臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五九四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 許進興 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十八日台財
訴字第○九一○○一四五一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係甲○○建築師事務所之負責人，民國（下同）八十三年度綜 合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）五四、○三八、 二七六元，應補稅額八、八四九、九一三元，並就原告短漏報執行業務所得一四 、三○○、○○○元，裁處罰鍰二、四四九、四○○元，原告不服，就其經營甲 ○○建築師事務所之業務收入、獎金支出、加班費、旅費、修繕費、交際費、水 電費、稅捐、燃料費、折舊、保險費、什費、其他費用、什項購置、文具印刷費 、複委託費及罰鍰等項目，申經復查結果，獲准減列執行業務所得四、三二二、 二一三元，綜合所得總額變更核定為四九、七一五、○六三元，原告猶未甘服， 就執行業務收入、獎金支出、交際費、罰鍰等項目，提起訴願，案經財政部八十 九年十二月十一日台財訴第0000000000號訴願決定「原處分關於交際 費、燃料費及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」，原告 復就未獲變更之執行業務收入及獎金支出（含罰鍰）項目，提起行政訴訟，案經 本院九十年六月二十九日九十年度訴字第三○七號判決「原處分及訴願決定關於 業務收入與獎金支出部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」，被告依財政部訴願決 定及本院判決撤銷意旨重核結果，執行業務所得准予減列三、一五○、三○二元 ，綜合所得總額變更核定為四六、五六四、七六一元，罰鍰部分仍駁回原告之申 請復查。原告仍表不服，就獎金支出及罰鍰項目，再提起訴願遭駁回，遂提起行 政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分之獎金支出及罰鍰部分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、有關獎金支出部分：
㈠、按「薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工職稱、擔任職務之收據或簽收名冊。 」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」，分別為執行 業務所得查核辦法第十八條及第十四條所明定。原告八十三年度於年終時支付員
工個案獎金一千四百三十萬元，係為獎勵部分員工全年辛勞所發給之獎金為與業 務有關，又原告於發放獎金時已取有印領清冊，其列支要件應與前開規定相符。 又原告於發放獎金後將獎金轉回，此係因近年關事務所需要大量資金供週轉使用 ，而向員工借支，有員工出具之證明為證，此收回行為係另一借貸之法律行為， 而非虛列薪資之收回，與原告之所得稅無涉。
㈡、次按「主旨：納稅義務人分散所得應補稅款，應先扣除受利用分散人溢繳稅款後 ，再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所 得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補 徵之。」為財政部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函所釋示，亦即 綜合所得稅分散使用他人名義分散所得藉以規避高稅率之分散所得案件，為避免 同一課稅事實而受重復之課徵處分，於補徵分散人之所得稅款時，應先扣除被分 散人溢繳稅款，以符公平原則。本件資金之借貸行為縱被認係虛列薪資，該虛列 薪資之目的為分散所得，藉以規避高稅率之綜合所得稅，屬分散所得事件，自應 依前開財政部號函示之規定扣除被分散人溢繳稅款，而被告於計算原告之補徵稅 款時，係以全部不予認列之獎金支出之金額全數列為所得之加項，據以計算應補 徵稅款，而未扣除支領獎金之員工（即受利用分散人）已繳納之稅款，其補徵稅 額之計算顯與前開規定不符。又訴願決定認本件被虛列薪資者實際並未取得所得 ，自與分散所得係利用他人名義，透過資金流程等安排，將所得分散至他人名下 ，以規避累進稅率之情形及目的有別，而不予適用本釋令，實有誤解。二、有關罰鍰部分：
㈠、按執行業務所得查核辦法第十七條及所得稅法第一一○條之規定，其適用要件為 有「虛列費用」而漏稅，原告支付個案獎金一千四百三十萬元確有支付事實，且 為執業所必需，應無上開規定之適用。
㈡、次按「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六 十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣 除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致 原則，亦應先行扣除受利用人分散溢繳之稅款後，再據以裁處罰鍰。」為財政部 九十年十二月二十四日台財稅字第○九○○四五六六七五號函所明示，亦即若屬 分散所得，為避免同一行為受二次之非難，科處罰鍰時應先扣除受分散人溢繳之 稅款，再以計算應罰鍰之金額。本件若系爭資金之借貸行為被認定為虛列薪資而 被科處罰鍰，因虛列薪資之目的為分散所得，藉以規避綜合所得稅，屬分散所得 事件之罰鍰自應依據財政部上開函釋之規定辦理，惟被告計算訴願人之罰鍰時， 係以全部不予認列之獎金支出之全額列為所得之加項，據以計算應科處之罰鍰， 而未扣除支領獎金之員工（即受利用分散人）已繳納之稅款，亦與前開規定不符 ，已屬違法。
㈢、再按執行業務者虛列工資與分散所得均係利用他人名義以降低所得，使需繳高稅 率者之所得減少，而使低稅率者之所得增加，利用二者稅率高低之差額，藉以規 避稅負。其被利用來減少所得之人實際上均未取得所得，若被利用來減少所得之 人有實際領有所得，則非稱之為分散所得或虛報工資，分散所得與虛報工資其目 的均係使高稅率者所得減少，以達到逃漏稅捐目的，二者方法、目的均相同，應
適用相同之罰責，方符合行政程序法第六條之規定。至於財政部所訂定之稅捐稽 徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項，將虛列成本與分 散所得分列於該注意事項之第一項與第五項，僅係漏稅態樣之例示規定，為便於 查閱而分列於不同項次，應非其性質不同而給予不同之分類，不能以其項次不同 而證明虛報工資與分散所得之漏稅本質有所不同。㈣、由稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項，對照稅 捐稽徵法第四十八條之二及稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項之規定觀之 ，以他人名義分散所得無論金額大小，均不得免以處罰，而未對虛報工資為相同 之規定，即虛報薪資所漏稅額在二十五萬元以下者得免予處罰，足見虛報工資之 不法性較分散所得為低。又行政罰之處罰手段輕重應以行為人違反行政上義務輕 重相當，方符合比例原則，然被告主張分散所得於補稅及罰鍰時可扣除溢繳稅款 ，而不法性較低之虛報工資反而不能扣除溢繳稅款，課以較重之補稅金額與罰鍰 ，實已違比例原則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、有關獎金支出部分：
㈠、本件原告為甲○○建築師事務所負責人，八十三年度申報該事務所獎金支出二○ 、二四四、九三九元，被告初查以其中屬員工旅遊補助七四八、二○○元部分轉 列職工福利，另列報屬員工紅利獎金一千四百三十萬元部分，因該事務所實際上 並未發放員工紅利獎金全數予以剔除，核定獎金支出五、一九六、七三九元。原 告雖稱系爭紅利獎金該事務所均取有印領清冊並申報扣繳，惟有關獎金支出部分 業經復查、訴願決定及行政訴訟判決決定略以：經查該筆獎金之資金流向，該筆 員工紅利獎金先轉入員工帳戶再分別由員工帳戶轉入施惟仁、呂孟勳、蔡忠志等 三人帳戶，嗣又轉入原告帳戶，如此週折轉入及轉出，實與一般資金流程有間， 且該事務所員工亦不知情，又原告亦無法提出相關事證以資證明，是難以認列此 為其執行業務費用，依前開規定，原核定並無不合。而判決撤銷意旨係以因業務 收入有另為處分之必要，致影響原告整體所得額之計算，遂併予撤銷，並非指摘 原核定有違誤之處，是被告重核復查後仍予以維持原核定，應無違誤。㈡、至原告主張若認定為虛列薪資，則其目的為分散所得，應先扣除受利用分散人溢 繳稅款後，再據以補稅乙節。按本件原告係以虛列其經營甲○○建築師事務所之 員工紅利獎金，藉此虛增費用，以減少該事務所帳載之所得，從而執行業務者（ 原告）達短漏報執行業務所得，逃漏所得稅之目的，被虛報薪資者實際並未取得 所得，是在經查明虛列屬實後，該等被虛報薪資者因此而溢繳之稅款，即可獲得 退稅，並無溢繳稅額之情形。此與納稅義務人實際已取得所得（如利息所得、股 利所得），僅係利用他人名義將所得分散，以降低累進稅率，進而逃漏所得稅之 情形及目的有別，自無財政部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函釋 之適用。稽徵機關於查明該所得實際歸屬者時，應予歸課分散所得人，並基於同 一筆所得不應重複課徵之原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補 徵之。二者違章情節有別，適用之罰責亦異，於「稅務違章案件減免處罰標準」 及「稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」分別 定有明文，原告所訴核無可採。
二、有關罰鍰部分：
㈠、本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，虛列其執業之甲○○建築師事務所員 工紅利獎金，致短漏報執行業務所得一千四百三十萬元，短報所得稅計四、八九 八、八九七元，案經被告查獲，取有談話筆錄及資金流程等相關事證附卷可稽， 乃依所得稅法第一百十條第一項規定處所漏稅額○‧五倍之罰鍰計二、四四九、 四○○元。此部分雖經財政部八十九年十二月十一日台財訴第00000000 00號訴願決定撤銷並由原處分機關另為處分。按原告八十三年度綜合所得總額 原復查決定變更為四九、七一五、○六三元，經重核後雖准予減列執行業務所得 三、一五○、三○二元，惟仍適用最高稅率百分之四十，即不影響原處分逃漏所 得稅之計算，是原處分按其所漏稅額四、八九八、八九七元處以○‧五倍之罰鍰 計二、四四九、四○○元，並無不合。另本件之違章情形為虛列費用，達短漏報 所得之目的，自與分散所得有間，原告援引比附，尚難採據。㈡、按虛列薪資與分散所得兩者最終目的均為逃漏所得稅，其區別則因主觀動機如何 既難以探求其真意，而應以其客觀行為方式而論。是上開兩項逃漏稅行為亦分別 明定於「稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」 第一項第一款及第五款；又稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項第三款規定 ，綜合所得稅納稅義務人倘以他人名義分散所得致短漏報所得者，並無免予處罰 之適用；然倘其係以虛列他人薪資之方式，致短漏報所得者，其應課稅之所得額 在新台幣二十五萬元以下或其所漏稅額在一萬五千元以下，免予處罰。惟本件違 章情形為無支付事實，虛列費用，逃漏綜合所得稅，自無財政部六十二年三月二 十一日台財稅三二一三一號函及九十年十二月二十四日台財稅第○九○○四五六 六七五號函釋之適用。
理 由
一、本件原告訴稱要旨為：㈠原告八十三年度於年終時，確有支付員工個案獎金一千 四百三十萬元，此與業務有關，又原告於發放獎金時已取有印領清冊，至原告於 發放獎金後將獎金轉回，此係因近年關事務所需要大量資金供週轉使用，而向員 工借支，亦有員工出具之證明為證，此收回行為係另一借貸之法律行為，並非虛 列薪資之收回，與原告之所得稅無涉。㈡縱認上開資金之借貸行為係虛列薪資， 惟該目的為分散所得，用以規避高稅率之綜合所得稅，依財政部六十二年三月二 十一日台財稅第三二一三一號函釋意旨，為避免同一課稅事實而受重復之課徵處 分，於補徵分散人之所得稅款時，應先扣除被分散人溢繳稅款，以符公平原則。 ㈢原告支付上開獎金一千四百三十萬元有支付事實，且為執業所必需，並非執行 業務所得查核辦法第十七條及所得稅法第一一○條所規定之「虛列費用」而漏稅 之情形，本件若系爭資金之借貸行為被認定為虛列薪資而被科處罰鍰，因虛列薪 資之目的為分散所得，藉以規避綜合所得稅，依財政部九十年十二月二十四日台 財稅字第○九○○四五六六七五號函釋意旨，科處罰鍰時應先扣除受分散人溢繳 之稅款，再以計算應罰鍰之金額。㈣執行業務者虛列工資與分散所得均係利用他 人名義以降低所得，使需繳高稅率者之所得減少，而使低稅率者之所得增加，利 用二者稅率高低之差額，藉以規避稅負。被利用來減少所得之人實際上均未取得 所得，若被利用來減少所得之人有實際領有所得則非稱之為分散所得或虛報工資
，分散所得與虛報工資其目的均係使高稅率者所得減少以達到逃漏稅捐目的，二 者方法、目的均相同，應適用相同之罰責，方符合行政程序法第六條之規定。另 由稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項，對照稅 捐稽徵法第四十八條之二及稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項之規定觀之 ，以他人名義分散所得無論金額大小，均不得免以處罰，而未對虛報工資為相同 之規定，即虛報薪資所漏稅額在二十五萬元以下者得免予處罰，足見虛報工資之 不法性較分散所得為低，然被告主張分散所得於補稅及罰鍰時可扣除溢繳稅款， 而不法性較低之虛報工資反而不能扣除溢繳稅款，課以較重之補稅金額與罰鍰， 實已違比例原則。
二、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「薪資包括：薪 金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通 費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必 須支付者，始得列支。」，各為執行業務所得查核辦法第十四條及第十八條所明 定。
三、經查，原告主張其八十三年度於年終時，確有支付員工個案獎金一千四百三十萬 元之事實，前經本院九十年度訴字第三○七號判決（原告於該事件對本期被告執 行業務收入、獎金支出及罰鍰部分，提起行政訴訟，惟罰鍰部分因起訴不合法而 駁回。），認以：「本件被告初查時，曾函請原告轉付其員工紅利獎金之台中市 第三信用合作社查詢該筆資金流向，經該社函復該筆員工紅利獎金先轉入員工帳 戶再分別由員工帳戶轉入施惟仁、呂孟勳、蔡忠志等三人帳戶，並就該三人轉入 之資金進行調查結果，係該事務所利用該三人帳戶，先由其帳戶轉出，再將系爭 獎金分別由員工帳戶轉入該三人帳戶，有該信用合作法客戶帳卡明細單附原處分 卷可佐，又施惟仁對於被告稽查人員問以：台端與甲○○建築師事務所之員工張 雅雯．．．等十人於八十二年十二月廿四往來三、○四五、○○○元．．．之性 質為何？答：本人之存摺、印章皆放置甲○○建師事務所之會計林秀珠之身上， 由甲○○統一調度使用，本人並未取得上述款項等語，亦有談話筆錄附卷（原處 分卷附件十一之三）可稽，足認施惟仁以其帳戶供原告轉入及轉出資金時，其並 不知情，且資金由原告先開立支票予員工，再由員工將資金轉入施惟仁等三人帳 戶，嗣又轉入原告帳戶，如此週折轉入及轉出，實與一般資金流程有間，如原告 有正當借貸之舉，又何以身為原告事務所員工之施惟仁不知情？復金錢借貸除雙 方有至親或其他特殊關係外，衡情應有利率、期間及清償期之約定，原告此部分 辯以其事務所陳樹明等十九名員工，均為重要員工，借貸時基於信賴故未訂定借 貸契約書，亦未敘明借款期間與利率，及其員工陳樹明、羅麗芳二人出具說明書 載明彼等借款予原告，但未約定借款期間及利率等云，均違事理，且原告又無法 提出其曾清償員工債務之證明，是此部分原告主張，難以採信。至原告另稱其支 付員工獎金時有印領清冊並申報扣繳資料，且員工亦自行申報個人綜合所得稅乙 節縱然屬實，然員工個人申報所得稅與原告執行業務所得因金額較大，二者稅率 並非相同，又員工如無所得而申報之，自可向稅捐稽徵機關請求退稅，不得以此 推定原告有該筆員工獎金之支出。是被告以原告主張其八十三年支付其員工獎金 一千四百三十萬元，並無法提出相關事證以資證明，難以認列此為其執行業務費
用。」在案，因該事件關於執行業務費用部分，被告原處分此部分有所違誤，又 同處分關於獎金支出部分，事關原告整體所得稅之核課，是該判決將該事件被告 原處分及訴願決定關於業務收入及獎金支出部分均予撤銷，由被告再為適法之處 分，有該判決書在卷可佐。而本件被告仍未對此提出新的事證，以資證明其於八 十三年有支付員工個案獎金一千四百三十萬元之事實，按法院得依已明瞭之事實 ，推定應證事實之真偽，民事訴訟法第二百八十二條定有明文，此規定並為行政 訴訟法第一百七十六條所規定準用之，是本院對此仍得為與上開判決相同之認定 ，即難認原告於本期有支付獎金一千四百三十萬元予其員工，不得以此認列為其 執行業務費用。
四、是原告本期既無上開獎金一千四百三十萬元之支出事實，不得以此認列本期其執 行業務費用，則原告顯係以該金額虛列其經營甲○○建築師事務所之員工獎金， 而虛增費用，並減少該事務所之所得，以達短漏報執行業務所得，逃漏所得稅之 目的，而該事務所之員工，僅被虛報薪資所得，實際上並未取得該所得，如被虛 報薪資者因此而將此薪資額申報個人綜合所得稅，並繳納稅款，被告即應查明申 報者無此所得，予以退稅，被虛報薪資者並無所謂溢繳稅額之情形。此與納稅義 務人實際已取得利息所得或股利所得之情形，僅因係利用他人名義將此所得分散 ，用以降低累進稅率，與虛報薪資而逃漏所得稅之情形，二者手段及目的均有不 同，自無原告所稱財政部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函釋之適 用。
五、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百 十條第一項所明定。
六、依上開所述，原告本期既無上開獎金一千四百三十萬元之支出事實，原告係以該 金額虛列其經營建築師事務所之員工獎金，虛增費用，減少該事務所之所得，以 達逃漏所得稅之目的，該事務所之員工，僅被虛報薪資所得，實際上並未取得該 所得，並非所謂之分散所得，又本件原告虛增費用達一千四百三十萬元之鉅，情 節非輕，自無財政部九十年十二月二十四日台財稅字第○九○○四五六六七五號 函釋意旨（此係指納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算 、漏稅額之計算及裁處罰鍰之問題）、稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項 （亦規定納稅義務人以他人分散所得如情節較輕免罰之情形）及稅捐稽徵法第四 十八條之二（應處罰鍰之行為，其情節輕微，漏稅金額在一定金額以下者，得減 輕或免予處罰）規定之適用，又虛報工資在於逃漏所得稅，分散所得則用以降低 累進稅率，以減少稅捐，二者手段及目的均有間，亦如上述，被告對於本件原告 此虛報薪資之情形，依所得稅法第一百十條第一項予以裁罰，並無原告所指違反 行政程序法第六條之規定及行政法上之比例原則。七、是被告以原告八十三年度綜合所得稅結算申報，虛列其執業之甲○○建築師事務 所員工紅利獎金，致短漏報執行業務所得一千四百三十萬元，短報所得稅計四、 八九八、八九七元，依上開所得稅法第一百十條第一項之規定，處所漏稅額○‧ 五倍之罰鍰計二、四四九、四○○元（計至百元止），又原告八十三年度綜合所 得總額原復查決定變更為四九、七一五、○六三元，經原告提起行政救濟，原處
分重核後雖准予減列執行業務所得三、一五○、三○二元，惟原告本期所得仍適 用最高稅率百分之四十，原告短漏報執行業務所得一千四百三十萬元，短報所得 稅額仍為四、八九八、八九七元，仍按其所漏稅額四、八九八、八九七元處以○ ‧五倍之罰鍰計二、四四九、四○○元，並駁回原告復查申請，並無不合。八、綜上所陳，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告 訴請均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十一 日 法院書記官 詹 靜 宜