最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00755號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局（原為高雄縣政府稅捐稽
徵處承辦）
代 表 人 甲○○ 送達處所同上
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月5日
高雄高等行政法院93年度訴字第526號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、原判決認定上訴人借用瑞城營造 有限公司（以下簡稱瑞城公司）之營造牌照承包高雄縣八卦 國民小學（以下簡稱八卦國小）新建教室工程（下稱系爭工 程），顯係以不正當方法逃漏稅捐云云，惟系爭工程依法承 包，不法之逃漏稅捐應係指實際承包工程而委人蓋章、買賣 發票、虛設行號行為等，始足當之，如引用稅捐稽徵法第21 條、第22條規定，以之為本件處罰及時效之依據，顯然有誤 ；且上訴人並未借牌，原判決認定亦與事實不符。（二）、 稅捐稽徵法第44條處以行為罰部分：本件進貨憑證皆於行為 時取得並依法申報抵稅，且各該公司亦如期申報在案，原判 決援引稅捐稽徵法第44條論斷此部罰鍰，顯有不合。況上揭 各該公司之進項憑證並非上訴人所能擁有或能提供，且各該 公司皆由被上訴人管轄，被上訴人就該等資料應能輕易取得 查核，如強令上訴人提供，亦屬不公等語。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，依原處 分卷附上訴人之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄 ，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆 光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流 程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．．李國川使 用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時， 我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．．因為唐川公 司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所 以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發 國小工程。．．．借牌之代價大約為各項工程款10%左右。 」另八卦國小校長李雷英於高雄縣調查站接受調查之筆錄，
陳述略以：「．．．李國川尚有借用瑞城公司、恆富公司等 牌照承建新建教室工程、新建教室第2期工程、辦公大樓新 建工程、教室新建裝修工程、廁所新建工程、專科教室及綜 合大樓新建工程、學生活動中心工程、新建教室工程、學生 活動中心新建工程、學生活動中心第3期新建工程等工程． ．．。（問：李國川借用瑞城、國軒、恆富等牌照承建八卦 國小工程，你何以不制止開標？）我認為開標程序祇要合乎 規定即可，我以為借牌是合法的，所以沒有制止。李國川以 唐川土木、唐川營造或借牌之名義承建八卦國小工程之筆數 計有28筆工程由李國川承建，總工程款為新臺幣（下同）10 1,065,400元。」以及上訴人於民國（下同）86年6月10日於 高雄縣調查站調查時，陳述略以：「我承包八卦國小工程計 有：八卦國小新建教室工程，工程金額9,667,000元（含稅 ），此工程係我借用黎洋、國軒、瑞城等公司牌照圍標，由 瑞城公司得標；八卦國小辦公大樓新建工程，工程金額7,69 3,000元（含稅），此工程係我借用國軒、瑞城．．．等公 司牌照圍標，由瑞城公司得標；．．．八卦國小學生活動中 心工程，工程金額13,487,600元（含稅），此工程係我借用 隆光、瑞城．．．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦 國小新建教室工程，工程金額3,790,000元（含稅），此工 程我係借用大名、瑞城．．．等公司圍標，由瑞城公司得標 ；．．．八卦國小專科教室及綜合大樓新建工程，工程金額 7,410,000元（含稅），此工程係我借黎洋、大名．．．瑞 城等公司牌圍標，以瑞城公司得標；．．．八卦國小學生活 動中心第3期新建工程，此工程係我借用恆富、黎洋、明正 等公司牌照圍標，工程金額13,660,000元（含稅），由恆富 公司得標。」等語，而上訴人上開筆錄於其被訴涉犯貪污治 罪條例刑事案件中，業經台灣高等法院高雄分院90年度上更 （一）字第405號審理認定係出於上訴人任意性之自白，具 有證據能力，有該判決書附原處分卷可稽，自可採信。再從 本件工程資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款3,790, 000元（含稅）之公庫支票共2紙（支票號碼0000000及00000 00號），經以瑞城公司設於臺灣土地銀行鳳山分行00000000 0000號帳戶兌現後，其中票號0000000金額1,670,099元於84 年4月12日由上訴人會計林梅領取現金；另一筆票號0000000 金額2,119,901元於84年7月5日電匯至唐川土木包工業設於 高雄市銀行右昌分行帳戶，此有臺灣銀行鳳山分行87年8月5 日銀鳳庫字第5234號函附原處分卷可稽。可知，本件工程款 形式上雖係給付給瑞城公司，實則係如同上訴人之會計林梅 所稱主要係由上訴人掌握，上訴人雖訴稱其於本工程之角色
祇是受託為瑞城公司發放工人工資云云，然上訴人對其如何 為瑞城公司代覓工人，以及瑞城公司是基於如何之結算而將 工程款全數交付上訴人處理等情，上訴人均無相關資料可供 勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係瑞城公司承作， 焉有任令對上訴人付款而無彼此之結算資料可資對帳之理！ 其與常情相違，不足採信。從而綜上各情，足認上訴人之會 計林梅及八卦國小校長李雷英以及上訴人前述於高雄縣調查 站之陳述與事實相符，可以採信。至高雄縣政府付款後，上 訴人事後如何與瑞城公司結算借牌費及稅金等費用，乃上訴 人與瑞城公司間內部問題，並不足以否定上訴人為實際承攬 人之事實。再者，上訴人及其會計林梅因為借牌承攬登發國 小營建工程而對八卦國小總務主任給付回扣共同涉犯貪污治 罪條例之罪，業經台灣高雄地方法院86年度訴字第3666號判 決分別判處上訴人有期徒刑3年6月，褫奪公權3年；其中上 訴人之會計林梅因於偵查中自白犯行，業經判處免刑確定； 至上訴人雖循序提起上訴，然仍經台灣高等法院高雄分院90 年度上更（一）字第405號判決以：「陸重雄係高雄縣八卦 國民小學總務主任，負責該校新建工程發包、驗收等業務， 為依據法令從事公務之人員。緣該校自79年起至84年間辦理 遷校工程，該校遷校工程前後共計28項，均由該校自行辦理 招標、比價等發包作業，陸重雄應知工程之招標及比價應依 法辦理公開招標及比價，明知李國川係分別借用瑞城公司、 國軒公司、恒富公司等公司牌照參與投標有圍標之嫌，竟均 違背職務不依規定宣佈廢標，而由李國川得以上述三家廠商 及唐川土木包工業承包八卦國小所有23項遷校工程．．．。 李國川於承包上述工程中，為答謝陸重雄前開違背職務使其 得標之行為，竟基於給付回扣之意，連續於81年3月8日、81 年6月27日、81年10月20日、81年11月17日、81年11月29日 ，於該校陸重雄辦公室內交付工程款回扣各現金10萬元、12 萬元、30萬元、30萬元、30萬元（起訴書誤載為20萬元）， 5筆合計112萬元與陸重雄收受，陸重雄均明知為工程款回扣 連續收受之。．．．經查：八卦國小所發包之各項遷校工程 亦均由李國川借用瑞城公司、恒富公司、國軒公司牌照所標 得之情，亦經李國川於調查時供明在卷，核與證人林梅於調 查時證述之情節相符，並有八卦國小各項新建、遷校工程案 卷扣案可佐。另被告陸重雄於八卦國小各項遷校工程開標前 ，亦已明知李國川是借用他公司證照投標乙情，亦據陸重雄 於偵訊中供認不諱（86年度偵字第14997號偵查卷第63頁86 年7月17日偵訊筆錄）。．．．按高雄縣政府營繕工程投標 須知第17項明定，主辦工程單位於開標時發現投標廠商有串
通圍標之嫌疑者，應當場宣佈廢標。決標後經檢舉查明有圍 標之事實者亦同。投標廠商應於投標前具結，不得有違反有 關法令情事。另觀之卷附各項工程案卷，各投標廠商於投標 前，均有依前述規定，立具『絕無通同作弊壟斷，或借用證 照或圍標等不法情事』之切結書。被告廖得雄、陸重雄2人 分別負責登發國小、八卦國小各項工程之發包作業，理應對 上述規定知之甚稔，竟於工程開標前明知李國川乃借用證照 圍標之不法情事，竟未依規定宣佈廢標，仍於開標後，宣佈 由李國川得標，被告2人此舉，顯然違背前述投標須知之規 定甚明，其等2人有違背職務之情，至堪認定。被告2人事後 辯稱李國川與大名、瑞城、恒富等公司之關係為何？李國川 是否借用該公司證照投標，非其2人事先所能知悉等語，純 屬事後卸責之詞，殊不足採。」等情而認上訴人犯有修正後 貪污治罪條例第11條第3項之罪，仍改判處上訴人有期徒刑2 年6月，褫奪公權3年在案，有各該判決書附原處分卷可憑。 故綜上各情，系爭工程確係上訴人借用瑞城公司之名義承包 ，上訴人始為實際承攬人，足以認定。又我國現行加值型營 業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售 稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。上訴人 既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第1條、第32條 第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應 於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，上 訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售 人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為 被上訴人應否予以返還之別一問題，並不影響本件上訴人補 繳營業稅之義務。上訴人未具備承造系爭工程資格，卻借用 瑞城公司牌照承包工程，不依規定開立憑證並申報銷售額， 以此種方法紊亂國家公共工程之採購及稅捐秩序，顯係以不 正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年。本件上訴人首次 領取工程款之日期為84年4月12日，此即上訴人依財政部訂 定之「營業人開立銷售憑證時限表」有關營造業應開立憑證 之時限，又依行為時營業稅法第35條第1項規定，上訴人應 報繳營業稅銷售額日期則為84年5月15日，則核課期限應至 91年5月15日始告屆滿，然本件補稅及罰鍰繳款書係於87年4 月3日前已送達上訴人（上訴人於87年4月3日申請復查）， 並未逾7年核課期間，此有違章案件罰鍰繳款書及復查申請 書附原處分卷可稽。另，上訴人借用瑞城公司牌照承建系爭 工程，未依規定取得憑證，而證明課稅事實之有無的證據方 法通常在納稅義務人之管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發展 納稅義務人協力義務之制度，課其以產生並保存證明課稅事
實所需之憑證及帳簿之義務。納稅義務人如不遵守其關於產 生及保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，關 於課稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人，但稅捐 稽徵機關卻因此取得推計課稅的權限，按其查得資料，核定 稅基及應納稅額。是以，上訴人就系爭工程之進項情形為其 所最能掌握，然既不提出相關資料以供查核，則原處分依其 查明之卷附以瑞城公司名義申報之完工工程分析表記載，系 爭工程於84年2月27日開工，84年6月30日完工，共支付材料 費3,115,762元，上訴人未依規定取得憑證，其又不盡其協 力義務提出確切之進貨日期及金額供核，則被上訴人於87年 4月3日前即已送達罰鍰繳款書予以追罰，就上訴人至少應於 系爭工程開工日期取得進貨憑證而不取得而言，並未逾7年 核課期間，且被上訴人以上開其查得之工程耗用材料金額， 計算上訴人未依規定取得憑證金額為3,115,762元，據以處 上訴人該金額5%罰鍰155,788元，自屬有據。從而，原處分 以上訴人借用瑞城公司牌照承攬系爭工程，銷售額3,609,52 3元，逃漏營業稅180,476元，據以核定上訴人應補繳營業稅 180,476元，以及上訴人進貨未依規定取得憑證按其未逾核 課期間進貨金額處以5%罰鍰155,788元，自屬有據。訴願決 定予以維持，亦無不合。乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ：．．．四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第43 條第1項第4款定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人 憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而 未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證， 經查明認定之總額處5%罰鍰」，稅捐稽徵法第44條亦有明文 。本件上訴人涉嫌於84年間借用瑞城公司營造牌照，承建八 卦國小新建教室工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額 3,609,523元（未稅）；又同期間上訴人購進材料成本3,115 ,762元及支付瑞城公司借牌代價379,000元，合計金額3,494 ,762元，未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高 雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處 審理結果，除核定補徵營業稅180,476元外，並按所漏稅額 處5倍罰鍰計902,300元（計至百元止）；另就購進材料成本 及支付瑞城公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證金額3, 494,762元，依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰174,738元， 合計罰鍰金額1,077,038元。上訴人不服，申請復查結果， 以其中借牌代價379,000元非屬營業稅課稅範圍，獲追減罰 鍰18,950元，其餘補徵營業稅180,476元及依營業稅法第51
條所處罰鍰902,300元仍予維持。上訴人猶未甘服，循序提 起一再訴願，經財政部再訴願決定撤銷訴願決定及原處分， 由原處分機關另為處分。嗣因92年1月1日起營業稅稽徵業務 回歸各地區國稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被上訴人依撤 銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分，上訴人 不服，提起訴願，經財政部訴願決定以「稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表」業經核定生效，而將關於違反營業稅法 罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。上 訴人仍未甘服，乃就訴願駁回部分，提起本件行政訴訟。原 判決以証人即上訴人之會計林梅於高雄縣調查站調查時，供 稱：上訴人有借用大名、隆光、瑞城等公司名義承包高雄縣 政府及登發國小工程等語；八卦國小校長李雷英陳稱：上訴 人有借用瑞城公司、恆富公司等牌照承建系爭工程等情，及 上訴人供述：系爭工程係借用黎洋、國軒、瑞城等公司牌照 圍標，由瑞城公司得標等語，因該供述均係出於渠等任意性 之自白，自堪以採信，且系爭工程款形式上雖匯入瑞城公司 帳戶，然大部分款項均由上訴人提領；另上訴人與其會計林 梅因借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主任給付 回扣共同涉犯貪污治罪條例，其中林梅因於偵查中自白，業 經臺灣高雄地方法院以86年度訴字第3666號判決判處免刑， 因林梅未上訴而告確定，而上訴人部分亦經該法院以上開判 決判處有期徒刑3年6月，褫奪公權3年，上訴人對該刑事判 決提起上訴，仍經臺灣高等法院高雄分院90年度上更（一） 字第405號判處有期徒刑2年6月，褫奪公權3年等情，而認系 爭工程確係上訴人借瑞城公司之名義承包，上訴人為實際承 攬人，業於判決理由內詳為論述，核所認定事實與所憑證據 並無不合，無違反證據法則，上訴人主張其未借牌承攬系爭 工程云云，不足採信。本件上訴人為系爭工程之承攬人，即 屬營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，自應按期申 報銷售額及其應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅 ，顯有漏稅事實。另上訴人就系爭工程因未盡協力義務，提 出確實之進貨日期及金額供核，被上訴人乃依查得之工程耗 用材料金額計算上訴人未依規定取得進項憑證金額為3,115, 762元，即無不合。從而，原審以被上訴人認上訴人借用瑞 城公司牌照承攬系爭工程，銷售額3,609,523元，逃漏營業 稅180,476元，據以核定上訴人應補繳營業稅180,476元；及 上訴人未依規定取得進項憑證按其未逾核課期間進貨金額3, 115,762元，處以該金額5%罰鍰155,788元，自屬有據為由， 而判決駁回上訴人在原審之訴。（二）、綜上所述，關於起 訴部分，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分
及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與 該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸， 並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人 所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者， 不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決 詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要 難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 22 日 第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美
法 官 劉 鑫 楨
法 官 梁 松 雄
法 官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 5 月 22 日 書記官 陳 盛 信