臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五九三號
原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十七日台財訴字
第０八九００七三六五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣訴外人林金榮及林武雄於民國（下同）八十三年七月四日將自有資金新台幣（ 下同）六百萬元贈與原告及訴外人林彩逢、林金顯、林讚陞等四人，已超過贈與 稅免稅額，而未依規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，乃核定贈與人林金榮八 十三年度贈與總額為六百萬元，應納贈與稅額計八十四萬二千二百五十元，並處 以罰鍰八十四萬二千二百元。林金榮不服，遞經復查及訴願等行政救濟程序，均 遭駁回，因未提起再訴願而告確定。嗣因林金榮逾贈與稅繳納期限仍未繳納，且 無財產可供執行，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項第二款及第二項 規定，就其應納贈與稅額八十四萬二千二百五十元改以受贈人即原告及林彩逢等 人為納稅義務人，並按其受贈財產價值比例計算原告應納贈與稅額為二十八萬零 七百五十元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂提起本訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈緣訴外人林金榮為分散利息所得少繳所得稅，乃於民國（下同）八十三年七 月四日將其自有資金新台幣（下同）六百萬元及其另一訴外人林武雄（林金 榮之胞兄）之資金一千四百萬元，借用原告及另四人之名義存人台中縣大里 市農會定期存款戶，惟遭被告認定該借用原告等人名義存款行為為贈與行為 ，遂核定林金榮贈與總額為六百萬元，應補徵贈與稅八十四萬二千二百五十 元，並裁處罰鍰八十四萬二千二百元。雖林金榮不服，提起復查、訴願均遭 駁回，嗣未循序提起再訴願，而使該贈與稅案確定。因林金榮逾期未繳納贈 與稅且無財產可供執行，被告乃就其應納之贈與稅八十四萬二千二百五十元 改以受贈人即原告等為納稅義人，按分散存款比例計算應納稅額，核定原告 應納二十八萬零七百五十元。惟原告僅係提供帳戶供他人使用，並未受其贈 與。
⒉按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈 與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅 義務人：㈠行蹤不明者。㈡逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境 內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價 值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」分別為遺產及贈與稅 法第三條第一項、第四條第二項及第七條所明定。易言之，受贈人若有接受 贈與，而贈與人未於繳納期限繳納稅款，且在中華民國境內無財產可供執行 者，改以受贈人為納稅鏡務人。即受贈人是否有代繳義務，係以受贈事實存 在與否為要件。本件訴外人林金榮為分散所得規避綜合所得稅於八十一年七 月四日將其所自有資金併同林武雄之資金共二千萬元，以原告及林彩逢、林 金顯、曾祥吉、林讚陞等五人之名義，金額分別為五百萬元、二百萬元、五 百萬元、五百萬元與三百萬元，存入台中縣大里市農會定期存款帳戶，其目 的係借用原告及其他四人名義分散存款，而非贈與行為，於期限屆滿或需使 用時，便由林金榮提回。該資金借用原告名義存款部分計五百萬元，已於八 十三年九月九日由原告會同林金榮、林武雄前往領回，並由林武雄出具收據 為證，是該贈與自始不存在，應無原告代贈與人繳納贈與稅之適用。 ⒊又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」固為民法第七百六十 一條第一項所規定，但其交付原因係贈與或係消費惜貸或係借用名義？應就 雙方之意思表示及證據認定之。原告及其他四人提供存款帳戶給林金榮與林 武雄使用，其金錢雖暫列於原告名下，但林金榮及林武雄二人均得隨時提回 ，原告亦有返還之義務。且該資金巳於八十三年九月九日交付林君，確實非 贈與。但被告為達其課稅目的，在無證據證明贈與人有贈與之意思表示，受 贈人有接受贈與行為下，逕認為贈與行為課稅，係屬違法處分。 ⒋原告與林金榮及林武雄二人僅係朋友而非二親等親屬或其他至親，且林金榮 與林武雄並非賈商鉅富，僅靠勞力為生，焉有將數千萬資金無償贈與他人之 理。再者，原告確於八十三年九月九日將其存款領出並當面交付林君，現行 法令並無規定交付金錢應以票據或存款為之，至於交付後其如何安排資金， 非原告所能過問。又林金榮本人之原贈與案雖告確定，應僅對其本人具有拘 束力，不影響本件原告之行政救濟。
㈡被告答辯：
⒈本件贈與人林金榮於八十三年七月四日將其台中縣大里市農會定期存款六百 萬元解約後併同其兄林武雄之資金一千四百萬元，合計二千萬元，分別贈與 原告、林彩逢、曾祥吉、林金顯及林讚陞等五人各五百萬元、二百萬元、五 百萬元、五百萬元、三百萬元，案經被告查獲，乃核定林金榮八十三年度贈 與總額為六百萬元，贈與稅額為八十四萬二千二百五十元，林武雄八十三年 度贈與總額為一千四百萬元。林金榮與林武雄不服，申請復查主張渠等係借 用原告等人名義以分散所得，且於被告查獲前系爭現金皆已轉回自行保管， 雙方絕無贈與及允受之意思表示，請撤銷原處分云云，申經復查結果，除案
外人曾祥吉於八十三年七月二十二日將五百萬元定期存款解約轉入林武雄帳 戶為查獲日前（調查基準日為八十三年九月七日）轉回且有資金流程證明外 ，餘均係於查獲日後始陸續提前解約，且無相關資金流程證明確有返還情事 ，是復查後除林武雄之贈與總額准予減列五百萬元外，其餘駁回。該案因林 金榮未循序提起再訴願而告確定，嗣因林金榮逾期未繳納前開稅款，被告所 屬大屯稽徵所移送法院強制執行結果，因林金榮並無財產可供執行，被告乃 就其應納本稅改以受贈人即原告、林彩逢、林金顯、林讚陞等四人等為納稅 義務人，並按受贈財產價值比例計算原告應納稅額為二十八萬零七百五十元 。原告不服，執與林金榮相同之主張，申經復查結果，以原告未能提出贈與 人林金榮僅係借用其名義存款之相關證明供核，遂維持原核定。 ⒉本件因贈與人林金榮就被告核課之贈與稅，經財政部訴願駁回後，未於法定 期限內提起再訴願，是系爭贈與稅案已告確定，林金榮於繳納期限屆滿未繳 納該贈與稅，且於中華民國境內無財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法 第七條第一項規定改以受贈人為納稅義務人，重新發單補徵。本案雖因課稅 主體變更，而允許受贈人等有提起行政救濟之權利，惟系爭贈與事實之實質 內容，業經財政部訴願決定駁回而告確定在案，原告等人要難再就已確定之 事實有所爭執。
⒊林金榮於八十三年七月四日將五百萬元移轉予原告收受，且林金榮與原告間 並無債權債務關係，此有調查報告、活期儲蓄存款取款憑條及談話筆錄等資 料附卷可稽，亦為林金榮與原告所不否認，系爭款項既以原告為存款人，則 已為原告占有，其所有權歸屬自應為原告，原告雖主張系爭款項係為借用其 名義等語，惟未能提供足資證明之證據以實其說，依據前行政法院三十六年 判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。況系爭款項定期存 款之解約亦由原告自行提領處分，有台中縣大里市農會八十四年十一月二十 五日八四里農信字第五四二號函及提領一百萬元以上登記簿影本附原卷可稽 ，林金榮既以自己之財產無償給予原告，且原告亦提供身分證件、印章赴金 融機構辦理定期存款，已有允受之意，原核定核課林金榮贈與稅，並無不合 。
⒋再者，系爭贈與稅業經訴願決定而告確定，林金榮於繳納期限屆滿尚未繳納 該贈與稅，且其於中華民國境內亦無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第七 條規定，原核定改以受贈人計算應納稅額發單補徵，亦無不合。原告固提出 林武雄所出具記載原告已返還其五百萬元之收據，惟並無資金流程證明，況 五百萬元並非蠅頭小數，林武雄於台中縣大里市農會既有存款帳戶，倘原告 提領五百萬元後確實有返還林武雄，由其舉證並非難事，然原告始終無法提 出有將五百萬元或利息所得返還林武雄或林金榮之確實證明，且本案原因林 金榮及林武雄名下無任何財產，始改以原告等受贈人發單補稅，原告主張其 已將五百萬元返還林武雄，顯不足採。
⒌按贈與之目的，本非核課贈與稅所須查明之事項，且關係為何與是否為贈與 行為，二者間並無必然之關聯，遺產及贈與稅法第四條亦未將非二親等親屬 間無償移轉財產之行為排除在贈與行為之外。又贈與稅之立法目的原即在防
制藉贈與而規避遺產稅，倘以非二親等親屬間無贈與之可能作為論斷基礎， 恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致違反遺產 及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔。司法機關在考量當事人間私法關係時 ，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則，是原告以其與林金榮並非二親等親屬 主張並無贈與乙節，委無足採。
⒍另一受贈人林彩逢對本件贈與事實遞經復查、訴願、再訴願，均遭駁回，循 序提起行政訴訟，原經鈞院判決被告敗訴，將再訴願決定、訴願決定及原處 分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。被告不服，提起上訴，業 經最高行政法院自為判決，將原判決廢棄。被上訴人（即林彩逢）在第一審 之訴駁回，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，併予陳明。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈 與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人一、：：二、逾本法規定繳納期 限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以 上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額負納稅義務。」分 別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項及第七條第一項第二款、 第二項所明定。次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他 方，他方允受之契約。」及「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」亦 分別為民法第四百零六條及第七百六十一條第一項所規定。又「當事人主張事實 需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事 實為真實。」亦經前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。二、本件贈與人林金榮於八十三年七月四日將其自有資金六百萬元併同其兄林武雄之 資金一千四百萬元，合計二千萬元，分別贈與包含原告在內等四人，已超過贈與 稅免稅額一百萬元，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，被告初查乃核定林金 榮贈與總額為六百萬元，補徵稅額八十四萬二千二百五十元、並處罰鍰八十四萬 二千二百元。林金榮不服，申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，因未循序提起 再訴願而告確定。惟林金榮逾贈與稅繳納期限仍未繳納，且無財產可供執行，被 告乃就其應納贈與稅八十四萬二千二百五十元改以受贈人（即原告）等為納稅義 務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定原告應納稅額為二十八零七百 五十元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查： ㈠本件林金榮於八十三年七月四日將其自有資金六百萬元併同其兄林武雄之資金 一千四百萬元，合計二千萬元，分別移轉予含原告在內之四人收受，且林金榮 與原告間並無債權債務關係，此有調查報告、活期儲蓄存款取款憑條及談話筆 錄等資料附卷可稽，亦為林金榮及原告所不否認。按動產所有權之歸屬，原以 占有為要件，存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領 以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂（
前行政法院六十二年判字第一二七號判例參照）。本件系爭款項既以原告為存 款人，則已為原告占有，其所有權自屬原告。
㈡原告雖主張系爭款項係林武雄借用其名義存款，嗣並已由其歸還，並提出林武 雄出具收受原告歸還五百萬元之收據為證，惟並無資金流程證明。況五百萬元 並非小數，林武雄於台中縣大里市農會既有存款帳戶，倘原告提領五百萬元後 確實有返還林武雄，由其舉證並非難事，然原告始終無法提出有將五百萬元或 利息所得返還林武雄或林金榮之確實證明，且原告亦自承於當初借寄時，未以 書面約明將來要將錢歸還，則何以原告已將錢歸還，林武雄反要書立收據證明 原告已將錢歸還？又本件因林金榮及林武雄名下無任何財產，始改以原告等受 贈人發單補稅，原告主張其已將五百萬元返還林武雄尚無足採。 ㈢林金榮與林武雄既以自己之財產無償給予原告，且原告亦提供身分證件、印章 赴金融機構辦理定期存款，核已有贈與及允受之意，原核定核課林金榮贈與稅 ，並無不合。林金榮不服提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回而告確定在案， 是系爭贈與事實之實質內容原已確定。
㈣林金榮於繳納期限屆滿尚未繳納該贈與稅，且於中華民國境內亦無財產可供執 行，此有卷附台灣台中地方法院財務案件債權憑證可稽，則依首揭遺產及贈與 稅法規定，乃以受贈人（即原告）等為納稅義務人，按受贈財產價值比例計算 本件原告受贈財產為二百萬元，應納贈與稅額二十八萬零七百五十元而發單補 徵，並無不合。
三、綜上所述，被告所為之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍 執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 林 秋 華
法 官 王 德 麟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日 法院書記官 邱 吉 雄