臺北高+等行政法院判決
94年度訴字第02549號
原 告 甲○○
乙○○
上列2人共同
訴訟代理人 蔡欽源律師
黃運湘律師
被 告 行政院金融監督管理委員會
設台北縣板橋市縣○○道○段7號18
樓
代 表 人 呂東英（代理主任委員）
住同
訴訟代理人 丙○○ 住台北市○○○路○段85 號
戊○○ 住同
丁○○ 住同
上列當事人間因證券交易法事件，原告不服行政院中華民國94年
6月8日院臺訴字第0940086246號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣被告以原告等受託查核博達科技股份有限公司（下稱博達公司）89至91年度財務報告，對於博達公司91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額鉅增、是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件等重大事項，未執行足夠適切之查核程序，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，而發生重大錯誤及疏漏，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，乃依證券交易法第37條第3項第2款規定，於93年7月15日分別以金管證六字第0930003413號及第0000000000號處分書，各處原告等停止2年辦理證券交易法所定簽證業務之處分，期間自93年8月1日至95年7月31日止。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、先、備位聲明：
⑴先位聲明：
訴願決定（行政院94年6月8日院臺訴字第0940086246號訴願 決定）及原處分（被告93年7月15日金管證六字第093000341
3號及第0000000000號處分書）均撤銷。 ⑵備位聲明：確認被告上開2行政處分均屬違法。２、被告應賠償原告甲○○新台幣8,008,230元，賠償原告乙○ ○新台幣6,016,258元，並將本件判決書全文以14號字體刊 登於經濟日報及工商時報頭版。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告對原告2人各處停止辦理證券交易法所定簽證業務2年， 且自93年8月1日起至95年7月31日止，迄目前已執行逾1年， 剩餘不到1年期間。本件原告等起訴後，截至鈞院第一審行 政訴訟終結為止，原處分有可能已執行完畢。退步言之，縱 未在鈞院訴訟期間執行完畢，惟若原告等獲不利之判決，日 後提出上訴於最高行政法院時，亦可能在上訴審理期間執行 完畢，而上訴審程序依行政訴訟法第250條規定，上訴聲明 不得變更或擴張。因此，原告等於本件起訴聲明中，除為撤 銷訴訟外，依行政訴訟法第6條規定，預先為確認之訴。２、依財政部93年2月12日台財融（四）字第0930001249號函備 查之「中華民國票券金融商業同業公會會員徵信準則」第 18條第6款規定：「會員對保證、背書或承銷客戶提供之財 務報表或資料，應依下列規定辦理：六、會計師受懲戒警告 或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起3年內如 准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；受懲戒停止執行 業務者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起5年內不予 採用；受懲戒除名者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日 起不予採用。」，及94年2月24日修訂之「中華民國銀行公 會會員徵信準則」第18條第7款規定：「會計師依會計師法 或證券交易法（以下同）受處分警告或申誡者，其簽發之財 務報表查核報告自處分日起1年內如准予採用，應註明採用 之原因並審慎評估；受處分停止執行業務或停止辦理公開發 行公司之查核簽證者，其簽發之財務報表查核報告自處分日 起於受處分停止執行業務期間之2倍期間內，不予採用，上 述之2倍期間低於1年者，以1年為準；受處分除名或撤銷公 開發行公司查核簽證之核准者，其簽發之財務報表查核報告 自處分日起不予採用。」是以，本件處分縱已執行完畢，然 因本件處分是否違法，仍將影響未來一定年限間，原告等所 為財務報表查核報告是否為票券金融商業同業公會會員及銀 行公會會員徵信所接受，因此，基於原告等有受上開確認判 決之利益，本案處分縱已執行完畢，仍請鈞院確認本件處分 是否違法。
３、按最高行政法院於91年7月9日91年度行政訴訟法律座談會法
律問題第13則，曾就「行政處分已執行完畢，得否提起或續 行撤銷訴訟」之問題，作成決議略以：「原告因行政處分之 撤銷而有可回復之法律上利益時，雖該處分已執行完畢，依 行政訴訟法第196條及大法官釋字第213號解釋意旨，原告應 提起或續行撤銷訴訟，如原告提起確認訴訟，審判長應行使 闡明權，如原告仍不轉換為撤銷訴訟，應以其訴欠缺一般權 利保護必要。」，而本件原告等受停止簽發財務報告查核簽 證之處分，雖近期內將可能執行完畢（95年7月31日），但 承上所述，因後續尚有一定年限原告所簽發之財務報表查核 報告不被採用之問題，其行政處分之事實效力仍然存續，故 應有提起撤銷之訴之實益。然近日鈞院對於博達公司另案2 簽證會計師依證券交易法第37條規定處分之案件（即鈞院94 訴2988號判決）認為：「被告前開對原告停止2年辦理證券 交易法簽證業務之行政處分既已開始執行，且處分停止簽證 業務之期間行將屆滿，本院縱將上開行政處分撤銷，因原告 實際上因為該行政處分開始執行之結果，其已被停止辦理之 簽證業務均已無法完全回復，更遑論原告所主張『依中華民 國銀行公會會員徵信準則第18條第7款之規定會計師受懲戒 停止執行業務，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起5年 內不予採用。』之部分。從而上開停止簽證業務2年之執行 ，事實上已無法回復原狀，其提起撤銷訴訟在法律上亦無從 補救而欠缺實益．．如前所述，其權利保護要件即不存在， 在法律上顯無理由，應予駁回，且不經言詞辯論而為判決。 」是以，如鈞院認為本件無權利保護必要，則請鈞院確認被 告處分違法。
４、依行政訴訟法第196條規定，有關回復原狀之必要處置應經 原告聲請。所謂回復原狀者，依民法第213條第1項規定：「 負損害賠償責任者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應 回復他方損害發生前之原狀。」及第215條規定：「不能回 復原狀或回復顯有重大困難者，應以金錢賠償其損害。」故 本件有關回復原狀，應以支付金錢之方式為之。本件原告等 因被告之違法處分，導致受處分期間無法執行審計業務，並 因被告以發新聞稿之方式，在未充分審酌本件情形下片面對 外宣布原告等疏失，導致原告等名譽受損，並導致來往客戶 質疑原告等之專業能力，所受損害甚鉅，亦需為回復名譽之 適當處分。故原告等認為，本件回復原狀之必要處置，應包 含賠償原告等未能執業期間所遭受之損失，以及被告應將本 件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版。 至於有關損失為何，應以原告等過去3年平均所得計算停止 簽證期間之損失，而依原告等前3年扣繳憑單資料計算出年
收入後，因原告等受停止簽證處分2年，故賠償應以2年之年 收入計算，是總計被告應賠償原告甲○○新台幣（下同）8, 008,230元，賠償原告乙○○6,016,258元。又有關原告等主 張被告未給予原告等陳述意見機會之相關主張及陳述均不再 援引，合先敘明。
５、有關審計工作之本質，茲說明如下：
⑴審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」中有關審計 準則公報制定之目的與架構第3項即已揭櫫「財務報表查核 之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編 製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意 見。」而所謂允當，依據學者見解，係指簽證會計師用抽查 的方式，看看有沒有抽到錯誤，如果沒有抽到什麼錯誤的話 ，我們就說它是對的。因此，審計所用之方法是一種有限度 的、抽樣的方法。又所謂有限度，係指並非一路追查到底， 而係僅追查到一個合理的程度。其次，審計工作在方法上， 係使用抽查，因此係一個局部推論全體，以有限的深度去做 一個徹底的結論。且學者亦認為：「查核工作有一定之限制 ，查核人員並非全面且詳盡地檢查所有的交易與記錄。全面 詳查的成本非常鉅大，就目前一般的商業情況而言，是無法 達成的。」（參照Whittington等著，吳文清譯之審計學原 理）。
⑵審計準則公報第4號「查核之證據」第5條規定：「查核人員 為獲取證據，通常係應用抽樣方式。」同時，審計準則公報 第1號「一般公認審計準則總綱」中有關審計準則公報制定 之目的與架構第4項亦已明確界定「財務報表之查核，在使 會計師對受查者之財務報表有無重大不實表達，提供高度但 非絕對之確信．．」。再者，審計人員沒有人可以絕對保證 未列入查核人員抽查範圍內的交易，沒有錯誤或舞弊的情況 存在。有關單據都可能被巧妙地偽造，其他舞弊也可能被極 高明的手法加以掩飾，以致於運用正常查核程序無法揭發這 些不法事端。因此，如果會計師事務所已遵照一般公認審計 準則執行查核，則該事務所毋須對未能偵出錯誤或舞弊行為 負責（參照Whittington等著，吳文清譯之審計學原理）。 職是，若受查核公司確有舞弊、串謀等情事時，應非會計師 之責任甚明。
⑶按會計師查核簽證財務報表規則第18條規定：「財務報表之 一般查核程序以本規則及財團法人中華民國會計研究發展基 金會所發布之一般公認審計準則為準。但得按組織及行業特 性或實際需要及有關法令規定酌行增減。」另審計準則公報 第10號「查核工作之規劃」第11條亦明定：「查核程式係各
項查核程序之彙總。查核人員應根據查核計畫，擬定查核程 式．．。」從而，如有多種查核程序可達成同一查核目的時 ，簽證會計師得依其專業判斷，擬定適當之查核程序，尚不 得因採行之查核程序不同，即謂簽證會計師違反其專業注意 義務。因此，查核工作是否充分適切，應由整體觀察，不得 片面切割一部分之審計程序，而忽略全體。
⑷依審計準則公報第4號「查核之證據」第3條規定：「查核證 據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判斷．．」另同號 公報第4條亦規定：「足夠且適切二者具有相互關連性，亦 即證據之可靠性及相關性較高時，所需證據之數量可較少； 否則所需證據之數量將較多。」據此，簽證會計師於進行查 核工作時，自得依其專業判斷，獲取不同來源或不同性質之 查核證據，考量個別證據之證明力，並斟酌證明力之強度， 以判斷財務報表整體是否已允當表達。此實與法官應依其自 由心證認定事實之判斷過程，全然契合。
⑸財務報表錯誤，及公司舞弊之預防與偵測，主要係受查核公 司董事會及管理階層之責任。況且，簽證會計師查核財務報 表時，必須依賴受查核公司、政府機構（如海關），及受查 核公司之交易對象（如顧客、金融機構）等等提供資訊以供 查核，若受查核公司及其他相關人士蓄意隱匿資訊，甚或有 集體舞弊、內外串謀等情事時，尚非簽證會計師查核財務報 表時所定能發現。此因簽證會計師尚非公權力主體，與一般 司法機關以公權力執行犯罪偵查有所不同。
６、有關被告所稱5大代理商銷貨金額鉅增一事之查核程序，茲 說明如下：
⑴按審計準則公報第6號第5條規定：「查明關係人是否存在， 應視實際情況實施下列查核程序：1.向受查者查詢所有關係 人之姓名或名稱及其關係。2.查閱股東名冊、董事、監察人 以及重要職員名單。3.查閱股東會及董事會會議紀錄。4.複 核上期工作底稿，查明已知之關係人。．．6.查核當期重要 投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人。」（第5款 規定不適用，因並無前任會計師）。
⑵按審計準則公報第6號第6條規定：「查核人員實施一般查核 程序發現下列情事時，應注意其交易對象是否為關係人：1. 與少數企業或個人間之重大交易，例如勞務、進銷貨、不動 產、股票及借貸等重大交易。．．」。至於關係人之定義為 何，財務會計準則公報第6號「關係人交易之揭露」第2條亦 定有明文。
⑶有關博達公司之主要顧客，例如Kingdom Award Co., Ltd. 、Farstream Co., Ltd.及Emperor Technology Ltd.等等，
個別占銷售收入金額之百分比，僅達9%至17%等，依我國一 般電子產業實際情況觀察，上開個別顧客所占銷售比例，尚 難謂有「顯著集中」於少數企業之情事，被告以其事後觀察 ，選擇某特定顧客群占全部銷售收入金額之總比例認定是否 有顯著集中現象，其認事用法，尚非適當，故審計準則公報 第6號第6條第1款規定，於本件並無適用。縱謂上開公報仍 有適用，原告等亦已進行充分且適切之查核程序。 ⑷被告稱原告等91年度工作底稿內並未針對博達公司91年度銷 售較90年顯著集中於5大代理商之原因及合理性進行查核云 云，並非事實。原告等確已就博達公司之主要顧客，進行下 列查核程序，並依審計準則公報第6號第5條及第6條相關規 定進行查核無誤：
①複核上期工作底稿：原告等已依審計準則公報第6號第5條 第4款規定複核上期工作底稿，複核結果顯示博達公司91 年度之主要顧客與90年度相較，並無顯著變動。另依上期 工作底稿，原告等於90年第3季時，即已對Kingdom Award Co.,Ltd.、Farstream Co., Ltd.及EmperorTechnology Ltd.等博達公司主要顧客銷售金額增加之原因及合理性， 詢問博達公司相關經理人員。據該等人員表示，新增之主 要顧客係為利用其在大陸地區○○○○路以去化轉型中之 產品；或利用其通路增加該公司與美國及日本大廠之交易 。原告等並就上開主要客戶等是否為關係人進行相關查核 程序，經取得並核閱該公司之客戶基本資料表及客戶信用 評估表，上開3家主要顧客之負責人、聯絡人、地址、電 話或傳真等資料尚非相同。該等客戶基本資料表均經博達 公司業務部門相關人員簽名，客戶信用評估表亦經業務部 門提出經該部門主管裁示核准，再經財務部審核人員及部 門主管簽名，最後並經總管理處主管與該公司總經理核准 ，此等經內部分層審核之內部流程及書面文件，應得採為 查核證據。
②與主要顧客交易之合理性詢問分析程序：就91年度與主要 顧客交易之合理性，原告等亦於91年3月及6月數次詢問多 位博達公司不同部門之經理人員，該等人員皆表示，主要 顧客多集中於香港，係為利用該等香港公司在大陸地區○ ○○○路以去化轉型中之產品；或利用其通路積極拓展美 國、日本市場；或擬利用其通路佈局大陸市場之故。上開 詢問及分析查核程序並已記載於相關工作底稿，並無被告 所稱未就交易對象之集中現象加以查核之情事云云，至為 灼然。
③對主要顧客之重大交易之查核程序：原告等於進行博達公
司銷貨交易之內部控制作業遵循測試時，已抽核相關銷貨 交易流程之內部及外部憑證、單據：包括出貨單、 Commercial Invoice、出口報單等。其中，屬銷售予 Kingdom Award Co., Ltd.、Farstream Co., Ltd.及 Emperor Technology Ltd.之交易計23筆，金額達5億餘元 ，原告等並核對其登載之內容，如品名、數量及抬頭等是 否相符，並未顯示博達公司與上開主要顧客之交易有任何 異常之情事。
④對主要顧客之收款交易流程之查核程序：原告等於進行博 達公司收款交易之內部控制作業遵循測試時，亦已抽核應 收票據、應收帳款之收款交易流程之內部及外部憑證、單 據，共計27筆，金額達7億5千萬餘元。其中屬上開3家主 要顧客匯入之收款交易計12筆，金額達4億3,500萬餘元， 原告等於抽核時，皆已核對匯款水單及其上記載之匯款人 、抬頭、金額是否相符，亦未顯示博達公司與上開主要顧 客之收款交易有任何異常。
⑤再者，原告等於91年度覆核博達公司向台北縣淡水及新竹 市稅捐稽徵處申報之營業人銷售額與稅額申報書（401表 ）之申報銷售額，與公司帳載銷貨收入調節相符。按稅捐 稽徵機關依加值型及非加值型營業稅法第39條規定，應查 明營業人申報因銷售適用零稅率貨物而溢付之營業稅後退 還之，稅捐稽徵機關會定期就上述營業人銷售額與稅額申 報書之零稅率銷售額一欄所載經海關出口銷售額數字與海 關通關資料勾稽核對查明之，依博達公司往年因出口銷售 零稅率貨物而溢付之營業稅均已定期退還，並無異常情事 ，從而，博達公司帳載外銷銷貨收入應確有出口銷貨之事 實。
⑥原告等就博達公司淡水寬頻通訊廠及新竹化合物半導體廠 所收集之單據，係為瞭解各廠區產品之交易流程，而非用 於顧客之地址或電話、傳真之交叉比對。
⑦向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係，並查閱 股東名冊、董事、監察人以及重要職員名單：原告等亦依 第6號公報第5條第1款規定向受查者查詢所有關係人之姓 名或名稱及其關係，並查對主要股東名冊、董事、監察人 及重要職員名單，該等資料並未顯示上開主要顧客為博達 公司之關係人。
⑧查閱股東會及董事會會議紀錄：對於博達公司之主要顧客 ，原告等均已依公報第6號第5條規定，查閱股東及董事會 會議記錄，相關查核程序並已記載於工作底稿。同時，原 告等亦自受查者取得關係人交易事項明細，該等查核證據
亦未顯示上開主要顧客為該公司之關係人。
⑨查核當期重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係 人：此外，原告等亦查核當期重要投資事項，查核證據並 未顯示任何構成新關係人之情事。
⑩基上，原告等實已依審計準則公報第6號第5條及第6條相 關規定，查核關係人是否存在，依據查核結果，博達公司 之上開主要顧客尚非該公司之關係人。此外，原告等亦已 查核博達公司與顧客間之交易流程、交易條件、收款情形 及銷貨金額增加之原因、合理性，惟皆未顯示異常情事。 被告未查，逕稱原告等未盡專業上應有之注意云云，此等 指控非僅不公平且屬不合理。
⑸博達公司主要顧客於92年度，仍持續為該公司之主要顧客， 依據博達公司92年年報之記載，單就Kingdom Award Co., Ltd.及Emperor Technology Ltd.2家主要顧客佔銷貨收入淨 額之比例，即已由91年之33%增加至53%，遑論加計該公司其 他主要顧客，依處分意旨，其銷售對象亦有集中之情形。此 外，92年度前3季單季銷貨收入均約為8至9億元，而第4季銷 貨收入高達16億元，92年度前3季平均毛利約為6%，而92年 度第4季之毛利鉅增為30%，亦有顯著異常之情形。然繼任會 計師經查核後，於財務報告關係人交易之附註中，亦未認列 該等顧客為實質關係人，且繼任會計師亦認為上開主要顧客 之銷貨收入之存在性並無疑義，其查核結果既未受被告非難 ，可知依被告之認定，繼任會計師已盡專業義務，仍未能查 知該等顧客為關係人，亦未對銷貨收入存在性有疑義。若被 告採同一判斷標準，實應認定原告等亦無從查知上情。同類 事項而為不同之判斷，確已違反平等原則。
⑹博達公司於92年發行ECB及93年發行GDR時，依行為時發行人 募集與發行海外有價證券處理準則相關規定，應經承銷商就 相關事項出具可行性、必要性及合理性之評估報告，然依該 2案之承銷商就博達公司於91年、92年及93年第1季之交易情 況所為之專業評估，亦未認定上開3家主要顧客為關係人， 或博達公司與渠等間之交易有不合理之情事。易言之，就博 達公司91年度之主要顧客是否為實質關係人及與渠等之交易 合理性之部分，承銷商、繼任會計師與原告等之專業判斷皆 一致，故依同一專業領域之一般注意程度為判斷標準，實應 認原告等已盡其專業義務。故被告之認定顯已違法、不當， 至為灼然。
⑺況且，被告於處分時，似認為上開5大代理商為博達公司之 實質關係人，惟似未考量博達公司是否確涉有蓄意隱匿或提 供不實之資料、集體舞弊，或與上開主要顧客相互串謀之情
事。故被告未審酌上情，即逕予處分原告等，尚有未合。７、有關博達公司91年度外幣存款之查核程序： ⑴依審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第11條明定：「 查核程式係各項查核程序之彙總。查核人員應根據查核計畫 ，擬定查核程式．．。」從而，如有多種查核程序可達成同 一查核目的時，簽證會計師得依其專業判斷，擬定適當之查 核程序。有關現金及約當現金之查核程序規劃，原告等係於 期中查核時，選取營業上交易頻繁之銀行帳戶進行重大現金 收支之抽查，其目的乃藉由抽查重大現金收支相關憑證之方 式，了解博達公司重大現金收支交易與相關帳載紀錄有無異 常。另外，對於交易較不頻繁之帳戶，則逕於期末採取直接 發函函證、利息收入與本金存在性分析等證實性查核程序， 以了解現金及約當現金之存在性及正確性，並就資產負債表 日前後有重大變動者，查明其原因。
⑵被告稱據原告等主張對銀行存款鉅額收支之查核程序係選取 交易最頻繁之交通銀行支存帳戶進行抽核云云，顯有誤會： ①被告並不否認交通銀行支存帳戶確為營業上交易往來最頻 繁之帳戶，惟誤指交通銀行資金進出多為轉帳交易性質， 且大額交易僅達數千萬元。蓋交通銀行之資金進出，亦有 相當多筆大額交易，金額高達億元者，非如被告所稱大額 交易僅達數千萬元，例如91年12月24日華南銀行活存存入 1億5千萬元（傳票號碼3JL3）、91年12月24日支出償還公 司發行商業本票1億5千萬元（傳票號碼JL4）、92年1月7 日支付台灣工業銀行聯貸貸款及利息4億多元（傳票號碼 JL04）等等，被告所稱顯然有誤。
②交通銀行之資金支出，亦有多筆非轉帳交易性質，如上開 所述之發行商業本票、支付台灣工業銀行聯貸貸款及利息 等；另於進行對博達公司之重大現金收支交易之查核程序 ，亦查出多筆交通銀行之資金支出係為支付應付票據者。 從而，被告稱交通銀行資金支出多屬轉帳性質云云，更屬 誤認。
③被告認定事實已有違誤已如前述，復依原告等之查核工作 規劃，於91年度期中查核時，即已就交易頻繁之銀行帳戶 進行重大現金收支之抽查，除交通銀行外，尚包括花旗銀 行、大眾銀行、淡水一信等等。被告稱原告等主張對銀行 存款鉅額收支之查核程序係選取交易最頻繁之交通銀行支 存帳戶進行抽核云云，顯屬誤會。
④按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第10目 規定：「抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注 意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅
額或異常者，應查明原因。」據此，原告等本即僅有「抽 查鉅額收支之原始憑證」之義務。原告等已於期中查核時 就交易頻繁之銀行帳戶進行重大現金收支之抽查，並無異 常，應可合理信賴博達公司帳務作業尚屬正常。再於期末 ，就資產負債表日前後有重大變動及交易頻繁，且有多筆 金額達億元以上收支之交通銀行支存帳戶進行查核。其查 核程式、選取之樣本，及續行之查核程序，皆符合相關法 令之要求。
⑶被告稱原告等雖對首都銀行等執行函證程序未發現異常，然 對該外幣存款短期內大幅增加之原因僅進行初步詢問，並未 進一步執行查核程序，以驗證所詢之結果，對首都銀行外幣 帳戶高達26億元之查核程序亦有不足云云，其認事用法亦顯 然違法、失當：
①依審計準則公報第4號「查核之證據」第14條規定，查核 人員獲取查核證據之方法，計有檢查、觀察、查詢及函證 、計算、分析及比較等。
②計算及比較程序：91年6月30日博達公司之外幣存款餘額 約10億元，至91年12月31日該餘額增加為36億元，增約26 億元之多，經核該26億多元係存於該公司於Metropolitan Bank & Trust Company, the Philippines（即首都銀行 ）之外幣存款帳戶中。
③詢問程序及合理性分析程序：原告等於查核程序中發現上 開金額重大之外幣存款帳戶後，先向首都銀行直接發函詢 證，以了解該存款之存在性及正確性，及其動用是否受有 限制。又因該帳戶餘額重大，故本於專業之注意，再行詢 問公司相關人員該變動之原因。原告等並對於該公司相關 人員說明之原因與相關科目進行交叉比對及分析之查核程 序，以確認其合理性，包括核對短期投資相關科目，發現 91年度下半年度確有處分短期投資約13億元之事實；審閱 91年12月4日博達公司確已簽訂以華南銀行為主辦行之聯 貸契約及查詢財務部人員亦表示該增加部分大部分存在銀 行，特別是外幣存款等。絕非如被告所稱未進一步執行查 核程序以驗證所詢之結果。
④計算及分析性複核程序：原告等於執行查核工作時，均已 就博達公司存款餘額（包括存於首都銀行者）及各類存款 之平均利率進行利息收入概算及利息收入合理性分析，以 了解並評估各期間之存款餘額與利率條件、利息收入是否 相當，並藉此驗證存款本金之存在性與正確性。經計算及 分析，顯示該外幣存款帳戶之利息收入並無異常，本金自 開戶日至91年底之存在性與正確性足堪認定。
⑤檢查程序：原告等亦於91年度期末就主要利息收入來源進 行抽核，其中包括直接對首都銀行帳戶之利息收入進行查 核，並核對首都銀行出具之對帳單，且核其摘要、抬頭、 金額核算無誤，亦再次驗證首都銀行存款本金之存在性。 ⑥函證程序：按審計準則公報第4號「查核之證據」第9條規 定：「查核證據之可靠性受其來源及性質之影響．．通常 用以評估查核證據可靠性之考慮因素，例舉如下：1.外來 證據，例如獲自第3者確認之書面文件等，較內部證據可 靠。．．3.查核人員自行獲得之證據，較由受查者提供之 證據可靠．．」準此，原告等於91年度期末查核時，直接 對首都銀行發出函證，且獲該行回函證實博達公司於該行 之外幣存款金額屬實、其動用並未受有限制，且亦未回覆 有衍生性金融商品交易之存在。該項外來憑證之證據力， 依上開規定，實不容置疑。
⑦原告等就博達公司於首都銀行之外幣存款帳戶，已直接取 得可靠性最強之金融機構函證、詢問變動原因及分析其合 理性以確認資金來源，並執行分析性複核及檢查銀行對帳 單等各項查核程序，並無被告所稱查核程序不足之情形， 至為顯然。
⑧被告稱經翻閱檢調單位查扣之博達公司91年度首都銀行交 易傳票發現，除製票人姓名外，並無相關人員核准及審核 ，亦無收取代理商貨款之傳票所附之憑證，僅有博達公司 之繳款通知書（內部憑證），且無銀行之匯款通知書，原 告等未選取適當之樣本進行抽核，核有違反會計師查核簽 證財務報表規則第20條第1項第1款第10目有關抽查現金及 銀行存款鉅額收支原始憑證之規定云云，實係誤解。蓋原 告等不但已依上開有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始 憑證之規定，於期中查核，就博達公司所有主要往來銀行 帳戶進行重大現金收支之抽查，所選取之樣本並無不當。 且原告等之查核工作規劃、執行，皆屬適切。被告片面切 割審計程序，忽視原告等整體查核之適足性，實有未當。 況且，有無違反注意義務，應以行為當時，同樣從事該專 業之人是否能注意而未注意為斷，不得以後見之明，主張 行為當時並未違反專業注意義務者未盡注意能事。被告以 其後見之明，於已翻閱檢調單位查扣之證據後，發現博達 公司相關內部憑證涉有違失，即認定原告等抽核樣本不當 ，其見解實有可議。
⑷針對首都銀行之函證回函，原處分並未正確評價其證明力， 茲說明如下：
①按博達公司自87年起，即與首都銀行之台北分行有往來，
且向無異常情事。又首都銀行排名世界前500大銀行之列 ，且為菲律賓最大銀行之一，並非一不知名之金融機構， 其函證回函之可靠性自不容置疑。
②按審計準則公報第38號第23條規定：「對於金融機構之函 證應採積極式。凡所查核財務報表涵蓋之期間內，受查者 與金融機構有往來者，無論期末是否仍有餘額，或雖已核 閱該機構寄發之對帳單，查核人員仍應對受查者之往來金 融機構發函詢證。」可見金融機構之函證回函，具有高度 之證明力。從而，設若博達公司於首都銀行帳戶之存款有 遭限制動用之情事，則該行於函證回函中未予說明，顯有 蓄意詐欺、串謀之嫌，且博達公司又蓄意隱匿該等情事， 未加以揭露或告知，兩者皆嚴重誤導原告等之判斷。金融 環境惡劣至此，連金融機構函證回函皆不可信賴，原處分 未鑑於此，逕指摘原告等查核程序尚有不足，而予以歷年 來最嚴厲之處分，殊屬可議。故被告片面切割審計程序， 忽視首都銀行針對原告直接函證之回函的證明力，實屬不 當。
⑸博達公司於92年發行ECB及93年發行GDR時，依行為時發行人 募集與發行海外有價證券處理準則相關規定，應經承銷商出 具相關事項之可行性、必要性及合理性之評估報告，然該2 案承銷商之評估報告，就博達公司91年度之現金及約當現金 ，亦未有與原告等不同之認定，該2案嗣經主管機關核准發 行，顯見原告等在外幣存款之查核程序，已符合專業要求， 並無不當。
８、有關博達公司89至91年度法律及專業服務費用之查核程序，茲 說明如下：
⑴原處分書誤指原告等89至91年度之工作底稿並無載明審閱該 期法律及專業服務費用之查核程序云云，絕非真實。按博達 公司之法律及專業服務費用，皆係入帳於勞務費用科目，故 原告等於進行勞務費用科目之查核時，自已一併查核法律及 專業服務費用，此等查核紀錄並均已記載於相關底稿，被告 之認定顯有錯誤。
⑵被告稱原告等所執行之查核程序未能達到有效查明或有事項 及潛在契約之查核效果，顯有疏失云云，實係誤會： ①按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第19款第1目 （89及90年度適用修正前查簽規則第18條第1項第19款第1 目）規定：「或有事項及承諾：（一）有關或有事項及承 諾之查核，應依審計準則公報第23號規定，採行必要之查 核程序，並出具允當之查核報告。（二）對被查核事業營 運及財務報表允當表達可能產生重大影響之非法事項，應
予查明列註。」。
②按審計準則公報第23號「或有事項之查核」第4條有關或有 事項查核程序規定：「或有事項之查核程序通常如下：1. 查閱法律及其他專業服務費用之內容。2.向受查者管理階 層取得未決法律案件清單。3.向受查者之法律顧問及其他 受託辦案之專業人士函詢下列事項：⑴有無未決法律案件 ，例如租稅、環保、勞資糾紛等之爭訟。如有，其性質與 發生之時間。⑵上述或有事項發生損失或利得之可能性， 其涉及之金額或範圍之評估意見。．．7.向受查者之管理 階層查詢有無尚未揭露之重大或有事項。．．」。 ③原告等於進行前述包括法律及專業服務費用在內之勞務費 用科目查核時，已盡其專業之注意，了解法律及專業服務 費用之內容，上開查核皆未顯示或有事項之存在。 ④原告等於89年度查核及90年上半年查核時，已依審計準則 公報第23號「或有事項之查核」第4條第3款規定，向受查 者之法律顧問黃璽麟律師發函詢證，並獲回函確認並無任 何未決法律案件。至於90年下半年及91年度經詢問博達公 司相關人員，表示該公司未再聘任常年法律顧問。此外博 達公司亦出具「承諾及或有負債明細表」，聲明並無尚未 揭露之重大或有事項（包括訴訟及非訟事件可能發生損失
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