最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00656號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局（承受原高雄縣政府稅捐
稽徵處業務）
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月5日
高雄高等行政法院93年度訴字第375號判決，提起上訴，關於原
告其餘之訴駁回部分，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人涉嫌於民國（下同）81、82年間借用大名營造工 程有限公司（以下簡稱大名公司）營造牌照，承建高雄縣登 發國民小學（以下簡稱登發國小）第一期校舍新建工程（下 稱系爭工程），未依規定開立統一發票並申報銷售額新臺幣 （下同）1,637萬1,429元（未稅）；又同期間上訴人購進材 料成本1,156萬7,434元及支付大名公司借牌代價163萬7,143 元，合計金額1,320萬4,577元，未依規定取得合法進項憑證 。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即 高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，初查除核定補徵營業稅81 萬8,571元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計409萬2,800元（計 至百元止）；另就未依規定取得憑證按查明認定之進項總額 1,320萬4,577元依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰66萬0,22 8元，合計罰鍰金額475萬3,028元。上訴人不服，申請復查 結果，以其中借牌代價163萬7,143元非屬營業稅課稅範圍， 違反稅捐稽徵法第44條罰鍰部分獲追減罰鍰8萬1,857元，原 處分罰鍰更正為467萬1,171元，其餘補徵營業稅81萬8,571 元仍予維持。上訴人猶未甘服，提起一再訴願，嗣因92年1 月1日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，被上 訴人乃按財政部再訴願決定意旨重核復查決定，除原核定違 反稅捐稽徵法罰鍰57萬8,371元部分因已逾5年核課期間，准 予撤銷外，其餘原核定補徵營業稅81萬8,571元及漏稅罰鍰 409萬2,800元，仍予維持。上訴人不服，復循序提起本件行 政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：系爭工程是大名公司自行 承攬興建，上訴人祇是為大名公司代叫工人及代發工資而已 ，絕非上訴人借牌承包。況本件倘如上訴人會計林梅所稱上
訴人借牌代價約10%左右，則再扣除營業費5%，上訴人應得 者應祇有銷售額85%之金額而已，此與大名公司匯借給上訴 人之金額為銷售額91%，非但二者並不相符，且被上訴人亦 未查證上訴人取得該款之用途；尤其上訴人有無將借牌費及 營業稅交付大名公司？被上訴人並未證明，其認定上訴人借 牌承包工程，顯然無據。又縱認上訴人係借牌營業，然大名 公司並非虛設行號，於系爭工程都有開立發票向國家報繳營 業稅，並無逃漏稅捐，更不足以構成以不正當方法逃漏而適 用7年之核課期間。再者，被上訴人就進項部分應查明上訴 人之實際交易對象，作為違章處理之依據，然被上訴人卻僅 以大名公司取得之進項憑證，推估上訴人之進項金額而處以 行為罰，進、銷二項全憑臆測，其推算之金額及核課年限均 屬錯誤。為此請判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅81 萬8,571元及處漏稅罰罰鍰409萬2,800元部分均撤銷等語。三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：查上訴人會計林梅 86年3月28日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱略謂：上訴人 之代表人使用大名營造有限公司、隆光工程股份有限公司等 公司名義向高雄縣政府承包工程時，其必須處理上述公司之 業務。又因為上訴人是土木包工業，不具承包工程之條件， 故向上開營造公司借牌承包，所支付之借牌代價約為各工程 款10%左右。又大名公司負責人曾重明於86年3月27日於高雄 縣調查站所作調查筆錄略謂：大名公司係在81年、82年承包 登發國小之建校第一期校舍新建工程，上述工程實際上係唐 川土木包工業及唐川營造公司負責人李國川用大名公司之牌 照名義去投標，我均未實際參與工程投標事宜．．．。又查 上訴人借用牌照承包登發國小系爭工程涉及刑責部分，業經 臺灣高等法院高雄分院93年2月23日90年度上更（一）字第 405號判決有罪在案。次查本案上訴人承建登發國小第一期 校舍新建工程，據高雄縣調查站追查工程款流向後製作成登 發國小建校工程款明細所載，高雄縣政府分別簽發支票號碼 0000000及0000000等2筆，金額分別為1,192萬4,365元及526 萬5,635元，上開款項於存入大名公司臺灣土地銀行鳳山分 行0000000號帳戶後，即於81年9月19日分別匯出1筆金額400 萬元至高雄銀行右昌分行000000000000號上訴人帳戶，及1 筆金額680萬元至李國川設於高雄市第一信用合作社右昌分 社000000000000號帳戶，另1筆金額482萬2,170元則由上訴 人於82年3月4日簽名提領現金。由上開查得資金流向，對照 上述相關人員之供詞相互印證，足證系爭工程確實由上訴人 承作。上訴人主張與大名公司資金往來無關借牌乙節，核不 足採。系爭工程係上訴人所承作，既事證明確，而上訴人既
未依規定開立發票並申報銷售額及繳納營業稅，依稅捐稽徵 法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，原處分機關 高雄縣政府稅捐稽徵處依查得資料核定銷售額及補徵應納稅 額，並無不合。至大名公司是否虛設行號及繳納稅款，依最 高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，並不影 響本件核定補徵營業稅。（二）罰鍰部分：本件上訴人逃漏 營業稅81萬8,571元，已如前述，違章事證足堪認定。高雄 縣政府稅捐稽徵處依規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處5 倍罰鍰409萬2,800元，並無違誤。但由於財政部93年3月29 日台財稅字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表」（下稱財政部93年新裁罰倍數參考表） ，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立發票 ，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅 額處3倍之罰鍰。故被上訴人同意降低裁罰倍數為3倍。原處 分關於罰鍰409萬2,800元部分，同意變更為245萬5,700元等 語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國 境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業 稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營 業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或 溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時 ，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得 扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者 ，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進 貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期， 於次期開始15日內填具規定格式之申報書，．．．向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左 列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷 售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者 。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、 短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第32條第1 項、第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1 款、第35條第1項前段、第43條第1項第4款及第51條第3款所 明定。依原處分卷附上訴人之會計林梅於高雄縣調查站接受 調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公司、 大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項
工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。． ．．唐川公司之負責人是李國川，大名公司負責人是曾重明 ，李國川掛名經理，．．．李國川使用大名、隆光、瑞城等 公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必需處理大名、瑞 城等公司之業務。．．．李國川借用大名公司牌照承包登發 國小校舍新建工程、第二期校舍新建工程、第三期校舍新建 工程、第三期校舍新建裝修工程、保建室新建工程。．．． 借用瑞城公司牌照承包登發國小運動場新建工程、綠美化工 程、圍牆新建工程、排水新建工程。．．．前述工程之工程 款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票 交付給大名或隆光或瑞城。我扣除應給大名、隆光、瑞城之 借牌費再轉入李國川或唐川公司帳戶，有時由我或李國川提 領現金。．．．因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承 包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞 城等營造公司借牌承包登發國小工程。．．．借牌之代價大 約為各項工程款10%左右。」等語，核與原處分卷附大名公 司負責人曾重明於高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以 ：「大名公司在81、82年度承包高雄縣登發國小之建校工程 ，有登發國小第一期、第二期、第三期校舍新建工程、登發 國小第三期校舍新建裝修工程、登發國小保健室新建工程等 ．．．而前述五項登發國小相關校舍工程實際上係唐川土木 包工業及唐川營造公司負責人李國川借我大名公司之牌照名 義去投標、競標，李國川即因此陸續得標，我因並未實際去 投標、競標，對得標金額不很清楚，．．．不論是投標、競 標或比價，登發國小5項工程均（由唐川土木包工業）向我 借牌承包。．．．我與瑞城公司負責人蘇瑞德係好友，且我 是瑞城公司之合夥股東，而蘇瑞德又與李國川很好，又曾同 事過，經蘇瑞德介紹與李國川交往，我只知李國川與高雄縣 政府關係很好，許多工程均需要甲級營造廠才得投、競標， 故而常以我大名公司之名義去投標而取得工程，我也不過問 如何得標及實際施工情形。登發國小工程款扣除李國川轉帳 提領後留存我帳戶內之金額約1成左右，此係李國川必須給 付我大名公司。（問：唐川土木包工業李國川除登發國小五 項工程外，還有許多工程亦均係由你大名公司出面投、競標 ，甚至得標，你是否曾有實際投標？）答：所有由唐川土木 包工業李國川以我大名公司得標之工程完全係由李國川自己 進行投、競標而得標或陪標，我均未實際參與工程投標事宜 。」等語相符。又自資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工 程款分別簽發以台灣土地銀行為付款人之公庫支票2紙，支 票號碼各別為0000000及0000000號，金額分別為1,192萬4,3
65元及526萬5,635元，共計1,719萬元（含稅，換算未稅金 額為1,637萬1,429元），上開款項經以大名公司設於臺灣土 地銀行鳳山分行甲存38909號帳戶兌現後，即於81年9月19日 分別轉帳電匯1筆金額400萬元至高雄銀行右昌分行00000000 0000號李國川帳戶，及1筆金額680萬元至李國川設於高雄市 第一信用合作社右昌分社000000000000號帳戶，另1筆金額 482萬2,170元則由李國川簽名提領現金。總計其中由上訴人 提領現金及電匯入上訴人高雄銀行右昌分行及高雄市第一信 用合作社右昌分社帳戶之金額合計1,562萬2,170元，占系爭 工程款比例達91%，此為上訴人所不爭執，並有各該資金流 向明細表附原處分卷可稽。足見系爭工程之工程款，形式上 雖係由大名公司提供其銀行帳戶作為兌現支票之對口帳戶， 實則該工程款係由上訴人掌握。上訴人雖訴稱上開款項係其 受託為大名公司發放工人工資云云，然上訴人對其如何為大 名公司代覓工人，以及大名公司與上訴人間是基於如何之結 算而將高達工程款91%之款項交付上訴人等情，上訴人均無 相關資料可供勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係大 名公司承作，焉有任令對上訴人付款而無彼此之結算資料可 資對帳之理！其與常情相違，不足採信。故自此資金流程觀 之，足認上訴人之會計林梅及大名公司負責人曾重明前述於 高雄縣調查站之證詞與事實相符，可以採信。至高雄縣政府 付款後，上訴人事後與大名公司應如何計算及支付借牌費及 稅金等費用，乃上訴人與大名公司間內部問題，並不足以否 定上訴人為實際承攬人之事實，故上訴人徒以系爭工程倘為 其承包，則其僅應取得工程款85%之金額，然大名公司卻付 給工程款91%金額，二者顯然不符乙節，爭執其未借牌承攬 云云，要無可採。再者，上訴人因為借牌承攬登發國小營建 工程而對登發國小校長廖得雄交付賄賂涉犯貪污治罪條例之 罪，業經台灣高雄地方法院86年度訴字第3666號判決分別判 處上訴人有期徒刑3年6月，褫奪公權3年；至會計林梅因於 偵查中自白犯行，業經判處免刑確定。至上訴人雖循序提起 上訴，然仍經台灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第 405號判處有期徒刑2年6月，褫奪公權3年在案，有各該份判 決書附卷可憑。故綜上各情，系爭工程確係上訴人借大名公 司之名義承包，上訴人始為實際承攬人，足以認定。上訴人 訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信。又我國現行加 值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階 段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。 上訴人既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第1條、 第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人
，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅 額，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實 際銷售人之大名公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅 ，則為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不影響本件上 訴人補繳營業稅之義務，上訴人訴稱本件營業稅已悉數由大 名公司繳納而無逃漏云云，並非可取。按「稅捐之核課期間 ，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者其核課期間為7年。」「 前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法 應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納 者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「滯納金、利息、 滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外， 準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3 款、第22條第2款及第49條前段所明定。經查，上訴人未具 備承造系爭工程資格，卻借大名公司牌照承包工程，不依規 定開立憑證申報銷售額，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依稅 捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間應為7年， 上訴人訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃漏，應適用5 年核課期間云云，並不足採。末查，本件上訴人首次領取工 程款之日期為81年9月18日，其依營業稅法第35條第1項規定 ，應報繳營業稅銷售額日期為81年11月15日，則核課期限應 至88年11月15日始告屆滿，然本件補稅及罰鍰繳款書係於87 年2月27日送達上訴人，並未逾7年核課期間，此有營業稅核 定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及本案調檔資料查詢單 附原處分卷可稽，上訴人訴稱已逾核課期間云云，並不足取 。綜上，上訴人上開主張均不可採。從而，原處分核定上訴 人承造系爭工程，銷售額1,637萬1,429元（未稅），未依規 定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅81萬8,571元， 予以補徵並按營業稅法第51條第3款處罰，並無違誤。然有 關罰鍰部分，雖然原處分按上訴人逃漏稅額81萬8,571元處5 倍罰鍰409萬2,800元，但由於財政部93年新裁罰倍數參考表 業就有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立發 票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏 稅額處3倍之罰鍰。且被上訴人亦已於言詞辯論時認諾，同 意降低裁罰倍數為3倍即245萬5,700元（計至百元止），該 認諾事項本屬被上訴人裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處 分關於此部分罰鍰超過245萬5,700元部分予以撤銷。至上訴 人其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，並無不合，上訴 人起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回等由。 資為其判決之論據。
五、上訴意旨除復執前詞外，復主張：所謂不法之逃漏稅捐，應 係指實際承包工程而委人蓋章、購入他人發票交付而不繳稅 之買賣發票、虛設行號行為等，始足當之，原判決認定上訴 人借用大名公司之營造牌照承包系爭工程，尚難謂成立以不 正當方法逃漏稅捐之違章節情，原處分引用稅捐稽徵法第21 條、第22條規定，以之為本件處罰及時效之依據，顯然有誤 。另因大名公司既有承攬興建工程之事實，足證上訴人未借 牌，本件係由大名公司委託上訴人管理承作，或因上訴人無 大樓承包資格委由瑞城公司承包，就民法而言，皆係委託關 係，承包人已就工程造價開立發票交付發包人，並已依限申 報繳稅，何來逃漏之有？原判決依營業稅法第1條、第32條 第1項及第35條第1項、第51條第3款論處，顯與事實不符， 實有違各該條文得予處罰之規定與要件等語。
六、本院按：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照 查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．． 短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止 其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法 第43條第1項第4款及第51條第3款分別定有明文。經查本件 原審綜合証人即上訴人之會計林梅於高雄縣調查站調查時， 供稱：上訴人有借用大名、隆光、瑞城等公司名義承包高雄 縣政府及登發國小工程等語；大名公司負責人曾重明於高雄 縣調查站接受調查之筆錄陳稱：上訴人尚有借用大名公司牌 照承建系爭工程等語，及上訴人供述：系爭工程係借用大名 、瑞城、隆光等公司牌照圍標，標得登發國小第三期校舍新 建工程等多項工程，並實際承包工程等語，因該供述均係出 於渠等任意性之自白，自堪以採信，且系爭工程款形式上雖 匯入大名公司帳戶，然大部分款項均由上訴人提領；另上訴 人與其會計林梅因借牌承攬登發國小營建工程而對登發國小 校長廖得雄交付賄賂涉犯貪污治罪條例之罪，其中林梅因於 偵查中自白，業經台灣高雄地方法院以86年度訴字第3666號 判決判處免刑，因林梅未上訴而告確定等情，而認系爭工程 確係上訴人借大名公司之名義承包，上訴人為實際承攬人， 業於判決理由內詳為論述，核所認定事實與所憑證據並無不 合，無違反證據法則，上訴人仍對此不服，主張：大名公司 有承攬興建工程之事實，上訴人未借牌，本件係由大名公司 委託上訴人管理承作，就民法而言，皆係委託關係云云，無 非係對原審取捨證據認定事實職權行使之爭執，尚難謂原判 決有適用法規不當之違法。本件上訴人為系爭工程之承攬人 ，即屬營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，自應按
期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營 業稅，顯有漏稅事實。至非實際銷售人之大名公司是否已按 其開立發票之金額報繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還 之別一問題，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務，上訴 意旨猶以：本件營業稅已悉數由大名公司繳納而無逃漏云云 ，並非可取。從而，原審以被上訴人認上訴人逃漏營業稅81 萬8,571元，予以補徵，並按行為時營業稅法第51條第3款之 規定處3倍罰鍰，於法有據，而判決駁回上訴人此部分之訴 ，洵無不合。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄， 難認有理由，應予駁回。至原判決將訴願決定及原處分關於 營業稅罰鍰超過245萬5,700元部分撤銷，此部分係有利於上 訴人之判決，上訴人就此部分之上訴為不合法，本院另以裁 定駁回之，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日 書記官 彭 秀 玲
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