最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00756號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局（原為高雄縣政府稅捐
稽徵處承辦）
代 表 人 甲○○ 送達處所同上
上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國93年11月5日
高雄高等行政法院93年度訴字第364號判決，提起上訴。關於駁
回上訴人在原審其餘之訴部分，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、原判決認定上訴人借用瑞城工程 有限公司（以下簡稱瑞城公司）之營造牌照承包高雄縣登發 國民小學（以下簡稱登發國小）體育館裝修工程（下稱系爭 工程），顯係以不正當方法逃漏稅捐云云，惟系爭工程依法 承包，不法之逃漏稅捐應係指實際承包工程而委人蓋章、買 賣發票、虛設行號行為等而言，如引用稅捐稽徵法第21條、 第22條規定，以之為本件處罰及時效之依據，顯然有誤；且 上訴人並未借牌，原判決認定亦與事實不符。（二）、稅捐 稽徵法第44條處以行為罰部分：本件進貨憑證皆於行為時取 得並依法申報抵稅，且各該公司亦如期申報在案，原判決援 引稅捐稽徵法第44條論斷此部罰鍰，顯有不合。況上揭各該 公司之進項憑證並非上訴人所能擁有或能提供，且各該公司 皆由被上訴人管轄，被上訴人就該等資料應能輕易取得查核 ，如強令上訴人提供，亦屬不公等語。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依原處分卷附 上訴人之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述 略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司 、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工 程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．．李國川使用大名 、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必 需處理大名、瑞城等公司之業務。．．．借用瑞城公司牌照 承包登發國小工程之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣 政府將工程款以公庫支票交付給大名或隆光或瑞城。我扣除 應給大名、隆光、瑞城之借牌費再轉入李國川或唐川公司帳 戶，有時由我或李國川提領現金。．．．因為唐川公司是土
木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國 川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工 程。．．．借牌之代價大約為各項工程款10%左右。」等語 ，核與原處分卷附瑞城公司負責人蘇瑞德於高雄縣調查站接 受調查之筆錄，陳述略以：「．．．因我和李國川有上列合 作關係，所以爾後登發國小之各項工程招標比價前，李國川 便會事先打電話給我，要我準備瑞城公司牌照及印章以供其 參加登發國小各項工程招標比價，他就會到我公司取上述資 料參與投標，投標完成後就還我，據我所知李國川承包登發 國小的工程而拿瑞城公司得標的計有運動場新建工程、新建 校舍屋頂防水隔熱工程、體育館裝修工程、校舍工程及改善 環境工程，而李國川每次得標後會告知我得標價格（現已不 記得），但因我不介入李國川得標工程之施工情形，所以李 國川有無依工程合約施工完工，我並不清楚。上述（登發國 小各項工程款流向明細表各項建校工程）各項工程款係由登 發國小先撥入瑞城公司設於台銀鳳山分行帳戶內，而每次撥 後均由唐川土木包工業會計林梅或李國川本人向我拿該帳簿 及印章去領款，迄今登發國小各項工程款雖入帳於瑞城公司 帳戶內，但我實際上從未領過任何一筆工程款，惟是否向我 借牌，如我前述，每次登發國小有工程招標時，李國川會事 先電話要我準備牌照及印章供其參與招標比價。」等語相符 。又自資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款之公庫支 票，付款人高雄縣仁武鄉農會，票號：DX006632，發票日民 國（下同）83年9月8日，金額新臺幣（下同）2,810,000元 （含稅，換算未稅金額為2,676,190元）係由上訴人背書提 現，此為上訴人所不爭執，並有高雄縣仁武鄉農會87年11月 18日（87）仁鄉農信字第1206號函附該紙公庫支票附原卷可 憑。換言之，本件工程款全數係由上訴人領取。由此足見系 爭工程之工程款，形式上雖係以瑞城公司之名義領款，實則 該工程款並非瑞城公司所能掌握，況上訴人對其如何為瑞城 公司代覓工人，以及瑞城公司是基於如何之結算而將工程款 全數交付上訴人處理等情，上訴人均無相關資料可供勾稽， 衡諸上開金額非小，倘本件工程確係瑞城公司承作，焉有任 令對上訴人付款而無彼此之結算資料可資對帳之理，其與常 情相違。故自此資金流程觀之，足認上訴人之會計林梅及瑞 城公司負責人蘇瑞德前述於高雄縣調查站之證詞與事實相符 ，可以採信。至高雄縣政府付款後，上訴人事後與瑞城公司 應如何計算及支付借牌費及稅金等費用，乃上訴人與瑞城公 司間內部問題，並不足以否定上訴人為實際承攬人之事實。 再者，上訴人及其會計林梅因為借牌承攬登發國小營建工程
而對登發國小校長廖得雄交付賄賂共同涉犯貪污治罪條例之 罪，業經臺灣高雄地方法院86年度訴字第3666號判決分別判 處上訴人有期徒刑3年6月，褫奪公權3年；至上訴人之會計 林梅因於偵查中自白犯行，經判處免刑確定；上訴人雖循序 提起上訴，然仍經臺灣高等法院高雄分院90年度上更（一） 字第405號判決以：「緣自81年起至83年止，由高雄縣政府 編列預算並經由臺灣省政府補助預算，設立高雄縣登發小學 ，該校新建工程．．．，均由該校自行辦理招標、比價等發 包作業，時任該校校長之廖得雄應知工程之招標及比價應依 法辦理公開招標及比價，竟基於牟取不法利益之概括犯意， 違背職務不確實辦理公開招標及比價程序，內定由李國川承 包，再由李國川分別借用大名公司、瑞城公司等公司牌照， 陸續參與該校各項新建工程之投標（工程款200萬元以上之 工程），或以其經營之唐川土木包工業再取具兩家廠商作形 式上之比價程序（工程款200萬元以下之工程），使得李國 川得分別以大名公司、瑞城公司及唐川土木包工業名義承包 第1、2、3期校舍新建工程等15項工程。李國川於承包上述 15項工程後，為答謝廖得雄前開違背職務使其得標之行為， 基於行賄之犯意，連續於82年11月10日，將現金100萬元工 程賄款囑由與之有犯意聯絡之林梅（業經判決確定）轉交廖 得雄，而由知悉上情而與廖得雄有共同收受賄賂犯意聯絡之 廖得雄之妻廖丁桃收受之。．．．經查：（一）被告李國川 以唐川土木包工業，並借用大名公司、瑞城公司參與投標； 而標得登發國小如附表1所示各項新建工程等情，已據被告 李國川於高雄縣調查站調查時供認屬實（偵字第8321號卷第 116頁）；核與證人林梅於調查站調查時證述之情節相符（ 偵字第8321號卷第14頁、第17頁），並有登發國小各項新建 、遷校工程案卷扣案可佐。．．．而參與工程比價、投標均 須出具參與廠商之資格文件，且被告廖得雄於調查站亦供稱 『我知道除體育館新建工程、第3期校舍新建水電、空調新 建工程外，其餘工程都是由李國川承包施工』等語（偵字第 8320號卷第6頁），廖得雄既負責工程發包事宜，而得知李 國川為唐川土木包工業之負責人，被告廖丁桃供稱『（你是 否知道登發國小為何多項工程都得交由李國川來承包工程？ ）我不知道是何原因，我只聽廖得雄說過經人介紹，所以學 校有些工程都給李國川來承包』等語，顯見李國川承包如附 表1所示之工程，確實內定將該工程交由李國川承攬等情， 應可認定。」等情仍而認上訴人犯有修正後貪污治罪條例第 11條第3項之罪，而改判處上訴人有期徒刑2年6月，褫奪公 權3年在案，有各該判決書附原處分卷可憑。又我國現行加
值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階 段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。 上訴人既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第1條、 第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人 ，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅 額，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實；至非實 際銷售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅 ，則為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不影響本件上 訴人補繳營業稅之義務。上訴人未具備承造系爭工程資格， 卻借瑞城公司牌照承包工程而不依規定開立憑證申報銷售額 ，以此種方法紊亂國家公共工程之採購及稅捐秩序，顯係以 不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第 22條第2款及第49條前段，其核課期間應為7年。本件上訴人 首次領取工程款之日期為83年9月8日，此即上訴人依財政部 訂定之「營業人開立銷售憑證時限表」有關營造業應開立憑 證之時限，又依營業稅法第35條第1項規定，上訴人應報繳 營業稅銷售額日期則為83年11月15日，則核課期限應至90年 11月15日始告屆滿，然本件補稅及罰鍰繳款書係於87年2月 27日送達上訴人，並未逾7年核課期間，此有營業稅核定稅 額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及本案調檔資料查詢單附原 處分卷可稽。從而，原處分核定上訴人承造系爭工程，銷售 額2,676,190元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷 售額，逃漏營業稅133,810元，予以補徵，並按營業稅法第 51條第3款處罰，並無違誤。然有關罰鍰部分，雖然原處分 按上訴人逃漏稅額133,810元處5倍罰鍰669,000元（計至百 元止），但由於財政部93年3月29日台財稅字第0930451133 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有 關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立發票，且 於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處 3 倍之罰鍰。且被上訴人亦已於言詞辯論時認諾，同意降低 裁罰倍數為3倍，故此部分爰將原處分之罰鍰倍數變更按漏 稅金額3倍計算，即401,400元（計至百元止）。另，關於依 稅捐稽徵法第44條規定科處罰鍰123,534元部分：上訴人借 用瑞城公司牌照承建系爭工程，未依規定取得憑證，而證明 課稅事實之有無的證據方法通常在納稅義務人之管領下，是 故，為稅捐之稽徵乃發展納稅義務人協力義務之制度，課其 以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務。納稅 義務人如不遵守其關於產生及保存用以證明課稅事實之有無 及其數額之協力義務，關於課稅事實之舉證責任雖不因此移 轉於納稅義務人，但稅捐稽徵機關卻因此取得推計課稅的權
限，按其查得資料，核定稅基及應納稅額。是以，上訴人就 系爭工程之進項情形為其所最能掌握，然既不提出相關資料 以供查核，則原處分依其查明之卷附以瑞城公司名義申報之 完工工程分析表記載，系爭工程於83年7月10日開工，83年9 月8日完工，共支付材料費2,470,678元，上訴人未依規定取 得憑證，其又不盡其協力義務提出確切之進貨日期及金額供 核，則被上訴人於87年2月27日送達罰鍰繳款書予以追罰， 就上訴人至少應於系爭工程開工日期取得進貨憑證而不取得 而言，並未逾核課期間，且被上訴人以上開查得之工程耗用 材料金額，計算上訴人未依規定取得憑證金額為2,470,678 元，據以處上訴人該金額5%罰鍰123,534元，自屬有據。從 而，原處分以上訴人借用瑞城公司牌照承攬系爭工程，銷售 額2,676,190元，逃漏營業稅133,810元，據以核定上訴人應 補繳營業稅並予以處罰，以及上訴人進貨未依規定取得憑證 按其未逾核課期間進貨金額處以5%罰鍰123,534元，自屬有 據。惟關於營業稅罰鍰669,000元部分，因被上訴人同意依 財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令頒修正之「 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正倍數之規定，將 原處5倍罰鍰變更為3倍即401,400元（計至百元止），該認 諾事項本屬被上訴人裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分 關於此部分罰鍰超過401,400元部分予以撤銷。至上訴人其 餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁 回。
肆、本院查：（一）、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之： ．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰 ，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」行 為時營業稅法第43條第1項第4款及第51條第3款分別定有明 文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未 給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處 5%罰鍰」，稅捐稽徵法第44條亦有明文。本件上訴人涉嫌於 83年間借用瑞城公司營造牌照，承建登發國小體育館裝修工 程，未依規定開立統一發票並申報銷售額2,676,190元（未 稅）；又同期間上訴人購進材料成本2,470,678元及支付瑞 城公司借牌代價267,619元，合計金額2,738,297元，未依規 定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲 ，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，初查 除核定補徵營業稅133,810元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計
669,000元（計至百元止）；另就購進材料成本及支付瑞城 公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證依稅捐稽徵法第44 條規定處5%罰鍰136,914元，合計罰鍰金額805,914元。上訴 人不服，申請復查結果，以其中借牌代價267,619元非屬營 業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法罰鍰部分獲追減罰鍰13,380 元，其餘仍予維持。上訴人猶未甘服，循序提起一再訴願， 經財政部再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關 另為處分。嗣因92年1月1日起營業稅稽徵業務回歸各地區國 稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被上訴人依撤銷意旨重核復 查決定，仍維持原核定及原罰鍰處分，上訴人仍不服，提起 訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院93年 度訴字第364號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（ 復查決定含原核定處分）關於營業稅罰鍰超過401,400元部 分均撤銷，駁回上訴人其餘之訴，上訴人就原判決仍表不服 ，提起上訴。（二）、原判決關於上訴人於83年間借用瑞城 公司營造牌照，承建登發國小體育館裝修工程，未依規定開 立統一發票並申報銷售額及同期間上訴人購進材料成本，未 依規定取得合法進項憑證之違章事實，本件未逾7年核課期 間，未取得憑證查明認定之總額，被上訴人在言詞辯論期日 就行為時營業稅法第51條第3款罰鍰所為認諾，以及上訴人 在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。諭知將訴願 決定及原處分（包括復查決定及原處分，原判決將罰鍰處分 誤植為原核定處分）關於違反營業稅法罰鍰超過401,400元 部分均撤銷，上訴人在原審其餘之訴駁回。（三）、綜上所 述，關於補徵營業稅、違反稅捐稽徵法第44條規定罰鍰及違 反營業稅法罰鍰未超過401,400元部分，原判決此部分認原 處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回 上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之 現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判 決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀 者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂 為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決 此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧 異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論 旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有 理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 22 日 第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美
法 官 劉 鑫 楨
法 官 梁 松 雄
法 官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 5 月 22 日 書記官 陳 盛 信