最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00650號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局（承受原高雄縣政府稅捐
稽徵處業務）
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月5日
高雄高等行政法院93年度訴字第354號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人涉嫌於85年間借用恆富營造有限公司（下稱恆富 公司）營造牌照，承建高雄縣八卦國民小學（下稱八卦國小 ）學生活動中心第三期工程（下稱系爭工程），未依規定開 立統一發票並申報銷售額新台幣（下同）13,009,524元（未 稅）；又同期間上訴人購進材料成本9,386,614元（未稅） 及支付恆富公司借牌代價1,272,381元（未稅），合計金額 10,658,995元未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查 局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲，移由原處分機 關即高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理結果， 除核定補徵營業稅650,476元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰 計3,252,300元（計至百元止）；另就購進材料成本及支付 恆富公司（原判決第2頁誤載為「瑞城公司」）借牌代價未 依規定取得合法進項憑證金額10,658,995元，依稅捐稽徵法 第44條規定處5%罰鍰532,949元，合計罰鍰金額3,785,249元 。上訴人不服，申請復查結果，以其中借牌代價1,272,381 元非屬營業稅課稅範圍，獲追減罰鍰63,619元，其餘補徵營 業稅650,476元及依行為時（下同）營業稅法第51條與稅捐 稽徵法第44條規定所處罰鍰合計數3,721,630元（即3,252, 300元漏稅罰與469,330元行為罰之合計數。仍予維持。上訴 人猶未甘服，提起訴願未獲變更，遂提起再訴願，經財政部 再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，並著由原處分機關 另為適法處分。嗣因92年1月1日起營業稅稽徵業務回歸各地 區國稅局自行稽徵，被上訴人乃依財政部再訴願決定意旨重 核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分，上訴人仍表不服 ，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭工程之發包、承造，由原單位報奉
相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至恆富公司得標 而由其負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約 ，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之工程驗收 ，發票之開立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支 付工程款等，無不由恆富公司親自為之，足證恆富公司自行 承攬興建工程之事實；上訴人只是為該公司代叫工人及代發 工資而已。㈡本案之所以被認定為借牌承包，係由於上訴人 會計林梅對資金流程於調查局所作之說詞，然會計林梅何時 電匯借牌費及營業稅予恆富公司與所謂工程款存入恆富公司 並由上訴人代領現金之用途等情形，被上訴人全未查證。又 上訴人既未具承造大樓工程之資格而借牌，顯見目的非為逃 稅，縱令借牌，出借牌照之公司並非虛設之公司，亦有繳納 稅捐，如何構成以不正當方法逃漏稅捐？應係具備承造工程 資格而借牌取得虛設行號之發票交付他造，且不報繳營業稅 ，方為不法逃漏稅捐。另本件承攬契約係由恆富公司簽約， 此與恆富公司實際經營並無不同；況實際施作之包商都已開 具發票，應納之稅捐均有繳納，何有逃漏稅捐？㈢依財政部 83年7月9日台財稅第831601371號函（下稱財政部83年函釋 ）對取得非交易對象進項憑證營業人處罰之反面解釋，如營 業人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易 對象，而有銷貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申 報繳納該應納之營業稅額者，則「尚無逃漏」，僅應處以行 為罰。㈣本件違反稅捐稽徵法之進項稅額係以推估計算，而 該等金額已由恆富公司編製「完工工程分析表」，並已按月 申報營業稅扣抵，自可由恆富公司或原營業稅檔案查得，並 應由進項憑證開立人查得實際交易人，並確認工程實際承造 者及補徵時效，以為違章處理依據；又有關該年度涉嫌短漏 報收入之處理，被上訴人亦係以臆測而加以補徵及處罰。則 進、銷二項全憑臆測與推論，證據力顯然不足，核課年限亦 有誤。為此，請將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈查八卦國小校長李雷 英於86年6月23日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱略謂：上 訴人除承建司令台等工程外尚有借用恆富公司牌照承建系爭 工程（13,660,000元）……；上訴人之代表人李國川86年6 月16日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱略謂其承包系爭工程 ，工程金額13,660,000元……；上訴人會計林梅86年3月28 日又於高雄縣調查站所作調查筆錄稱略謂：上訴人之代表人 使用大名營造有限公司、隆光工程股份有限公司等公司名義 向高雄縣政府承包工程時，其必須處理上述公司之業務。又 因為上訴人是土木包工業，不具承包工程之條件，故向上開
營造公司借牌承包，所支付之借牌代價約為各工程款10%左 右；又查李國川借用牌照承包八卦國小系爭工程涉及刑責部 分，業經臺灣高等法院高雄分院93年2月23日90年度上更（ 一）字第405號判決有罪在案。次查本件上訴人承建系爭工 程，據高雄縣調查站追查工程款流向，系爭工程得標金額13 ,660,000元（含稅），係經由高雄縣政府財政局簽發支票號 碼0000000、0000000及0000000等三筆，金額分別為3,706, 770元，4,231,370元及5,721,860元；該等支票分別存入恆 富公司在台灣銀行岡山分行000000000000號帳戶（下稱台銀 帳戶）、中國農民銀行岡山分行00000000000號帳戶（下稱 農銀帳戶）及高雄銀行右昌分行000000000000號帳戶（下稱 高銀帳戶）後，其中一筆5,721,860元由李國川以大額現金 提領，第二筆金額4,231,370元，其中3,988,307元則匯入高 雄區中小企業銀行梓官分行帳號0000000000000李國川帳戶 （下稱高雄企銀帳戶），第三筆金額3,706,770元則同時併 提現126,000元合計3,822,703元匯入南化鄉農會0000000000 0000號訴外人童新安之帳戶（下稱童新安農會帳戶），此有 高雄縣政府87年8月6日87府交字第139037號函及台灣銀行岡 山分行銀岡營字第2684號函附原卷可稽。上開查得之資金流 向，對照上述相關人員之供詞相互印證，足證系爭工程確由 上訴人承作。⒉再查上訴人主張與恆富公司資金往來無關借 牌乙節；按司法院釋字第537號解釋意旨，就租稅稽徵事件 ，納稅義務人本有申報協力義務。本件原處分機關查定漏開 統一發票金額為13,009,524元（未稅），與工程承包者應收 工程款11,643,524元不符原因，依上訴人會計林梅在高雄縣 調查站筆錄稱略謂：工程款核發後其依照應繳付恆富公司營 業稅、借牌費用之金額扣除後，將餘額轉入李國川或唐川公 司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再 將支付之借牌費用電匯給恆富公司等語，上訴人所稱之應收 工程款11,643,524元，應係系爭工程未含稅之銷售額（即漏 開統一發票金額）13,009,524元減除上訴人支付恆富公司借 牌費用1,366,000元後之餘額。該項借牌費用係上訴人為取 得承作系爭工程所支付之代價，並未包含於工程總價內，核 與上訴人漏開統一發票金額無涉，原核參照前揭司法院解釋 意旨，以該工程決算金額13,660,000元，核定其漏報銷售額 13,009,524元，並追繳應納稅額650,476元（即13,009,524 元*5％＝650,476元），並無不合。又依高雄銀行87年8月26 日高銀右字第1377號、中國農民銀行岡山分行87年8月20日 銀營字第2684號函復，高雄縣政府支付上開工程款之公庫支 票三紙（工程款票據號碼：0000000、0000000、0000000）
，合計13,660,000元之資金流向，其中由上訴人領現及電匯 入其高雄企銀帳戶合計9,710,167元，占總工程款71.08%， 且依八卦國小校長李雷英在高雄縣調查站筆錄稱，上訴人尚 有借用恆富公司牌照承建系爭工程（13,660,000元）等語， 及前述上訴人會計林梅在高雄縣調查站筆錄，各項事證及系 爭工程款資金流程，足證上訴人對本件系爭工程款有完全支 配權且有支付借牌代價之事實，故上訴人從金融機構領款與 承包本件工程無關之主張，核不足採。⒊系爭工程係上訴人 所承作，既事證明確，而上訴人既未依規定開立發票並未依 規定申報銷售額，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其 核課期間為7年，原處分機關依查得資料核定銷售額及應納 稅額，並無不合。至恆富公司是否虛設行號及繳納稅款，並 不影響本件核定補徵營業稅。㈡違反營業稅法罰鍰部分：本 件上訴人逃漏營業稅650,476元，已如前述，違章事證足堪 認定。又其違章行為發生日當期（85年8-9月）起至查獲日 （調查基準日86年10月16日）止當期（86年7-8日）間，最 低累積留抵稅額為0元（86年5-6月），有「自動報繳年檔查 詢作業」資料可稽，原處分機關依規定採擇一從重處罰，按 所漏稅額處以五倍罰鍰3,252,300元，並無違誤。但由於財 政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令頒修正之「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱財政部93年新裁 罰倍數參考表），有關本件上訴人漏報營業稅之案情，業經 修正改按所漏稅額處三倍之罰鍰。故被上訴人同意降低裁罰 倍數為三倍。㈢違反稅捐稽徵法罰鍰部分：經查上訴人承攬 系爭工程，購進材料成本9,386,614元（未含稅），未依規 定取得合法進項憑證，已如前述，違章事證足堪認定，原處 分依稅捐稽徵法第44條以及財政部85年6月19日台財稅第850 290814號函規定，以查明認定之進項總額9,386,614元處以 5%罰鍰469,330元，並無違誤等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於核定補 徵營業稅650,476元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰3,252,300 元部分：⒈依原處分卷附上訴人之會計林梅於高雄縣調查站 接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公 司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府 各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等 。……李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政 府承包工程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。… …因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工 程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司 借牌承包登發國小工程。……借牌之代價大約為各項工程款
10%左右。」；以及八卦國小校長李雷英於高雄縣調查站接 受調查之筆錄，陳述略以：「……李國川尚有借用瑞城公司 、恆富公司等牌照承建新建教室工程、新建教室第二期工程 、……學生活動中心第三期新建工程（即本件系爭工程）等 工程……我以為借牌是合法的，所以沒有制止。李國川以唐 川土木、唐川營造或借牌之名義承建八卦國小工程之筆數計 有28筆工程由李國川承建，總工程款為壹億壹佰零壹萬伍仟 肆佰元。」等語，上訴人於86年6月10日於高雄縣調查站調 查時，陳述略以：「我承包八卦國小工程計有：……八卦國 小學生活動中心第三期新建工程（即本件系爭工程），此工 程係我借用恆富、黎洋、明正、大明等公司牌照圍標，工程 金額13,660,000元（含稅），由恆富公司得標。」等語。⒉ 從本件工程資金流程觀察，高雄縣政府就系爭工程款共簽發 支票號碼0000000、0000000及0000000等3張支票，發票日各 為85年8月13日、85年10月3日、86年1月31日，金額分別為 3,706,770元，4,231,370元及5,721,860元；該等支票分別 存入恆富公司在台銀帳戶、農銀帳戶及高銀帳戶後，其中5, 721,860元由上訴人以大額現金提領，另金額4,231,370元其 中3,988,307元則匯入高雄企銀李國川帳戶，第三筆金額3,7 06,770元則同時併提現126,000元合計3,822,703元匯入童新 安農會帳戶，此有高雄縣政府87年8月6日87府教國字第1390 37號函、台灣銀行鳳山分行87年8月5日銀鳳庫字第5234號函 、高雄銀行87年8月26日87高銀右字第1377號函、中國農民 銀行87年8月29日農岡營字第159號函及台灣銀行岡山分行 銀岡營字第2684號函附原處分卷可稽。可知，系爭工程款形 式上雖係給付給恆富公司（原判決第19頁誤植為給付「瑞城 公司」），實則主要係由上訴人掌握。至恆富公司負責人古 幸靜雖於原審審理時到庭證稱，略以系爭工程係由恆富公司 承攬，祇是委託上訴人代叫工人及代向八卦國小領款云云。 然查，恆富公司倘有承攬系爭工程，則以本件為工程款千餘 萬元之工程，顯非小額零星工程可比，然證人古幸靜對於當 時八卦國小之校長及負責工程之總務科長竟毫無所悉，已違 常情，尤其系爭工程款係存入上揭恆富公司台銀帳戶，而非 證人古幸靜所稱之合作金庫，加以其兌領情形，亦非如證人 所稱不可能由上訴人動用，而全係由證人自行領款後，再匯 款給上訴人之情形；抑且，恆富公司果有委託上訴人代叫工 人及代發薪資，焉有無彼此之結算資料可供勾稽之理，是證 人古幸靜之證詞尚難採信。至證人雖有將部分款項匯給訴外 人童新安，然此亦屬上訴人與恆富公司間其他資金往來之問 題，與上訴人實則為系爭工程之主導者無涉。因此，上訴人
雖訴稱其於本工程之角色祇是受託為恆富公司發放工人工資 云云，不足採信。綜上各情，足認上訴人之會計林梅及八卦 國小校長李雷英以及上訴人前述於高雄縣調查站之陳述與事 實相符，可以採信。至高雄縣政府付款後，上訴人事後如何 與恆富公司結算借牌費及稅金等費用，乃上訴人與恆富公司 間內部問題，並不足以否定上訴人為實際承攬人之事實，故 上訴人徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款85% 之金額，顯與上訴人僅取得工程款71%之金額不符乙節，爭 執其未借牌承攬云云，要無可採。⒊再者，上訴人及其會計 林梅因為借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主任 給付回扣共同涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣高雄地方法 院86年度訴字第3666號判決分別判處上訴人有期徒刑3年6月 ，褫奪公權3年；其中上訴人之會計林梅因於偵查中自白犯 行，業經判處免刑確定；至上訴人雖循序提起上訴，仍經台 灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405號判處有期 徒刑2年6月，褫奪公權3年在案，有各該判決書附原處分卷 可憑。故綜上各情，系爭工程確係上訴人借恆富公司之名義 承包，上訴人為實際承攬人，足以認定。上訴人訴稱其非工 程之實際承攬人云云，不足採信。⒋又我國現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅 ，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。上訴人既 為系爭工程之承攬人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第 35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨 物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人既未 依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人之恆富 公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被上訴人 應否予以返還之別一問題，並不影響本件上訴人補繳營業稅 之義務，上訴人訴稱本件營業稅已悉數由恆富公司繳納而無 逃漏云云，並非可取。且上訴人借恆富公司牌照承包，不依 規定開立憑證申報銷售額，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依 為稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間應為7 年。經查本件上訴人首次領取工程款之日期為85年8月13日 ，此即上訴人依財政部訂定之「營業人開立銷售憑證時限表 」有關營造業應開立憑證之時限，又依營業稅法第35條第1 項規定，上訴人應報繳營業稅銷售額日期則為85年9月15日 ，則核課期限應至92年9月15日始告屆滿，故被上訴人於87 年2月間為補稅及罰鍰處分，此有稅額通知書及罰鍰繳款書 等附原處分卷可稽，並未逾核課期間。⒌綜上所述，上訴人 承造系爭工程未依規定開立統一發票並漏報銷售額13,009, 524元（未稅），逃漏營業稅650,476元，原處分予以補徵，
並按營業稅法第51條第3款處罰，並無違誤，上訴人起訴意 旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。然有關罰鍰倍 數部分，由於財政部93年新裁罰倍數參考表業就本件上訴人 未開立發票致逃漏營業稅案情，修正改處三倍罰鍰，且被上 訴人亦已於言詞辯論時「認諾」同意降低裁罰倍數為三倍， 即1,951,400元（計至百元止），該認諾事項本屬被上訴人 裁量權之範圍，故此部罰鍰倍數應變更為漏稅金額之三倍， 爰將訴願決定及原處分關於此部分罰鍰超過1,951,400元部 分予以撤銷。㈡關於依稅捐稽徵法第44條規定科處罰鍰469, 330元部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未 給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者 ，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認 定之總額處百分之五罰鍰」稅捐稽徵法第44條定有明文；又 依財政部87年8月19日台財稅第871960445號函釋示，稅捐行 為罰之處罰期間一律為5年。⒉經查，上訴人借用恆富公司 牌照承建系爭工程，未依規定取得憑證，且上訴人就系爭工 程之進項情形既不提出相關資料以供查核，則原處分依其查 明之卷附以恆富公司（原判決第25頁誤植為「瑞城公司」） 名義申報之完工工程分析表記載，系爭工程於85年7月5日開 工，85年12月27日完工，共支付材料及外包工程成本9,386, 614元，上訴人未依規定取得憑證，其又不盡其協力義務提 出確切之進貨日期及金額供核，則被上訴人於87年2月間予 以追罰，就上訴人至少應於系爭工程開工日期取得進貨憑證 而不取得而言，並未逾5年核課期間，則被上訴人以上開其 查得之工程耗用材料金額，計算上訴人未依規定取得憑證金 額為9,386,614元，據以處該金額5%罰鍰469,300元，自屬有 據。上訴人訴稱被上訴人應查明上訴人之實際交易對象，不 得以恆富公司申報系爭工程之進項金額，推估上訴人未取得 憑證之金額云云，並非可取為由，駁回上訴人此部分之訴。四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原判決認定上訴人借用恆富 公司之營造牌照承包系爭工程，顯係以不正當方法逃漏稅捐 牌云云，惟系爭工程依法承包，不法之逃漏稅捐應係指實際 承包工程而委人蓋章、買賣發票、虛設行號行為等，始足當 之，如引用稅捐稽徵法第21條、第22條規定，以之為本件處 罰及時效之依據，顯然有誤；且上訴人並未借牌，原判決認 定亦與事實不符。㈡稅捐稽徵法第44條處以行為罰部分：本 件進貨憑證皆於行為時取得並依法申報抵稅，且各該公司亦 如期申報在案，原判決援引稅捐稽徵法第44條論斷此部罰鍰 ，顯有不合。況上揭各該公司之進項憑證並非上訴人所能擁 有或能提供，且各該公司皆由被上訴人管轄，被上訴人就該
等資料應能輕易取得查核，如強令上訴人提供，亦屬不公等 語。
五、本院按：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照 查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短 報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其 營業：……短報或漏報銷售額者。」營業稅法第43條第1 項第4款及第51條第3款分別定有明文。又「營利事業依法規 定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或 應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」，稅捐稽 徵法第44條亦有明文。經查，本件原審綜合証人即上訴人之 會計林梅於高雄縣調查站調查時，供稱：上訴人有借用大名 、隆光、瑞城等公司名義承包高雄縣政府及登發國小工程等 語；八卦國小校長李雷英陳稱：上訴人有借用瑞城公司、恆 富公司等牌照承建系爭工程等情，及上訴人供述：系爭工程 係借用恆富、黎洋、明正、大名等公司牌照圍標，由恆富公 司得標等語，因該供述均係出於渠等任意性之自白，自堪以 採信，且系爭工程款形式上雖匯入恆富公司帳戶，然大部分 款項均由上訴人提領；另上訴人與其會計林梅因借牌承攬登 發國小營建工程而對八卦國小總務主任給付回扣共同涉犯貪 污治罪條例罪，其中林梅因於偵查中自白，業經台灣高雄地 方法院以86年度訴字第3666號判決判處免刑，因林梅未上訴 而告確定，而上訴人部分亦經該法院以上開判決判處有期徒 刑3年6月，褫奪公權3年，上訴人對該刑事判決提起上訴， 仍經台灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405號判 處有期徒刑2年6月，褫奪公權3年（該判決關於上訴人及廖 得雄、廖丁桃、陸重雄、李國川、黃茂俊、王瑞吉部分，嗣 經最高法院以94年度台上字第1440號判決撤銷，發回台灣高 等法院高雄分院）等情，而認系爭工程確係上訴人借恆富公 司之名義承包，上訴人為實際承攬人，業於判決理由內詳為 論述，核所認定事實與所憑證據並無不合，無違反證據法則 ，上訴人主張其未借牌承攬系爭工程云云，不足採信。本件 上訴人為系爭工程之承攬人，即屬營業稅之納稅義務人，於 銷售貨物或勞務時，自應按期申報銷售額及其應納營業稅額 ，上訴人既未依規定報繳營業稅，顯有漏稅事實。另上訴人 就系爭工程因未盡協力義務，提出確實之進貨日期及金額供 核，被上訴人乃依查得之工程耗用材料金額計算上訴人未依 規定取得憑證金額為9,386,614元，即無不合。從而，原審 以被上訴人認上訴人逃漏營業稅650,476元，予以補徵，並
按營業稅法第51條第3款之規定處三倍罰鍰，及上訴人未依 規定取得憑證之金額為9,386,614元，據以處該金額5%罰鍰 469,300元部分，於法有據，而判決駁回上訴人此部分之訴 ，洵無不合。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄， 難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日 第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 侯 東 昇
法 官 黃 淑 玲
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日 書記官 王 福 瀛
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