最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00703號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月5日
高雄高等行政法院93年度訴字第547號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）82年間借用大名營造工程有限公 司（下稱大名公司）營造牌照，承建高雄縣登發國民小學（ 下稱登發國小）第三期校舍新建裝修工程，未依規定開立統 一發票並申報銷售額，計新臺幣（下同）18,000,000元（未 含稅）；又同期間上訴人購進材料成本13,896,938元及支付 大名公司借牌代價1,800,000元，合計金額15, 696,938元， 未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查 站（下稱高雄縣調查站）查獲，移由原處分機關高雄縣政府 稅捐稽徵處審理結果，初查除核定補徵營業稅900,000元外 ，並按所漏稅額處5倍罰鍰計4,500,000元（計至百元止）； 另就未依規定取得憑證按查明認定之進項總額15,696,938元 依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰784,846元，合計罰鍰金 額5,284,846元。上訴人不服，申請復查結果，以其中借牌 代價1,800,000元非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法第 44條罰鍰部分獲追減罰鍰90,000元，更正為694,846元，其 餘補徵營業稅及按所漏稅額裁處罰鍰部分仍予維持。上訴人 仍不服，循序訴經財政部91年10月16日台財訴字第08900256 32號再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為 處分。嗣因92年1月1日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局 自行稽徵，乃由被上訴人依再訴願決定撤銷意旨重核復查決 定，仍維持原核定及罰鍰處分。上訴人不服，訴經財政部93 年4月30日台財訴字第0920075953號訴願決定以「稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表）業經修正 生效，而將關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關 另為處分，其餘訴願駁回。上訴人仍未甘服，遂就訴願駁回 部分，提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查大名公司標得系爭工程，係由其負責人
簽認招標紀錄，正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實 際興建與監工，完工後之驗收、發票之開立、記名畫線禁止 背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由大名公司一一親 自為之，足證係大名公司自行承攬興建工程。被上訴人認定 本案係上訴人借牌承包所憑證據為上訴人會計林梅所稱上訴 人借牌代價約10%左右，工程款核發後，其扣除應付大名等 公司營業稅、借牌費用後，將餘額轉入上訴人帳戶，或將工 程款全部轉存上訴人帳戶，再將借牌費用電匯予大名等公司 云云。依上證詞，系爭工程上訴人應得85%之金額為16,200, 000元，而上訴人於約略期間足以證明由大名公司轉借金額 2,700,000元，林梅證詞顯不足採，上訴人與大名公司間前 述資金往來及借款，應無關借牌之舉。又上訴人既未具承造 大樓工程之資格，縱認借牌承造，顯見目的非為逃稅，出借 牌照之公司非虛設之公司，且已繳納稅捐，自無逃漏稅捐， 依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，亦僅得處 以行為罰。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：查系爭工程名義上雖由大名公司得標，惟據 高雄縣調查站調查筆錄所載，上訴人會計林梅及大名公司負 責人曾重明均供承該工程實際係由上訴人借牌得標並實際承 建，而上訴人借用牌照承包系爭工程涉及刑責部分，業經臺 灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405號判決有罪 在案，且由系爭工程款流向相對照，足證系爭工程確由上訴 人承作。其借用大名公司營造牌照標得並實際承建系爭工程 ，未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納營業稅，致逃 漏營業稅，有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，核課期間 為7年，被上訴人核定補徵營業稅，並無不合等語，資為抗 辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於補徵 營業稅部分：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨 物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞 務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立 統一發票交付買受人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項 稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額 ，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」 「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨 物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營 業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址 及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載 有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不 論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內填具規
定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰 鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者者。 」分別為營業稅法第1條、第32條第1項、第15條第1項、第3 項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第35條第1項、第43 條第1項第4款及第51條第3款所明定。依原處分卷附上訴人 之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以： 「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城 等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之 請領及洽辦銀行往來事務等。．．．唐川公司之負責人是李 國川，大名公司負責人是曾重明，李國川掛名經理，．．李 國川使用大名．．．等公司名義向高雄縣政府承包工程時， 我就必需處理大名．．．等公司之業務。．．．李國川借用 大名公司牌照承包登發國小校舍新建工程、第二期校舍新建 工程、第三期校舍新建工程、第三期校舍新建裝修工程、保 健室新建工程。．．．前述工程之工程款由我向高雄縣政府 請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給大名．．．。 我扣除應給大名．．．之借牌費再轉入李國川或唐川公司帳 戶，有時由我或李國川提領現金。．．因為唐川公司是土木 包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川 才會向大名．．．等營造公司借牌承包登發國小工程。．． ．借牌之代價大約為各項工程款百分之十左右。」核與原處 分卷附大名公司負責人曾重明於高雄縣調查站接受調查之筆 錄，陳述略以：「大名公司在81、82年度承包高雄縣登發國 小之建校工程，有登發國小第一期、第二期、第三期校舍新 建工程、登發國小第三期校舍新建裝修工程、登發國小保健 室新建工程等．．．而前述五項登發國小相關校舍工程實際 上係唐川土木包工業及唐川營造公司負責人李國川借我大名 公司之牌照名義去投標，競標且因而得標，李國川即因此陸 續得標，我因並未實際去投標、競標，對得標金額不很清楚 ‧‧‧不論是投標、競標或比價，登發國小五項工程均（唐 川土木包工業）向我借牌承包。．．．我與瑞城公司負責人 蘇瑞德係好友，且我是瑞城公司之合夥股東，而蘇瑞德又與 李國川很好，又曾同事過，經蘇瑞德介紹與李國川交往，我 只知李國川與高雄縣政府關係很好，許多工程均需要甲級營 造廠才得投、競標，故而常以我大名公司之名義去標而取得 工程，我也不過問如何得標及實際施工情形。登發國小工程
款扣除李國川轉帳提領後留存我帳戶內之金額約一成左右， 此係李國川必須給付我大名公司。（問：唐川土木包工業李 國川除登發國小五項工程外，還有許多工程亦均係由你大名 公司出面投、競標，甚至得標，你是否曾有實際投標？）答 ：所有由唐川土木包工業李國川以我大名公司得標之工程完 全係由李國川自己進行投、競標而得標或陪標，我均未實際 參與工程投標事宜。」等語相符。再從資金流程觀察，高雄 縣政府支付系爭工程款分別簽發以台灣土地銀行為付款人之 公庫支票3紙，發票日各為82年8月5日、82年9月7日及82年 12月16日，金額各為5,973,790元、10,456,060元及2,470,1 50元。上開款項經以大名公司設於台灣土地銀行鳳山分行甲 存38909號帳戶兌現後，立即於當日將大部分款項轉帳電匯 至上訴人設於高雄區中小企業銀行楠梓分行00000000000000 號帳戶合計17,347,647元，另一筆金額1,000,000元之款項 則由上訴人會計林梅以提現方式領出，僅一筆金額550,000 元之款項係匯入高雄區中小企業銀行前鎮分行存戶曾重明之 00000000000000號帳戶。總計其中由上訴人之會計林梅提領 現金及電匯入上訴人高雄區中小企業銀行楠梓分行帳戶之金 額合計18,347,647元，占系爭工程款比例達97%，此為上訴 人所不爭執，並有各該資金流向明細表附原處分卷可稽。足 見系爭工程之工程款，形式上雖係由大名公司提供其銀行帳 戶作為兌現支票之對口帳戶，實則該工程款並非大名公司所 能掌握，否則焉有高達97%之工程款實際上係由上訴人收受 之理。上訴人雖訴稱上開款項係其受託為大名公司發放工人 工資云云，然對其如何為大名公司代覓工人，以及大名公司 與上訴人間是基於如何之結算而將高達工程款97%之款項交 付上訴人等情，上訴人均無相關資料可供勾稽，衡諸上開金 額非小，倘本件工程確係大名公司承作，焉有任令對上訴人 付款而無彼此之結算資料可資對帳之理，與常情相違，不足 採信。觀此資金流程，足認上訴人之會計林梅及大名公司負 責人曾重明前述於高雄縣調查站之證詞與事實相符，可以採 信。至高雄縣政府付款後，上訴人事後與大名公司應如何計 算及支付借牌費及稅金等費用，乃上訴人與大名公司間內部 問題，並不足以否定上訴人為實際承攬人之事實，故上訴人 徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款85%之金額 ，然大名公司卻付給工程款97%金額，二者顯然不符乙節， 爭執其未借牌承攬云云，要無可採。再者，上訴人因為借牌 承攬登發國小營建工程而對登發國小校長廖得雄交付賄賂涉 犯貪污治罪條例之罪，業經臺灣高雄地方法院86年度訴字第 3666號判決分別判處上訴人有期徒刑3年6月，褫奪公權3年
；會計林梅因於偵查中自白犯行，而處以免刑。其中林梅部 分未表示不服而判決確定，上訴人雖循序提起上訴，然仍經 臺灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405號判決認 上訴人犯有修正後貪污治罪條例第11條第3項之罪，而改判 處上訴人有期徒刑2年6月，褫奪公權3年在案，有各該份判 決書附卷可憑。綜上各情，系爭工程確係上訴人借大名公司 之名義承包，上訴人始為實際承攬人，足以認定。上訴人訴 稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信。又我國現行加值 型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段 銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。上 訴人既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第1條、第32條第1 項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，應於銷 售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人 既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人之 大名公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被上 訴人應否予以返還之別一問題，不影響本件上訴人補繳營業 稅之義務，上訴人訴稱本件營業稅已悉數由大名公司繳納而 無逃漏云云，並非可取。復按「稅捐之核課期間，依左列規 定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第1項 核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定 申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3 款、第22條第2款所明定。查上訴人未具備承造系爭工程資 格，卻借大名公司牌照承攬工程，且不依法申報銷售額，以 此種方法紊亂國家公共工程之採購及稅捐秩序，顯係以不正 當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，上訴人訴稱其縱有 逃漏稅捐也是以合法方法逃漏，應適用5年核課期間云云， 並不足採。上訴人首次領取工程款之日期為82年8月5日，其 依營業稅法第35條第1項規定，應報繳營業稅銷售額日期為 82年9月15日，則核課期限應至89年9月15日始告屆滿，而本 件補稅繳款書係於88年1月9日送達上訴人，未逾7年核課期 間，上訴人訴稱已逾核課期間云云，並不足採。（二）關於 依稅捐稽徵法第44條裁罰部分：按「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存 憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存 憑證，經查明認定之總額處5%罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定 有明文。又「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為 一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其 處罰期間．．．一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其
他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年 。」則經財政部87年8月19日台財稅第871960445號函釋在案 。經查上訴人借用大名公司牌照承建系爭工程，未依規定取 得憑證，而證明課稅事實有無之證據方法通常在納稅義務人 管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發展納稅義務人協力義務之 制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需憑證及帳簿之義 務。納稅義務人如不遵守其關於產生及保存用以證明課稅事 實之有無及其數額之協力義務，關於課稅事實之舉證責任雖 不因此移轉於納稅義務人，但稅捐稽徵機關卻因此取得推計 課稅之權限，按查得資料，核定稅基及應納稅額。是以，上 訴人就系爭工程之進項情形最能掌握，然既不提出相關資料 以供查核，則原處分依卷附之高雄縣重大工程調查表及以大 名公司名義申報之完工工程分析表記載，系爭工程於82年5 月10日開工，82年8月28日完工，共支付材料費13,896,938 元，上訴人未依規定取得憑證，其又不盡其協力義務提出確 切之進貨日期及金額供核，則被上訴人於87年2月27日送達 罰鍰繳款書予以追罰，就上訴人至少應於系爭工程開工日期 取得進貨憑證而不取得而言，並未逾5年核課期間，且被上 訴人以上開查得之工程耗用材料金額，計算上訴人未依規定 取得憑證金額為13,896,938元，據以處上訴人該金額5%罰鍰 694,846元，自屬有據。上訴人訴稱被上訴人應查明上訴人 之實際交易對象，不得以大名（原判決誤載為瑞城）公司申 報系爭工程之進項金額，推估上訴人未取得憑證之金額云云 ，並非可取等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以 上訴人之訴為無理由，予以駁回。訴願決定予以維持，亦無 不合。上訴人起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予 駁回。
五、上訴意旨除執前詞外，復主張：所謂不法之逃漏稅捐，應指 實際承包工程而委人蓋章、購入他人發票交付而不繳稅之買 賣發票、虛設行號行為等，始足當之，原判決認定上訴人借 用大名公司之營造牌照承包系爭工程，尚難謂成立以不正當 方法逃漏稅捐之違章節情，原處分引用稅捐稽徵法第21條、 第22條規定，以之為本件處罰及時效之依據，顯然有誤。且 系爭工程確由大名公司承攬興建，不論係由大名公司委託上 訴人管理承作，或因上訴人無大樓承包資格委由大名公司， 就民法而言，均係委託關係，承包人已就工程造價開立發票 交付發包人，並已依限申報繳稅，何來逃漏之有？原判決依 營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項、第51條第3款 論處，顯與事實不符。另各項進貨憑證亦皆於行為時取得並 依法申報抵稅，被上訴人處以稅捐稽徵法第44條規定之罰鍰
，亦有不合等語。
六、本院查原審綜合證人即上訴人之會計林梅及大名公司負責人 曾重明於高雄縣調查站接受調查之筆錄，供述系爭工程係上 訴人借大名公司牌照承作，且系爭工程款形式上雖匯入大名 公司帳戶，然大部分款項均由上訴人提領。另上訴人與其會 計林梅因借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主任 給付回扣共同涉犯貪污治罪條例之罪，其中林梅因於偵查中 自白，業經臺灣高雄地方法院以86年度訴字第3666號判決判 處免刑，因林梅未上訴而告確定等情，而認系爭工程確係上 訴人借大名公司之名義承包，上訴人為實際承攬人，業於判 決理由內詳為論述，核所認定事實與所憑證據並無不合，無 違反證據法則，上訴人仍執詞主張大名公司有承攬興建工程 之事實，上訴人未借牌，本件係由大名公司委託上訴人管理 承作，就民法而言，皆係委託關係云云，無非對原審取捨證 據認定事實職權行使之爭執，尚難謂原判決有適用法規不當 之違法。本件上訴人為系爭工程之承攬人，即屬營業稅之納 稅義務人，於銷售貨物或勞務時，自應按期申報銷售額及其 應納營業稅額，上訴人未依規定報繳營業稅，顯有漏稅事實 。至非實際銷售人之大名公司是否已按其開立發票之金額報 繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不影 響本件上訴人補繳營業稅之義務。上訴意旨猶以：本件營業 稅已悉數由大名公司繳納而無逃漏云云，洵無可取。上訴人 於原審所引財政部第831601371號函釋，係關於取得虛設行 號或其他非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 之處罰原則，與本件上訴人借用他人牌照營業情形無關。上 訴人既借用大名公司牌照承作系爭工程，逃漏營業稅，自係 以不正當方法逃漏，原審因而認此部分核課期間為7年，應 無不合。從而，原審以被上訴人認上訴人逃漏營業稅900,00 0元，予以補徵，於法有據，而判決駁回上訴人此部分之訴 ，並無不合。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄， 難認有理由，應予駁回。另進貨未取得憑證部分，原判決維 持重核復查決定，亦於法無違，上訴人上訴主張進貨憑證均 已於行為時取得，並申報扣抵云云，係就原審取捨證據認定 事實職權行使為爭執，難謂原判決違背法令。上訴人之上訴 為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 5 月 19 日 書記官 邱 彰 德