最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00612號
上 訴 人 安鋒鋼鐵股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年
10月14日高雄高等行政法院92年度訴字第397號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人85年度營利事業所得稅係委託會計師簽證申報， 原經被上訴人書面審查核定全年所得額新臺幣（下同）154, 470,313元，經減除證券交易免稅所得2,353,6 55元及前5年 核定虧損扣除後，課稅所得額為0元。嗣因查得上訴人當年 度取得煜誠實業有限公司、荃陽企業有限公司、喬益工程有 限公司（下稱煜誠、荃陽、喬益公司）等3家虛設行號之14 張發票金額246,600,000元（含稅），作為未完工程、預付 設備款之憑證，被上訴人遂依所得稅法第39條規定，否准上 訴人享受盈虧互抵之待遇，重新核定課稅所得額為152,116, 658元，補徵稅額37,840,019元。上訴人不服，循序提起行 政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於85年間因改善產品品質而擴充添 置各種機器及生產設備，均係依上訴人內部採購作業之內規 經發包、採購、訂約、進貨、施工、驗收、支付價款、並按 行為時營業稅法支付進項稅額，同時經由出售該等機器設備 者申報繳交營業稅，上訴人方才據以取得該等銷貨發票作為 記帳之原始憑證，並申報扣抵進項稅額，無所謂「漏稅」事 實，竟被推測臆度該等交易對象為所謂「虛設行號」，否准 依所得稅法第39條之盈虧互抵待遇，其處分顯有錯誤。又本 件相關營業稅補徵事件，上訴人因對有關訴願文書之送達有 無致遲誤不變期間之問題有所爭議，已依法聲請回復原狀及 提抗告於本院。另上開交易均訂有契據，89年11月20日法務 部調查局南部機動工作組（下稱南機組）將上訴人有關本件 所有契據查扣，移送高雄市稅捐稽徵處後核課補徵印花稅本 稅及罰鍰，該案上訴人已依法循序上訴本院。稅捐機關於該 案認該等憑證應核課印花稅，而於本案則不承認該交易事實 ，有違行政之明確性原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原
處分。
三、被上訴人則以：上訴人於85至86年間，無進貨事實卻取得喬 益公司等數十家虛設公司發票，以指明受款人並禁止背書轉 讓方式付款給喬益等公司，並在該等虛設公司設於高雄市之 銀行存款帳戶兌現後旋即以電匯或開立支票方式將資金提領 ，其中僅部分資金返還上訴人等集團公司，餘則流至由上訴 人代表人甲○○擔任代表人之安貿投資股份有限公司、安新 投資股份有限公司、安邦投資股份有限公司（下稱安貿、安 新、安邦公司）等關係企業或陳守君等個人銀行存款帳戶， 而以此不易察覺方式侵吞公司資金。上訴人所取具之統一發 票不足以證明該會計事項之發生，與商業會計法第14條之規 定不符，其會計帳冊簿據不完備，原核定否准享受盈虧互抵 之待遇，與所得稅法第39條之規定及財政部52年11月22日台 財稅發第8210號令及67年4月12日台財稅第32383號函釋意旨 並無不合等語，資為抗辯。
四、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組 織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均 使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申 報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本 年純益額中扣除後，再行核課。」「會計事項之發生，均應 取得或給與足以證明之會計憑證。」分別為所得稅法第39條 及商業會計法第14條所明定。又「查舊所得稅法第35條（修 正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計 帳冊簿據應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿 憑證有關解釋令為認定標準外，所稱完備，自應以業經依照 上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈× ×公司及○○公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或 經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第14條辦理 情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前3年 各期虧損自本年純益額中扣除之規定。」為財政部52年11月 22日台財稅發第8210號所明釋。準此，公司組織之營利事業 ，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得 支付憑證者，則不符合「會計帳冊簿據完備」之要件。又財 政部67年4月12日台財稅第32383號函亦釋示：「公司組織之 營利事業，依所得稅法第39條但書規定，得在本年度純益額 中扣除前3年虧損者，除須使用藍色申報或經委託會計師查 核簽證申報外，並應以會計帳冊簿據完備及如期申報為要件 。」故公司組織之營利事業所得稅結算申報雖委託會計師查 核簽證申報，然若未取得合法之記帳憑證者，自屬會計帳冊 簿據不完備，仍無所得稅法第39條但書得扣除前5年核定虧
損規定之適用。本件上訴人不服原處分，循序提起行政訴訟 。經查有關喬益、煜誠、荃陽等3家公司係訴外人宋介平、 蔡永昌基於幫助他人逃漏營業稅及營利事業所得稅所虛設之 公司行號，其等領取該等公司統一發票，並以發票面額百分 之六之代價，售予需要進項憑證扣抵銷項稅額之公司，以此 不正當方法幫助該購買發票者逃漏稅捐。而上訴人及峰安、 振安等3家鋼鐵公司（下稱上訴人等3家公司）明知其等與喬 益、煜誠、荃陽等公司並無交易事實，竟自85年1月起至86 年12月止，透過峰安集團之財務主管呂瑞得向不詳姓名之人 購買宋介平、蔡永昌販售之喬益、煜誠、荃陽等10家公司之 發票，作為進項憑證，而將之分別記入上訴人等3家公司帳 冊，並連續檢附該些進項發票及填載營業人銷售額與稅額申 報書及營利事業所稅結算申報書，向稅捐機關辦理上訴人等 3家公司之營業稅及營利事業所得稅申報，且為製造上訴人 等3家公司與該些虛設公司間有交易行為之假象，乃使該販 賣發票者，在高雄市各銀行開立該些虛設公司之帳戶供上訴 人等3家公司製造假付款程序之用，而上訴人等3家公司假付 款之程序為：簽發指定受款人並禁止背書轉讓之支票給該些 虛設公司存入帳戶後，旋以取款條領出，並以電匯或由銀行 開立支票之方式，將資金回流上訴人等3家公司等事實，業 經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官偵查 終結，認訴外人宋介平、蔡永昌等人違反稅捐稽徵法，而提 起公訴，並經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）判 決有罪在案，有臺中地檢署86年度偵字第25685、25806號、 87年度偵字第1766、3280、4533、10789號起訴書及臺中高 分院90年度上訴字第1842號刑事判決分別附於原處分卷及原 審法院卷可按，足認於上訴人於85年間取得系爭14張發票之 喬益、煜誠、荃陽等3家開立發票公司，確係訴外人宋介平 、蔡永昌基於販售統一發票幫助他人逃漏稅捐之目的所虛設 之公司，實際上並無營業行為，自無可能存在銷售貨物予上 訴人之事實，而上訴人對喬益等3家虛設公司既無進貨之事 實，卻取具渠等所開立之統一發票14張，作為85年度未完工 程、預付設備款之憑證，並將此不實事項據以填製會計憑證 且分別記入上訴人公司帳冊，則上訴人公司之會計帳據，即 屬欠缺完備，因而被上訴人未准上訴人將前5年各期虧損， 自本年度純益額中扣除，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不 合。上訴人主張：其85年間改善擴充生產設備，確有進貨事 實並支付價款及進項稅額，並無漏稅事實，然而被上訴人竟 否准上訴人得享有之盈虧互抵待遇，其處分顯有認定事實之 錯誤云云，洵不足採。次查上訴人之受委託人即上訴人之會
計課長邱賢治於88年7月7日在高雄市稅捐稽徵處接受訪談時 亦供稱：「（問：惟依據通報資料記載，該丰陵、暐晴、荃 陽、煜誠、喬益、聚澧、聯澤、上明哲、謙禾、王頂等10 家公司，係無進、銷貨事實之虛設行號，貴公司如何能向其 進貨或與之交易？是否向第三者進貨或與第三者交易後，由 第三者交付該發票給貴公司？或是貴公司直接向該等虛設行 號購買發票？代價若干？）答：本公司與該10家公司僅是書 面交易，實際上是由各承包商與本公司交易，因各承包商大 抵係未辦登記或未領用發票，本公司因有付款事實，需要憑 證沖帳，故由前財務主管呂瑞得先生（現已離職）向該10家 公司取得發票扣抵，至其如何取得，本人並不清楚，實際承 包商是何人，亦無從知道。」「（問：貴公司取得各該發票 ，如確有進貨或交易事實，其進貨交易有無介紹人？有無另 訂書面合約？如有，請舉證並說明之。）答：本公司取得各 該發票均是前財務主管呂先生負責，並無介紹人。且確有進 貨交易事實，只因為付款沖帳需要，而表面與該10家公司簽 訂書面合約，以符合與取得發票開立人名義一致。至與各實 際承包商則無另定書面合約。（提示與該家公司所簽訂之書 面合約）」「據瞭解，本公司所開立之支票及匯款，於存入 該10家公司銀行帳戶後，均再透過所屬關係企業或個人全數 回流至本公司，其間僅是資金調度，尚無實際買賣交易行為 。」等語，此有經邱賢治簽名確認之談話筆錄影本附於原處 分卷可憑，核其所述與前揭判決所認定之事實相符，足徵上 訴人於85年間對於喬益、煜誠、荃陽等3家公司並無進貨之 事實，卻取得上開3家公司開立之發票作為進項憑證，即非 適法。縱上訴人確有向第三人進貨之事實，惟其取得喬益等 3家公司之發票亦屬取得非實際交易對象開立之發票作為憑 證，尚不足為實際交易之證明，而有憑證單據授受欠缺完備 之情形，自不得適用所得稅法第39條但書規定而主張享有扣 除前5年內各期虧損之待遇。上訴人雖訴稱：邱賢治係上訴 人之會計課長，其受任權限僅限於會計工作及稅務申報，對 公司交易全程細節並不了解，於高雄市稅捐稽徵處所做筆錄 不足為據云云。惟按「代理人於代理權限內，以本人名義所 為之意思表示，直接對本人發生效力。」「受任人之權限依 委任契約之訂定。‧‧‧委任人得指定一項或數項事物而為 特別委任，‧‧‧。」「受任人受特別委任者，就委任事物 之處理，得為委任人為一切必要之行為。」分別為民法第10 3條、第532條、第533條所規定。查上訴人對於高雄市稅捐 稽徵處函請上訴人負責人就公司進貨交易及憑證授受事項到 案備詢，既以書面委託其會計課課長邱賢治代理接受訪談，
有委託書在卷可稽，足見上訴人係認邱賢治依其所掌職務對 公司交易情形有相當之瞭解，始委託其代理公司向高雄市稅 捐稽徵處為系爭案情之說明，揆諸前開民法規定，邱賢治就 其受上訴人委任向高雄市稅捐稽徵處說明交易事項，自得為 上訴人為一切必要之行為，且伊以上訴人受託人名義對高雄 市稅捐稽徵處所為之說明，其效力即與上訴人本人之說明無 異，上訴人自不得於事後逕以邱賢治僅擔任會計課長一職， 即否認其所為陳述之效力。是上訴人訴稱：邱賢治僅係會計 課長，伊對高雄市稅捐稽徵處有關公司交易細節之說明不足 為據云云，顯係事後卸責之詞，自不足取。末查，有關上訴 人於85年8月至86年10月間，無進貨事實，卻取得虛設行號 喬益、煜誠、荃陽等10家公司開立不實統一發票50張，合計 665,366,500元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經 臺北市稅捐稽徵處查獲，通報高雄市稅捐稽徵處審理違章成 立，乃核定補徵營業稅並科處罰鍰，上訴人不服，循序提起 行政救濟，案經財政部以91年12月4日台財訴字第0900068 118號訴願決定駁回後，因上訴人逾期提起行政訴訟，業經 原審法院裁定駁回上訴人之訴，上訴人雖對之提起抗告，亦 不足為本件上訴人案情有利之認定。又本件被上訴人係因上 訴人取具不實之統一發票充作記帳憑證，違反商業會計法第 14條之規定，乃否准上訴人享受盈虧互抵之待遇，核與上訴 人簽訂之契據是否貼用印花稅票係屬二事，是上訴人主張： 被上訴人不承認上訴人之交易事實，認為帳冊簿據不完備， 卻又認定該等憑證及契據應核課印花稅，此乃矛盾之處，有 違行政明確性原則云云，亦無可採。被上訴人以上訴人不符 合所得稅法第39條規定「會計帳冊簿據完備」之要件，否准 上訴人享受盈虧互抵之待遇，重新核定課稅所得額為152,11 6,658元，補徵稅額37,840,019元，洵無違誤，訴願決定遞 予維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無 理由，予以駁回。
五、原判決經核尚無違誤。上訴人主張原判決違背司法院釋字第 337號解釋所示虛報進項應以有稅額進項稅額，始得據以追 繳稅款、處罰及釋字第503號解釋所示被處漏稅罰者，須具 有處罰法定要件之漏稅事實方得為之等語。惟查本件並非依 稅法處以漏稅罰，無上開函釋之適用。又原判決認定上訴人 於85年間對於喬益、煜誠、荃陽等3家公司並無進貨之事實 ，卻取得上開3家公司開立之發票作為進項憑證，並非適法 。縱上訴人確有向第三人進貨之事實，其取得喬益等3家公 司之發票亦屬取得非實際交易對象開立之發票作為憑證，而 有憑證單據授受欠缺完備之情形，自不得適用所得稅法第39
條但書規定而主張享有扣除前5年內各期虧損之待遇。是上 訴人是否有向第三人進貨，於本件結論並無影響，上訴人請 求現場勘驗，至多僅能證明有進貨之事實，但不足以證明確 係向喬益等公司進貨，訴願機關及原審法院未予勘驗，難謂 違反訴願法第74條規定。再查行政訴訟法關於證據設有規定 ，刑事訴訟法第154條、第156條、第160條等關於證據規定 ，於行政訴訟並非當然得予援用。本件相關營業稅事件，上 訴人逾期提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第503號裁 定駁回後，上訴人提起抗告，亦經本院94年度裁字第41號裁 定駁回確定。上訴人尚難執為本件有利認定之依據。至印花 稅係憑證稅，經書立憑證交付使用即應貼用印花，不因該憑 證所載內容之真偽而異，是上訴人與喬益等公司簽訂憑證應 貼用印花，與上訴人是否確有交易之認定無關。另上訴人所 引臺北高等行政法院90年度訴字第6718號判決，非本院判例 ，無拘束本案效力，且業經本院93年度判字第767號判決將 其廢棄發回該院在案，無從援引，上訴人執此上訴，均無足 採，其併執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使， 指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 小 康
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日 書記官 邱 彰 德
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