 5 月 4 日 書記官 林惠堉
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