最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00618號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月5日
高雄高等行政法院93年度訴字第481號判決，關於上訴人敗訴部
分，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人在原審起訴主張：原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處以上訴人於民國81年間借用瑞城工程有限公司（下稱瑞城公司）營造牌照，承建高雄縣八卦國民小學（下稱八卦國小）專科教室綜合大樓裝修等工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額，核定應補徵營業稅新臺幣（下同）352,857元，並按所漏稅額處5倍罰鍰1,764,200元。查系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至瑞城公司得標而由其負責人簽認招標紀錄，並正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之驗收、發票之開立、記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由瑞城公司一一親自為之，此在在皆足以證明瑞城公司自行承攬興建工程之事實。況本件倘如上訴人會計林梅所稱上訴人借牌代價約10%左右，則再扣除營業費5%，上訴人應得者應祇有銷售額85%之金額而已，此與瑞城公司匯借給上訴人之金額，並不相符。被上訴人未查證上訴人取得該款之用途，尤其未證明上訴人有無將借牌費及營業稅交付瑞城公司，其認定上訴人借牌承包工程，顯然無據。縱認上訴人係借牌營業，然瑞城公司並非虛設行號，系爭工程都有開立發票報繳營業稅，並無逃漏稅捐等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
被上訴人則以：系爭「八卦國小專科教室綜合大樓裝修工程」，名義上雖由瑞城公司得標，惟據高雄縣調查站調查筆錄所載，上訴人及當時八卦國小校長李雷英分別坦承，該工程實際係由上訴人借牌得標並實際承建。而上訴人借用牌照承包系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院90年度上更 (1)字第405號判決有罪在案。上訴人於81年間借用瑞城公司營造牌照標得並實際承建系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額7,057,143元，逃漏營業稅352,857元，違章事實足堪認定，原處分機關按
其所漏稅額處5倍罰鍰1,764,200元，並無違誤。但因財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處3倍之罰鍰，故被上訴人同意降低本件裁罰倍數為3倍等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業稅罰鍰超過1,058,500元部分均撤銷；並將上訴人其餘之訴駁回，係以：依原處分卷附上訴人之會計林梅、八卦國小校長李雷英及上訴人分別於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，均陳述上訴人有借用瑞城公司名義承包系爭工程情事。再從系爭工程資金流程觀察，高雄縣政府係開立臺灣銀行KB214191、KB215978及KB219449等3張公庫支票支付，分別於81年9月18日、10月14日及12月2日存入瑞城公司於該分行帳戶。其中KB214191及KB219449等2張支票存入後，嗣又分別於當日轉帳匯入上訴人於高雄企銀楠梓分行帳戶，另KB215978支票亦於當日以瑞城公司取款憑條提取，除領現金48,015元，其餘金額2,120,000元，由上訴人申請簽發臺灣銀行鳳山分行之本行支票轉出，支票受款人為登發國小，惟最後仍轉入上訴人高雄企銀楠梓分行帳戶，有支票存入、取款憑條、匯款單、銀行本票申請單及高雄區中小企業銀行89年7月28日發文編號89高銀總楠字第61號函及臺灣銀行鳳山分行89年6月16日 (89)銀鳳營字第4105號函、登發國小87年9月29日 (87)登發總字第1984號函等附原處分卷可稽。又查上開工程款之公庫支票3紙，合計7,410,000元，由上訴人提領金額幾乎為工程款全額。可知，系爭工程款形式上雖係給付給瑞城公司，實則係由上訴人掌握。上訴人雖訴稱其於本工程之角色祇是受託為瑞城公司發放工人工資云云，然上訴人對其如何為瑞城公司代覓工人，以及瑞城公司是基於如何之結算而將工程款全數交付上訴人處理等情，均無相關資料可供勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係瑞城公司承作，焉有任令對上訴人付款而無彼此之結算資料可資對帳之理！至高雄縣政府付款後，上訴人事後如何與瑞城公司結算借牌費及稅金等費用，乃上訴人與瑞城公司間內部問題，並不足以否定上訴人為實際承攬人之事實，故上訴人徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款85%之金額，顯與被上訴人查得之資金不符，爭執其未借牌承攬云云，要無可採。又上訴人因為借牌承攬工程而對八卦國小總務主任給付回扣涉有共犯貪污治罪條例之罪，業經臺灣高等法院高雄分院日90年度上更 (1)字第405號判決認為上訴人犯有修正後貪污治罪條例第11條第3項之罪，判處上訴人有期徒刑2年6月，褫奪公權3年在案，有該判決書附原處分卷可憑。此外，復有瑞城
公司負責人蘇瑞德於高雄縣調查站接受調查時所稱之有關記載上訴人借牌之工程帳冊及筆錄附原處分卷可憑。綜上各情，系爭工程確係上訴人借用瑞城公司之名義承包，上訴人始為實際承攬人，足以認定。上訴人既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之另一問題，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務。上訴人訴稱本件營業稅已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏云云，並非可取。又依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款及第49條前段之規定，上訴人未具備承造系爭工程資格，卻借瑞城公司牌照承包，不依規定開立憑證申報銷售額，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年。本件上訴人首次領取工程款之日期為81年9月18日，此即上訴人依財政部訂定之「營業人開立銷售憑證時限表」有關營造業應開立憑證之時限，又依營業稅法第35條第1項規定，上訴人應報繳營業稅銷售額日期則為80年11月15日，則核課期限應至87年11月15日屆滿，本件補稅及罰鍰繳款書係於87年2月27日送達上訴人，並未逾7年核課期間，此有營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及本案調檔資料查詢單附原處分卷可稽。從而，被上訴人以上訴人借用瑞城公司營造業牌照承攬系爭工程，乃核定上訴人承造系爭工程之銷售額7,057,143元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅352,857元，予以補徵營業稅，並按營業稅法第51條第3款處罰，並無違誤。然有關罰鍰部分，雖然原處分機關按上訴人逃漏稅額處5倍罰鍰1,764,200元（計至百元止），但由於財政部93年3月29日台財字第0000000000號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處3倍之罰鍰。且被上訴人訴訟代理人於言詞辯論時亦認諾降低裁罰倍數為3倍即1,058,500元（計至百元止），該認諾事項本屬被上訴人裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於此部分罰鍰超過1,058,500元部分予以撤銷，至上訴人其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由而予駁回。
上訴意旨略謂：(1)查系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至瑞城公司得標而由其負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之工程驗收、發票之開立、請款等，無不由瑞城公司一一親自為之，此在在皆足以證明瑞城
公司承攬興建工程之事實，不管係由瑞城公司委託上訴人管理承作，或因上訴人無大樓承包資格委由瑞城公司承包，就民法而言，皆係一委託關係，且承包人已經就工程造價開立發票交付發包人，並已依限申報繳稅，此為兩造不爭之事實，何來逃漏稅之有？被上訴人與原判決據此而依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項、第51條第3款論處，顯與事實不符。(2)查各該工程皆依法承包，按圖施工、據實繳稅，何關紊亂國家公共工程之採購與稅捐秩序，又何有不法之逃漏稅捐？不法逃漏稅捐應係實際承包工程而委人蓋章，購入他人發票交付而不繳稅之買賣發票，虛設行號行為始謂之，被上訴人引用稅捐稽徵法第21條、第22條之規定，而以之為處罰及時效之依據顯然有誤。(3)依照前財政部王部長所著租稅法，謂租稅之主要目的為獲取財政收入，除外有平均社會財富，促進資本形成、控制通貨膨脹，保護國內產業及消弭奢侈浪費等，尚無嚇阻紊亂國家採購之論述，此已偏離租稅政策範疇，而非租稅之目的。本件被上訴人對法律之引用不當，判決亦有違背法令之違法云云。
本院查：行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1項第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．5.漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3.短報或漏報銷售額者。」至於營業人是否有未依規定開立統一發票並漏未申報銷售額，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。原判決已詳予論明如何認定系爭工程確係上訴人借用瑞城公司之名義承包，上訴人始為實際承攬人，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則。上訴人主張系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至瑞城公司得標而由其負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之工程驗收、發票之開立、請款等，無不由瑞城公司一一親自為之，此在在皆足以證明瑞城公司承攬興建工程之事實云云，殊無足採。上訴人既為系爭工程之承攬人，即屬行為時營業稅法規定之納稅義務
人，應於銷售貨物或勞務時，按期申報銷售額及其應納營業稅額。上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅之事實，原處分機關依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額予以補徵，並依規定按其所漏稅額處以罰鍰，即無不合。從而，原判決以被上訴人核定上訴人借用瑞城公司營業牌照承造系爭工程，其銷售額為7,057,143元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅352,857元，予以補徵營業稅，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰1,764,200元，並無不合。因財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處3倍之罰鍰。且被上訴人訴訟代理人於原審言詞辯論時亦認諾降低裁罰倍數為3倍即1,058,500元，爰將訴願決定及原處分關於此部分罰鍰超過1,058,500元部分予以撤銷，至上訴人其餘之訴為無理由而予駁回，經核並無違背法令情事。上訴論旨，無非對於原審取捨證據、認定事實之職權行使事項任加指摘，並就原判決業已論明之理由，主張被上訴人引用稅捐稽徵法第21條、第22條之規定，認為本件並無逾越核課期間之依據顯然有誤云云，指摘原判決違誤，求予廢棄，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日 第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日 書記官 蘇 金 全
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