最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00806號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄
被 上 訴人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月5日高
雄高等行政法院93年度訴字第353號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人涉嫌於民國（下同）83年間借用瑞城營造工程有 限公司（下稱瑞城公司）營造牌照，承建高雄縣八卦國民小 學（下稱八卦國小）學生活動中心第一期工程（下稱系爭工 程），收取工程款新台幣（下同）12,845,333元（未含稅） ，未依規定開立統一發票並申報銷售額；又同期間上訴人購 進材料成本12,397,969元及支付瑞城公司借牌代價1,348,76 0元（未稅），合計金額13,746,729元，未依規定取得合法 進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調 查站）查獲，移由原處分機關即高雄縣稅捐稽徵處審理結果 ，初查除核定補徵營業稅642,267元外，並按所漏稅額處5倍 罰鍰計3,211,300元（計至百元止）；另就購進材料成本及 支付瑞城公司借牌代價未依規定取得憑證依稅捐稽徵法第44 條規定處5%罰鍰計687,336元，合計罰鍰金額3,898,636元。 上訴人不服，申請復查結果，以其中借牌代價1,348,760元 非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法第44條罰鍰部分獲追 減罰鍰67,438元，其餘補徵營業稅642,267元及依營業稅法 第51條第3款所處罰鍰3,211,300元仍予維持。上訴人猶未甘 服，循序提起一再訴願，經財政部再訴願決定撤銷訴願決定 及原處分，由原處分機關另為處分。嗣因92年1月1日起營業 稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，被上訴人乃依財政 部再訴願決定意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰處分 。上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭工程是瑞城公司自行承攬興建，上訴 人祇是為瑞城公司代叫工人及代發工資而已。況本件倘如上 訴人會計林梅所稱上訴人借牌代價約10%左右，則再扣除營 業費5%，上訴人應得者應祇有銷售額85%之金額而已，此與 瑞城公司匯借給上訴人之金額，二者並不相符，且被上訴人
亦未查證上訴人取得該款之用途；尤其被上訴人並未證明上 訴人有無將借牌費及營業稅交付瑞城公司，其認定上訴人借 牌承包工程，顯然無據。又縱認上訴人係借牌營業，然瑞城 公司並非虛設行號，就系爭工程都有開立發票報繳營業稅， 並無逃漏稅捐，並不適用以不正當方法逃漏而適用之7年核 課期間。再者，被上訴人就進項部分應查明上訴人之實際交 易對象，作為違章處理之依據，然被上訴人卻僅以瑞城公司 取得之進項憑證，推估上訴人之進項金額而處以行為罰，進 、銷二項全憑臆測，其推算之金額及核課年限均屬錯誤。為 此訴請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：查系爭工程名義上雖由瑞城公司得標，惟據 八卦國小校長李雷英、上訴人會計林梅及瑞城公司負責人蘇 瑞德於高雄縣調查站筆錄均供承該工程實際係由上訴人借牌 得標並實際承建，而上訴人借用牌照承包系爭工程涉及刑責 部分，業經臺灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第40 5號判決有罪在案，且由系爭工程款流向相對照，足證系爭 工程確由上訴人承作。其借用瑞城公司營造牌照標得並實際 承建系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納 營業稅，致逃漏營業稅642,267元，被上訴人核定補徵營業 稅及按所漏稅額處5倍罰鍰，原無不合。但財政部頒布之稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表93年3月29日台財稅字第0 930451133號令頒修正，被上訴人同意依該表降低裁罰倍數 為3倍。另上訴人借用瑞城公司牌照承建工程，支付材料費 12,397,969元未依規定取得進項憑證，被上訴人按上開金額 裁處5%罰鍰619,898元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於補徵 營業稅及處漏稅罰部分：按「在中華民國境內銷售貨物或勞 務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人當期銷項稅額 ，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」 「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營 業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額： 購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者 。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名 稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所 取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定 外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內 填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額 、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主
管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人 ，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至 10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額 者者。」分別為營業稅法第1條、第32條第1項、第15條第1 項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第35條第1 項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。依原處分卷 附上訴人之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳 述略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公 司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之 工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．．李國川使用大 名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就 必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．．．因為唐川公司 是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以 李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國 小工程。．．借牌之代價大約為各項工程款10%左右。」另 八卦國小校長李雷英於高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述 略以：「．．李國川尚有借用瑞城公司、恆富公司等牌照承 建新建教室工程、新建教室第二期工程、辦公大樓新建工程 、教室新建裝修工程、廁所新建工程、專科教室及綜合大樓 新建工程、學生活動中心工程、新建教室工程、學生活動中 心新建工程、新建教室工程、學生活動中心第三期新建工程 等工程．．。（問：李國川借用瑞城、國軒、恆富等牌照承 建八卦國小工程，你何以不制止開標？）我認為開標程序祇 要合乎規定即可，我以為借牌是合法的，所以沒有制止。李 國川以唐川土木、唐川營造或借牌之名義承建八卦國小工程 之筆數計有28筆工程由李國川承建，總工程款為壹億壹佰零 陸萬伍仟肆佰元。」以及上訴人於86年6月10日於高雄縣調 查站調查時，陳述略以：「我承包八卦國小工程計有：八卦 國小新建教室工程，工程金額9,667,000元（含稅），此工 程係我借用黎洋、國軒、瑞城等公司牌照圍標，由瑞城公司 得標；八卦國小辦公大樓新建工程，工程金額7,693,000元 （含稅），此工程係我借用國軒、瑞城．．等公司牌照圍標 ，由瑞城公司得標；．．八卦國小學生活動中心工程，工程 金額13,487,600元（含稅），此工程係我借用隆光、瑞城． ．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦國小新建教室工 程，工程金額3,790,000元（含稅），此工程我係借用大名 、瑞城．．等公司圍標，由瑞城公司得標；．．八卦國小專 科教室及綜合大樓新建工程，工程金額7,410,000元（含稅 ），此工程係我借黎洋、大名．．瑞城等公司牌照圍標，以
瑞城公司得標；．．八卦國小學生活動中心第三期新建工程 ，此工程係我借用恆富、黎洋、明正、大明等公司牌照圍標 ，工程金額13,660,000元（含稅），由恆富公司得標。」等 語，而上訴人上開筆錄於其被訴涉犯貪污治罪條例刑事案件 中，業經臺灣高等法院高雄分院上更（一）字第405號審理 認係出於上訴人任意性之自白，有該份判決書附原處分卷可 稽，自可採信。再從本件工程資金流程觀察，高雄縣政府支 付系爭工程款之公庫支票共3紙（付款人高雄縣仁武鄉農會 ，票號：ＤＸ006727、ＤＸ007235，ＤＸ007244，發票日各 為83年8月25日、83年12月23日、84年1月6日，金額各為8,6 79,000元，2,120,000元及3,000,000元《此張支票其中2,68 8,600元係支付本工程款》，以上金額均含稅），其中票號 ＤＸ006727金額8,679,000元係由上訴人領取後電匯至唐川 土木包工業設於高雄市銀行右昌銀行帳戶，至其餘款項則由 不詳姓名人持瑞城公司印章提領現金，此有高雄縣仁武鄉農 會87年9月29日（87）仁鄉農信字第1050號函、87年10月19 日（87）仁鄉農信字第1109號函、及各該支票、匯票申請書 、八卦國小支票票根附原處分卷可稽。可知，本件工程款形 式上雖係給付給瑞城公司，實則係如同上訴人之會計林梅所 稱主要係由上訴人掌握！上訴人雖訴稱其於本工程之角色祇 是受託為瑞城公司發放工人工資云云，然上訴人對其如何為 瑞城公司代覓工人，以及瑞城公司是基於如何之結算而將工 程款全數交付上訴人處理等情，上訴人均未提出相關資料可 供勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係瑞城公司承作 ，焉有任令對上訴人付款而無彼此之結算資料可資對帳之理 ！其與常情相違，不足採信。從而綜上各情，足認上訴人之 會計林梅及八卦國小校長李雷英以及上訴人前述於高雄縣調 查站之陳述與事實相符，可以採信。至高雄縣政府付款後， 上訴人事後如何與瑞城公司結算借牌費及稅金等費用，乃上 訴人與瑞城公司間內部問題，並不足以否定上訴人為實際承 攬人之事實，故上訴人徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應 取得工程款85%之金額，顯與被上訴人查得之資金不符，爭 執其未借牌承攬云云，要無可採。再者，上訴人及其會計林 梅因為借牌承攬系爭工程而對八卦國小總務主任給付回扣共 同涉犯貪污治罪條例之罪，業經臺灣高雄地方法院86年度訴 字第3666號判決判處上訴人有期徒刑3年6月，褫奪公權3年 ；至林梅因於偵查中自白犯行，業經判處免刑確定；上訴人 雖提起上訴，仍經臺灣高等法院高雄分院90年度上更（一） 字第405號判決認上訴人犯有修正後貪污治罪條例第11條第3 項之罪，仍改判處上訴人有期徒刑2年6月，褫奪公權3年在
案，有各該判決書附原處分卷可憑。綜上各情，系爭工程確 係上訴人借瑞城公司之名義承包，上訴人始為實際承攬人， 足以認定。上訴人訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採 信。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業 稅之納稅義務人。上訴人既為系爭工程之承攬人，依營業稅 法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之 納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其 應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事 實，至非實際銷售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額 報繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不 影響本件上訴人補繳營業稅之義務，上訴人訴稱本件營業稅 已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏云云，並非可取。按「稅捐 之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報 ，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為7年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：． ．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期 間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「滯 納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另 有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第 21條第1項第3款、第22條第2款及第49條前段所明定。經查 ，上訴人未具備承造系爭工程資格，卻借瑞城公司牌照承包 工程，不依規定開立憑證申報銷售額，以此種方法紊亂國家 公共工程之採購及稅捐秩序，顯係以不正當方法逃漏稅捐， 其核課期間應為7年，上訴人訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合 法方法逃漏，應適用5年核課期間云云，並不足採。末查， 本件上訴人首次領取工程款之日期為83年8月25日，此即上 訴人依財政部訂定之「營業人開立銷售憑證時限表」有關營 造業應開立憑證之時限，又依營業稅法第35條第1項規定， 上訴人應報繳營業稅銷售額日期則為83年9月15日，則核課 期限應至90年9月15日始告屆滿，然本件補稅及罰鍰繳款書 係於87年2月27日送達上訴人，並未逾7年核課期間，此有營 業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及本案調檔資料 查詢單附原處分卷可稽，上訴人訴稱已逾核課期間云云，並 不足採。綜上，原處分核定上訴人承造系爭工程銷售額12,8 45,333元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額， 逃漏營業稅642,267元，予以補徵，並按營業稅法第51條第3 款處罰，並無違誤。然有關罰鍰部分，雖然原處分按上訴人 逃漏稅額642,267元處5倍罰鍰3,211,300元（計至百元止） ，但由於財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令頒
修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業 人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入 申報者，修正改按所漏稅額處3倍之罰鍰。且被上訴人亦已 於言詞辯論時認諾，同意降低裁罰倍數為3倍，故此部分爰 將原處分之罰鍰倍數減低為漏稅金額之3倍，即1,926,800元 （計至百元止），是原處分營業稅罰鍰超過1,926,800元部 分，上訴人之訴為有理由，逾此範圍，上訴人之訴即無理由 。（二）關於依稅捐稽徵法第44條裁罰部分：按「營利事業 依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未 取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得 憑証或未保存憑證，經查明認定之總額處5%罰鍰。」稅捐稽 徵法第44條定有明文。又「行為罰則係對不依稅法規定為一 定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處 罰要件，則其處罰期間．．．一律為5年，而無須視有無故 意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期 間為5年或7年。」則經財政部87年8月19日台財稅第8719604 45號函釋在案。經查上訴人借用瑞城公司牌照承建系爭工程 ，未依規定取得憑證，而證明課稅事實之有無的證據方法通 常在納稅義務人之管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發展納稅 義務人協力義務之制度，課其以產生並保存證明課稅事實所 需之憑證及帳簿之義務。納稅義務人如不遵守其關於產生及 保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，關於課 稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人，但稅捐稽徵 機關卻因此取得推計課稅的權限，按其查得資料，核定稅基 及應納稅額。是以，上訴人就系爭工程之進項情形為其所最 能掌握，然既不提出相關資料以供查核，則原處分依其查明 之卷附以瑞城公司名義申報之完工工程分析表記載，系爭工 程於83年3月9日開工，83年12月16日完工，共支付材料費12 ,397,969元，上訴人未依規定取得憑證，其又不盡其協力義 務提出確切之進貨日期及金額供核，則被上訴人於87年2月2 7日送達罰鍰繳款書予以追罰，就上訴人至少應於系爭工程 開工日期取得進貨憑證而不取得而言，並未逾5年核課期間 ，且被上訴人以上開其查得之工程耗用材料金額，計算上訴 人未依規定取得憑證金額為12,397,9 69元，據以處上訴人 該金額5%罰鍰619,898元，自屬有據。上訴人訴稱被上訴人 應查明上訴人之實際交易對象，不得以瑞城公司申報系爭工 程之進項金額，推估上訴人未取得憑證之金額云云，並非可 取等為其判斷之基礎，而判決訴願決定及原處分（復查決定 含原核定處分）關於營業稅罰鍰超過1,926,800元部分均撤 銷。上訴人其餘之訴駁回（被上訴人敗訴部分，被上訴人未
上訴）。
五、上訴意旨除執前詞外，復主張：所謂不法之逃漏稅捐，應指 實際承包工程而委人蓋章、購入他人發票交付而不繳稅之買 賣發票、虛設行號行為等，始足當之，原判決認定上訴人借 用瑞城公司之營造牌照承包系爭工程，尚難謂成立以不正當 方法逃漏稅捐之違章情節，原處分引用稅捐稽徵法第21條、 第22條規定，以之為本件處罰及時效之依據，顯然有誤。且 系爭工程確由瑞城公司承攬興建，不論係由瑞城公司委託上 訴人管理承作，或因上訴人無大樓承包資格委由瑞城公司， 就民法而言，均係委託關係，承包人已就工程造價開立發票 交付發包人，並已依限申報繳稅，何來逃漏之有？原判決依 營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項、第51條第3款 論處，顯與事實不符，實有違各該條文得予處罰之規定與要 件。另各項進貨憑證亦皆於行為時取得並依法申報抵稅，被 上訴人處以稅捐稽徵法第44條規定之罰鍰，亦有不合等語。六、本院查原審綜合證人即上訴人之會計林梅及八卦國小校長李 雷英於高雄縣調查站接受調查之筆錄，供述系爭工程係上訴 人借瑞城公司牌照承作，並查明系爭工程款形式上雖匯入瑞 城公司帳戶，然大部分款項均由上訴人提領。另上訴人與其 會計林梅因借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主 任給付回扣共同涉犯貪污治罪條例罪，其中林梅因於偵查中 自白，業經臺灣高雄地方法院以86年度訴字第3666號判決判 處免刑，因林梅未上訴而告確定等情，而認系爭工程確係上 訴人借瑞城公司之名義承包，上訴人為實際承攬人，業於判 決理由內詳為論述，核所認定事實與所憑證據並無不合，無 違反證據法則，上訴人仍執詞主張瑞城公司有承攬興建工程 之事實，上訴人未借牌，本件係由瑞城公司委託上訴人管理 承作，就民法而言，皆係委託關係云云，無非對原審取捨證 據認定事實職權行使之爭執，尚難謂原判決有適用法規不當 之違法。本件上訴人為系爭工程之承攬人，即屬營業稅之納 稅義務人，於銷售貨物或勞務時，自應按期申報銷售額及其 應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅，顯有漏稅事 實。至非實際銷售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額 報繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不 影響本件上訴人補繳營業稅之義務。上訴意旨猶以：本件營 業稅已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏云云，洵無可取。上訴 人於原審所引財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋 ，係關於取得虛設行號或其他非交易對象之發票作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額之處罰原則，與本件上訴人借用他人牌 照營業情形無關。上訴人既借用瑞城公司牌照承作系爭工程
，逃漏營業稅，自係以不正當方法逃漏，原審因而認此部分 核課期間為7年，應無不合。從而，原審以被上訴人認上訴 人逃漏營業稅642,267元，予以補徵，並按所漏稅額處3倍罰 鍰，於法有據，而判決駁回上訴人此部分之訴，並無不合。 上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由， 應予駁回。另進貨未取得憑證部分，原判決維持重核復查決 定，亦於法無違，上訴人上訴主張進貨憑證均已於行為時取 得，並申報扣抵云云，係就原審取捨證據認定事實職權行使 為爭執，難謂原判決違背法令。上訴人之上訴為無理由，亦 應予駁回。至上訴人就原判決撤銷部分之上訴，另為裁定， 附此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日 第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 侯 東 昇
法 官 黃 淑 玲
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日 書記官 阮 桂 芬