高雄高等行政法院判決
94年度訴字第01109號
原 告 頂正科技股份有限公司
代 表 人 甲○○○ 董事長
訴訟代理人 高烊輝律師
蔡朝安律師
被 告 南部科學工業園區管理局
代 表 人 戴 謙 局長
訴訟代理人 吳小燕律師
許登科律師
林世勳律師
上列當事人間因有關科技事業事務事件，原告不服行政院國家科
學委員會中華民國94年10月27日台會訴字第0940066889號訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）92年3月19日向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函，經經濟部工業局於92年4月7日以工電字第09200017450號函核准。嗣原告於93年2月17日（被告收文日期93年2月18日）向被告申請核發新興重要策略性產業完成證明（下稱投資計畫完成證明），經被告依據原告填具之完成證明申請書和提供之設備清單，於現場勘查後，認定原告所提申請和資料均符合規定，乃於93年4月12日依原告之申請內容以南商字第0930007403號函核發投資計畫完成日期92年3月5日，購置全新機器設備總價新台幣（下同）616,899,022元之新興重要策略性產業完成證明予原告。其後，原告於93年7月6日以頂正字第930044號函向被告申請更正上開完成證明，經被告依據經濟部工業局93年8月13日工策字第09300300790號函復，於93年8月25日以南商字第0930025430號函否准。原告不服，提起訴願，經決定不受理決定，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：（一）訴願決定及被告93年4月12日南商字第093 0007403號處分、93年8月25日南商字第0930025430號處分均 撤銷。（二）被告應就原告93年7月6日申請之事件作成將被 告93年4月12日南商字第0930007403號投資計畫完成證明書 中關於投資計畫完成日期更正為94年4月30日，購買全新機
械設備總價更正為818,953,578元之處分。二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、原告於91年5月29日設立，實收資本530,000,000元，原告遂 依90年12月27日發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及 技術服務業部分獎勵辦法」之規定，向經濟部工業局申請適 用屬新興重要策略性產業之製造業，並提出新投資創立生產 「平面顯示器用光罩（線寬精度：用於TFT- LCD為0.75微米 以下；用於OLED為1.0微米以下；用於PDP為0.3微米以下） 」之投資計畫書，由經濟部工業局以92年4月7日工電字0000 0000000號函核准原告符合新興重要策略性產業，可依促進 產業升級條例相關規定享有租稅優惠。嗣原告於92年6月30 日召開92年度股東常會，決議通過依促進產業升級條例第9 條規定，選擇免徵5年營利事業所得稅之租稅優惠方案，原 告遂於93年3月5日向經濟部工業局申請免徵營利事業所得稅 ，於同年月23日得經濟部工業局之備查。嗣原告乃於93年3 月4日向被告就投資計畫申請核發完成證明，惟原告就投資 計畫完成日有所誤解，誤以舊法「獎勵投資條例」中規定之 開立第一張發票日期為投資計畫完成日期，始於申請書上誤 載92年3月5日為投資計畫完成日，並以該日前進廠之機器設 備列入全新設備清單，案經被告於93年4月12日南商字第093 0007403號函（即第一次裁決）核發完成證明，核定投資計 畫完成日期為92年3月5日，所購置之全新機器設備價值共計 616,899,022元。經查，原告主要產品乃用於平面顯示器用 光罩，依投資計畫書預計投資計畫將於94年間完成，而TFT 光罩之製造流程中所需使用主要機器為描繪機與光罩處理機 ，雖原告已自92年起開始營業，惟描繪機至92年10月2日進 廠，光罩處理機更迄至93年4月19日始進廠，是原告之投資 計畫之正確完成日期為93年4月30日，正確之全新機器設備 價值共計818,953,578元。故原告乃於93年7月6日發函向被 告聲請更正投資計畫，被告函請經濟部工業局作成解釋，經 濟部工業局以93年8月13日工策字第09300300790號函表示認 為原告認投資計畫完成日較諸經濟部工業局核發符合新興重 要策略性產業函文之日為前，係屬顯有矛盾乙節不予認可， 被告遂以93年8月25日南商字第0930025430號函（即第二次 裁決）否准原告更正之申請。原告為謀解決被告核發投資計 畫完成證明內容之錯誤，乃再於94年2月4日以（94）日登字 第0093號函向被告申請更正，被告再度函請經濟部工業局解 釋，經濟部工業局遂於94年3月25日會同兩造與財政部賦稅
署，決議請原告提出足以佐證93年4月28日購置之機器設備 屬投資計畫中相關設備，供經濟部工業局及被告認定。是原 告乃再依上開決議，以94年5月17日頂正字第940032號函、9 4年6月9日頂正字第940036號函及94年6月13日頂正字第9400 38號函惠總補充說明93年4月28日購置之機器設備屬投資計 畫中相關設備，並再與被告進行協談，被告指示本件應循訴 願程序救濟，並以原告94年2月4日之申請函作為訴願之表示 ，詎料，訴願決定以原告未於法定救濟期間內提起救濟為由 ，不受理原告所提之訴願，其認事用法均有違誤。二、訴願機關所為之不受理決定，誠有違誤，依法應予撤銷：（一）本件被告「第一次裁決」非全部授益處分，訴願決定據此 論證本件不適用行政程序法第96條第1項第6款、第98條第 3項之規定，顯有認定處分性質之違誤：
１、按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及 稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優 惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得 就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範， 不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民 自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度 ，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發 布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越 母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術 性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民 之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三 號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號 、第四五八號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的， 亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變 更納稅義務，致侵害人民權益。」司法院大法官釋字第 566 號解釋理由書，闡釋甚明，是人民負擔租稅義務或享 受租稅優惠皆係基於法律規定辦理，行政機關相關函令自 應遵守憲法第19條租稅法律主義，乃屬當然。 ２、次按就租稅優惠之性質以言，其本質上仍屬干涉人民自由 權利之干涉（侵益）行政，僅係於法律上給予得扣減稅捐 優惠之規定，此乃基於立法者之裁量所為，就整體課稅行 為之性質仍屬干涉行政。
３、經查，本件申請更改投資計畫完成證明，其將影響原告依 促進產業升級條例第9條所享有之新投資創立五年免稅權 益，而原告所申請之投資計畫完成證明與原告得依法享有 之免稅優惠狀態不符，亦難謂第一次裁決屬全部授益之行
政處分，論其實際仍屬限制原告之權利，是訴願決定僅以 第一次裁決係授益處分，並構成後續免稅處分之構成要件 為由，免除本件適用行政程序法第96條第1項第6款、第98 條第3項之規定，顯有認定處分性質之違誤。
（二）本件應適用行政程序法第96條第1項第6款、第98條第3項 之規定，於處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定 期間內所為：
１、按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰六、表明 其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及 其受理機關。」、「書面之行政處分有下列各款情形之一 者，得不記明理由︰一、未限制人民之權益者。二、處分 相對人或利害關係人無待處分機關之說明已知悉或可知悉 作成處分之理由者。三、大量作成之同種類行政處分或以 自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。四、 一般處分經公告或刊登政府公報或新聞紙者。五、有關專 門知識、技能或資格所為之考試、檢定或鑑定等程序。六 、依法律規定無須記明理由者。」、「處分機關未告知救 濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤 者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期 間內所為。」分別為行政程序法第96條第1項第6款、第97 條及第98條第3項所規定。是行政程序法係規範書面作成 之行政處分應記載理由及救濟期間等事項，如有行政程序 法第97條規定之各款事由外，可不記載處分理由，但並非 毋庸記載救濟期間，更無排除行政程序法第98條未教示救 濟期間之規定。
２、詎料被告竟援用學者之見，限縮行政程序法第98條第3項 之適用範圍僅限於侵益處分，然查行政法權威學者陳敏引 用德國行政法學者之見解指出「行政機關在意思形成之過 程中，對相對人、事實及應適用法規等影響決定內容之事 項，有不正確之認識，因而產生之錯誤，雖表現於行政處 分之外觀，……應依一般規定撤銷後另為處分。」。是基 於相對人（即人民）申請之行政處分，若人民有誤認法規 時，仍應依法撤銷行政處分，被告援用之學者見解，原認 基於相對人申請之行政處分無救濟必要之論調，即難謂有 理，揆諸行政程序法第98條係基於法治國家「有權利即有 救濟」之法理，對於授受益行政處分仍應適用，以保障人 民救濟之權利，方屬正辦。
３、查被告既未於第一次裁決附記救濟方法、期間等事項，縱 該函未限制原告權利，屬行政程序法第97條所規定之事由 ，然觀諸上述行政程序法規定，法律僅排除處分理由之記
載，依照「明示其一，排除其他」法理之反面推論，是本 件仍應以書面教示救濟方法、期間，惟訴願決定仍以第一 次裁決送達後一個月作為訴願期間，而認第一次裁決已有 形式上存續力等語，顯然誤解行政程序法第96條第1項、 第97條及第98條之規範結構，誤以為授益行政處分毋庸記 載救濟期間，誠有可議。
（三）被告第二次裁決係屬新行政處分，並非重複處置： １、按行政機關如對同一事件重新處理，並於實體上作成新決 定，則不論行政機關有無此一義務，皆成立另一新行政處 分，是為第二次裁決。而與第二次裁決相區別之重覆處置 係行政機關表示其不重新開始行政程序之意思，對此一處 置人民應訴請行政機關重新開啟行政程序。至於第二次裁 決，本質上行政機關因重啟行政程序進行實體處理而作成 之行政處分，依其決定之內容在於許可或駁回人民之申請 ，而得依情形提起撤銷訴訟或課予義務訴訟。是以，行政 機關如重新開啟行政程序進行事實之調查與法律意見之審 酌，而非以原處分相同之理由拒絕開啟行政程序者，即便 最後在實體上結果仍為相同之認定，亦應屬第二次裁決而 非重覆處置，第二次裁決本身即屬替代原處分而以新處分 之態樣存在。故一般學者認第二次裁決係斟酌新事實或法 律上理由，即屬重開行政程序之後作成決定，本身以新處 分之形式存在。
２、經查，本件被告93年4月12日第一次裁決係核發原告投資 計畫之完成證明，嗣原告於93年7月6日以投資計畫完成日 較諸經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業函文之日 為前，係屬顯有矛盾為由函請更正；被告遂送請經濟部工 業局作成解釋，經濟部工業局93年8月13日工策字第09300 300790號函以法無明定投資計畫完成日應較取得新興重要 策略性產業之資格為早，從而認原告申請更正並無理由， 是被告93年8月25日第二次裁決以經濟部工業局93年8月13 日工策字第09300300790號函解釋結果作為理由，拒絕原 告所請，當屬已針對原告申請更正之理由詳予實體審查， 而非單純僅拒絕重開行政程序之意。
（四）原告94年2月4日申請更正乃表明不服之意思，不論距第一 次裁決或第二次裁決送達之日均未滿一年，自符提起訴願 之要件：
１、經查，本件被告93年4月12日第一次裁決係核發原告投資 計畫之完成證明，嗣原告於93年7月6日以投資計畫完成日 較諸經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業函文之日 為前，係屬顯有矛盾為由函請更正，本已可認係第一次裁
決處分後一年內為對之聲明不服。
２、退步言之，縱不以原告於93年7月6日為不服表示之日；嗣 被告將本件送請經濟部工業局作成解釋，經濟部工業局93 年8月13日工策字第09300300790號函以法無明定投資計畫 完成日應較取得新興重要策略性產業之資格為早，從而認 原告申請更正並無理由，是被告93年8月25日第二次裁決 以經濟部工業局93年8月13日前函解釋結果作為理由，拒 絕原告所請，自屬侵益行政處分，復未記載救濟期間，原 告於94年2月4日之申請更正，向被告表明完成證明之處分 在結果上有誤，實際上乃表明對原處分不服之意思，自應 認屬訴願申請，距第二次裁決送達之日未滿一年 (縱距第 一次裁決送達之日，亦未滿一年)。據此，縱以原告94年2 月4日之申請更正認係對原處分表明不服之意思，則此等 不服之表示，不論距第一次裁決或第二次裁決送達之日均 未滿一年，自應認符合提起訴願之要件。
３、前開原告申請更正與對原處分表明不服意思之認定日期， 係經兩造進行協談確認之結論，此亦為被告指示本件應循 訴願程序救濟，並以原告94年2月4日之申請函作為訴願表 示之緣由。詎料訴願決定逕以被告93年8月25日南商字第 0930025430號函屬重複處置為由，認定本件救濟期限仍以 第一次裁決送達後1個月內，除顯誤解第二次裁決與重複 處置之區辨，未能正確適用行政程序法第92條第1項行政 處分定義之規定外；訴願決定復未體察本件兩造協談之經 過，漠視本件係經被告指示循訴願程序救濟，在被告先指 示原告提起訴願，並以原告94年2月4日之申請函作為訴願 表示後，訴願決定竟反以訴願不受理駁回原告行政救濟之 請求，亦與「行政一體」及「誠信原則」均有不符，誠有 認事用法之違誤。
三、原處分具有客觀違法性，訴願機關第一次裁決及第二次裁決 均自應依訴願法第80條之規定，依職權撤銷之： 按行政處分是否違法侵害人民權利，乃以行政處分之主文， 亦即對原告規制之結果為準，是以被告第一次裁決規制結果 不正確，即具有客觀違法性，訴願機關即應依行政訴訟法第 4條、第5條、訴願法第80條之規定及行政法院56年度判字第 60號判例，依職權應撤銷具客觀違法性之第一次裁決，被告 第二次裁決仍否准原告申請，未依行政程序法第117條規定 依職權撤銷第一次裁決，亦同有違法，謹分述如下第一次裁 決客觀違法性如下：
（一）第一次裁決之違法性可由行政訴訟法第4條、第5條、訴願 法第80條及最高行政法院56年度判字第60號判例論斷：
１、按我國行政訴訟法第4條、第5條乃係繼受德國行政法院法 第113條之規定，該法係規定人民得對違法行政處分提起 撤銷或課予義務訴訟，所謂「違法」乃指行政處分之主文 ，亦即對原告規制之結果是否正確而定，是德國學說於論 述德國行政法院法第113條時即謂：「違法通常出現於被 爭執之行政處分欠缺法律基礎，或者因為該法律基礎的構 成要件要素未被滿足，或者因為行政機關錯誤的認定相關 事實可涵攝於其援引之法規範下，以致該當法律基礎不足 以支持行政處分。」（陳敏等譯，德國行政法院法逐條釋 義參照），從而行政處分之事實基礎如有錯誤，當即構成 行政訴訟法第4條、第5條之違法。又行政程序法第117條 及訴願法第80條第1項前段所稱之「違法」，亦應作相同 解釋，合先敘明。
２、次按，「戶籍遷徙係事實行為，其遷徙登記自應依事實認 定之。原告與謝某縱令果有夫妻關係，法律上規定妻之法 定住所及夫妻之同居義務，並不能否定謝某實際上居住內 湖鄉之事實。妻固得以夫之本籍為其本籍，亦不能因此而 抹煞其他有關戶籍之事項。彰化市公所及溪湖鎮公所徒憑 原告及謝某之父之聲請，即分別辦理謝某遷出原籍彰化市 而遷入原告住所地同縣溪湖鎮之遷徙登記，無視該謝某遷 住內湖鄉之事實，其所為之遷徙登記既非依據實際遷徙之 事實而為遷出及遷入之登記，自非合法。」此有最高行政 法院56年度判字第60號判例可稽，是行政處分與其應依據 之事實有所不同時，在結果上並不正確時，即有違法，本 應依法撤銷之。
３、職是，本件被告之第一次裁決既與事實相左，當有主文上 之違誤，即具有行政訴訟法第 4 條、第 5 條、行政程序 法第117條及訴願法第80條第1項前段所稱之「違法」，原 告自有訴請撤銷之權，自不待言。
（二）第二次裁決未依行政程序法第 117 條規定撤銷具客觀違 法性之第一次裁決，亦同有違法：
查本件被告93年4月12日之第一次裁決之處分內容於客觀 上並非正確，經原告於93年7月6日函請更正，被告於93年 8月25日第二次裁決，以經濟部工業局93年8月13日函之解 釋結果作為理由，拒絕原告所請，是以縱如訴願決定所認 救濟期限為第一次裁決送達後1個月內，惟被告第二次裁 決未依行政程序法第117條規定，依職權撤銷具客觀違法 性之第一次裁決，亦同有違法，自應一併予以撤銷。（三）原告客觀上確係於93年4月30日為正確之計劃完成之日， 第一次裁決之處分內容於客觀上並非正確，顯有違法：
１、依原告本件向經濟部工業局提出之投資計畫書，投資計畫 將於94年間完成，此可參見投資計劃書所載原告92年度至 96年度之預計產能，93年度及94年度預計供貨量為420片 及570片，然第1條生產線最大生產量為300片，故93及94 年度之產量必須於第二條生產線完成後始得處理。惟查被 告第一次裁決所核定之全新機器設備僅係第一條生產線， 其產能不足以配合投資計畫上所載93及94年度所預計之產 能，是需第二生產線完成裝機始與投資計畫相符。 ２、第查，原告主要產品乃第1項用於TFT之光罩，於其製造流 程上需使用描繪機與光罩處理機，並為配合TFT-LCD 產品 之市場急速擴大，原告投資計畫客觀完成之日至少需待光 罩處理機93年4月19日購入後，原告之投資計畫始客觀上 完成。是原處分認定92年3月5日為投資計畫完成之日，且 機器設備清單未包括描繪機及光罩處理機，顯與投資計畫 客觀完成之時點及所使用之機器設備清單不符，亦即第一 次裁決之客觀結果並非正確，亦不該當申請人得享有之租 稅優惠，亦應依法撤銷之，訴願機關認本件不符訴願法第 80條第1項之規定，應有違誤。
３、被告執其依原告所填具之申請日期、投資計畫完成日期及 提供相關查證之資料，及申請書載有「申請書應保證本申 請書所陳資料均屬正確，否則願負一切責任。」等語，認 其作成完成證明之處分並無違誤，惟系爭完成證明既依原 告之申請而照准，如原告申請時有所錯誤時，必然導致其 處分主文在客觀上並非正確，非僅被告有行政程序有瑕疵 ，始致原處分應被撤銷。況申請書上雖要求原告提出正確 之資料，惟其要求應屬事實資料提供之層次，至於原告如 因法律上誤解而致申請內容有誤時，將無以人民不瞭解複 雜促產法令之不利益，強歸人民負擔。縱該申請書具有限 制原告更正之法律效果，亦應僅限於原告所提之事實資料 有誤之情形，苟因人民誤解法令而發生之錯誤，當不與焉 ，以符國家機關對人民之生存照顧義務。
４、至於被告所稱原告94年2月4日函係於被告核發完成證明後 新提出之「不同之投資計畫書」，未經經濟部工業局審查 核准予以變更，自不得以事後提出之投資計畫書，主張被 告核發之完成證明係屬違法云云，經查被告此一見解洵已 誤解原告94年2月4日函並非投資計畫書，其僅要求變更完 成證明，而原告要求變更完成證明之依據正是原證1之投 資計畫書，已詳如前述，是被告此部分答辯似有誤認。（四）原告於投資計畫完成時，有申請核發完成證明之權利： １、按「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於
符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起三年內完成 投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核 發完成證明：…」有新興重要策略性產業屬於製造業及技 術服務業部分獎勵辦法第8條第1項所規定，是公司經核發 符合新興重要策略性產業核准函後，得於3年內，按投資計 畫執行之進度，於投資完成時有權申請被告機關核發完成 證明，作為投資抵減之證明。
２、查原告自行申請完成證明，並未委任稅法專業人士代理， 從而未知悉應適用新興重要策略性產業屬於製造業及技術 服務業部分獎勵辦法第8條第1項，得決定核准後3年內為 投資計畫完成時，誤以為現行促進產業升級條例關於五年 免稅之要件，仍有適用舊法「獎勵投資條例」之規定，而 誤以開立第一張發票日期為投資計畫完成日期，被告亦未 詳查原告之申請內容是否與客觀投資計畫執行之事實相符 ，致第一次裁決核定92年3月5日為計劃完成日，全新機器 設備價值616,899,022元之處分內容於客觀上並非正確。 復因第一次裁決內容竟記載計劃完成日為92年3月5日，亦 非於上開計劃應完成之期間內，故應以原告更正之93年4 月30日為計劃完成之日，第二次裁決竟仍否准原告申請， 亦有違法，由此顯見原處分結果並非正確，有依法撤銷之 必要，訴願機關未依訴願法第80條第1項規定撤銷，應有 違誤。
（五）原告已補充說明93年4月28日購置之機器設備屬投資計畫 中相關設備，自可證明第一次裁決所載之投資計畫完成日 及機器設備均有所誤：
１、查經濟部工業局曾於94年3月25日會同兩造與財政部賦稅 署，就本件投資計畫完成證明更正案件協談，依照會議決 議係要求原告提出足以佐證93年4月28日購置之機器設備 屬投資計畫中相關設備，藉以證明第一次裁決所核定之投 資計畫完成日及機器設備清單均與客觀實情不符。 ２、嗣後原告業於94年5月17日以頂正字第940032號函、6月9 日頂正字第940036號函分別補充說明在案，並以94年6月 13日頂正字第940038號函惠總補充說明，描繪機至92年10 月2日進廠，光罩處理機更迄至93年4月19日始進廠，又依 生產流程以觀，該等機器設備確屬投資計畫中之一環，詳 如原告94年5月17日、6月9日及6月13日補充說明函所載。 ３、詎料訴願機關未置理上情，全然不顧原告前開說明所提之 證據，未依職權撤銷有違法狀態之行政處分，徒以原告已 逾救濟期間為由，作成訴願不受理之決定，實有違訴願法 第80條第1項之規定。
（六）原告所為之行政法上意思表示，依法應可撤銷是原處分當 陷於違法而應予撤銷：
１、按促進產業升級條例第9條第2項第1款規定新投資創立公 司其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，享有五年 免稅之優惠，依同法施行細則第17條第2項闡明「產品開 始銷售之日或開始提供勞務之日」，係指投資計畫完成之 日期，又按新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業 部分獎勵辦法第8條第1項規定符合新興重要策略性產業核 准函之公司，應於核准後三年內完成投資計畫，是廠商經 核發符合新興重要策略性產業核准函後，得於三年內，按 投資計畫執行之進度，於投資完成時有權申請主管機關核 發完成證明，藉以確定五年免稅開始之期間。
２、揆諸上開促進產業升級條例及相關子法之規範架構，獲經 核發符合新興重要策略性產業核准函之原告公司，如錯誤 申報投資計畫完成日期，仍得於核准函核發後三年範圍內 ，更正完成證明之日期：
⑴、促進產業施行細則第17條第2項修正理由略謂：「為簡化 新投資創立之新興重要策略性產業申請適用五年免稅之程 序，及避免稅捐稽徵機關實務上查核公司於投資計畫完成 後開立第一張免稅產品發票日期之困難，爰將現行條文第 二項適用免稅之起算日期，修正為『自公司投資計畫完成 之日期』起算。」就歷史解釋而言，該條規定已變更原由 第一張免稅產品發票日期作為五年免稅優惠起算之時點， 而將決定開啟五年免稅程序之權轉由廠商決定，同理，廠 商如於申請函中若有錯誤之意思表示者，亦應認為有更正 之權。
⑵、第按，基於人民申請而作成之行政處分，其行政處分之基 礎係人民申請之意思表示，是如該人民申請之內容有誤， 而人民基於其更正請求權變更其意思表示時，行政機關自 應於不違反公共利益之原則下，依人民更正之意思廢棄或 撤銷原處分，並作成新的行政處分。
⑶、又按，「二、納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項 規定申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯 誤時，依法務部85年6月3日法85律決13313號函復意見， 可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷之規定。」財政 部85年7月23日台財稅第850326886號函著有明文，是人民 就法令有所誤解，所為之公法上意思表示有誤時，亦應可 類推適用民法規定撤銷。
⑷、況查，行政機關負有「照顧義務」及「調查及闡明義務」 ，行政機關於人民作成行政法意思表示過程中應給予相當
之協助，亦即行政法上更重視人民意思表示之真意。故德 國有關課稅處分之通說，在法律救濟程序中亦得予撤回或 變更其意思表示。
⑸、末查，依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人因適用法令 錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，可於5年內申請退稅，此即 為公法上不當得利之具體規定，雖稽徵機關基於納稅義務 人之申報而作成核課稅捐之處分，亦得因人民適用法令錯 誤為由，更正原來核課稅捐之處分，依相同法理，對於申 請投資計畫完成證明之稅上事件，原告亦應有類推適用變 更完成證明之餘地。
⑹、據上，原告既已補充說明93年4月28日購置之機器設備屬 投資計畫中相關設備，已可證明第一次裁決所載之投資計 畫完成日及機器設備均有所誤，且依法應准原告就申請函 中錯誤之意思表示予以撤銷，故原告自有權請求撤銷原處 分，並請求被告作成新興重要策略性產業完成證明之投資 計畫完成日期為民國93年4月30日，購買全新機器設備總 價為818,953,578元之完成證明處分。四、退步言之，若因主管行政機關執法技術之不便，無法允准廠 商原告於在核准函核發之次日起三年內任意更正，於本件至 少亦應肯准原告廠商得於提出申請前之範圍內更正投資計畫 完成日期：
（一）按「行政行為，應依下列原則為之︰…二、有多種同樣能 達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」行 政程序法第7條第2款定有明文，此即為比例原則中必要性 原則之規定，依該規定可分二個層次討論，一是對於各手 段達成目的相同有效性之確認，二是替代手段為最小侵害 手段。在相同有效性的確認上，通常必須檢視法律執行難 易度與經濟可行性上有無較大困難，或是否有影響規範目 的之達成。
（二）或有縱認如准許廠商原告於核准函核發之次日起三年範圍 內更正投資計畫完成日期，將造成主管機關在執法上之不 確定性，惟廠商原告如申請核發完成證明，因申請前之狀 態已可確定，不以申請後發生之新事實作為變更之事由時 ，理當可容許廠商變更投資計畫完成日期，原告係依原來 申請核准之投資計畫書，變更原錯誤之完成證明，無被告 所指前後投資計畫書金額相差甚大且實質不同之可言。（三）再就行政主管機關之執法立場而論，在廠商原告申請核發 完成證明前，投資計畫是否完成本處於不確定之狀態，稽 徵機關亦須等到完成證明核發後始有確認五年免稅是否啟 動之情，是如許原告廠商得將變更完成證明之日期至申請
之日，對於行政機關於執法上甚無妨礙，亦能確定原告廠 商不會變更投資計畫完成日期至申請核發完成證明後之日 期，不至於造成主管機關或稽徵機關之不便。且就促進產 業升級條例施行細則第17條第2項規範目的係為避免實務 上確認廠商何時啟動五年免稅之困難，故簡化其認定之程 序，如許原告廠商得變更投資計畫完成日期至申請核發完 成證明之日，亦不致造成認定程序之困難，不影響規範目 的之達成，較諸如全然不許原告廠商更正完成證明之日期 ，其對於人民之侵害顯然較小，依必要性原則，自應拒絕 原告廠商不得更正投資計畫完成日期至93年2月17日。（四）再者，如許原告廠商變更投資計畫完成日期至申請核發完 成證明之日，原告廠商既不以申請日後之日期作為投資計 劃完成日期，申請後發生之新事實亦不會被引為變更之事 由，在具體之行政法律關係而言，原告廠商為投資計畫完 成日期之變更亦不會有違反誠實信用原則之問題。是於本 件自應准許原告廠商變更投資計畫完成日期至申請核發完 成證明之日，即93年3月4日（申請文件收文日）或93年2 月17日（申請文件填載日）。
（五）綜上所陳，原告廠商申請投資計畫完成證明，而由主管機 關核發完成證明之後，因原先如其申請內容有誤，應許原 告廠商於核准函核發後三年範圍內，更正投資計畫完成日 期為93年4月30日，及免稅設備金額為818,953,578元；如 認原告廠商於核准函核發後三年範圍內，變更投資計畫完 成日期，對於行政機關執法有所妨害者，至少亦應允許原 告廠商變更投資計畫完成日期至申請核發完成證明之日為 93年2月18日（申請文件收文日）或93年2月17日（申請核 發完成證明之日）前，免稅設備金額692,655,936元（818 ,953,578 元減去93年2月17日以後進廠之機器設備126,29 7,642元），以維促進產業升級條例促進產業升級發展之 立法意旨及比例原則之必要性原則。
五、再退萬步言，縱顧慮原告變更完成證明將影響免稅所得計算 之基準，亦應准許原告僅變更完成證明之日期，而不變更免 稅設備之金額：
縱鈞院基於本件完成證明所載免稅設備金額多寡，將影響計 算新增免稅所得之「機器設備比」，對新增免稅所得之計算 實有重大影響，而以公益考量為由不撤銷原處分，惟原告如 僅變更完成證明之日期至93年4月30日、93年2月18日或93年 2月17日，而不變更免稅設備之金額，對於新增免稅所得之 計算不會產生任何影響，當無以公益理由維持原處分之餘地 ，是以，本件至少應當准許原告如僅變更完成證明之日期至
93年4月30日（第二條生產線之光罩處理機購入裝置完成） 或93年2月18日（申請核發完成證明文件收文之日）或93年2 月17日（申請核發完成證明之日），免稅設備金額仍維持原 核定之616,899,022元。
貳、被告主張：
一、按新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦 法第8條規定，完成證明之核發，係依申請人所提申請書和 申請文件而核發，故被告於93年4月12日核發之完成證明（ 即原處分）屬授益性質之確認處分，不必依據行政程序法第 96條第1項第6款規定，教示或說明救濟期間，故也無行政程 序法第98條第3項規定「得於處分書送達後1年內聲明不服」 適用情形下，原告於94年2月4日提出申請書作為訴願之提起 ，已逾法定救濟期間（30天），從而，訴願應不受理（參訴 願決定理由）。申言之，關於何種行政處分必須記載教示救 濟途徑、期間，依行政程序法第96條僅說明以「書面」作成 之行政處分，並未進一步限定何種處分，惟依學說及外國立 法例、實務見解，若屬授益處分，且處分內容依據相對人之 申請而作成，已完全滿足其需求，得不記載教示文字（參吳 庚著，行政法之理論與實用增訂8版，第569-570頁，蔡茂寅 等合箸，行政程序法實用，第232頁）。是以，訴願決定認
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