臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02457號
原 告 甲○○原名李國清
訴訟代理人 李尚澤律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
6 月27日台財訴字第09400201020 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報， 經被告查得短漏報其本人執行業務（佣金收入）所得新台幣 （下同）21,333,334元及其配偶利息所得83,072元，計21,4 16,406元，併課核定綜合所得總額為21,979,332元，淨額為 21,411,260元，除補徵稅額7,793,839 元外，並處以罰鍰3, 8 85,500元。原告不服，申請復查，遭被告於93年12月16日 以財北國稅法字第0930247435號復查決定書（下稱原處分） 駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本 件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
被告認定原告取得系爭佣金收入26,666,667元，於法是否有 據？
㈠原告主張之理由：
1.87年2月5日，啟寶開發企業有限公司（下稱啟寶公司）向 地主李弘欣等人購買坐落桃園縣龍潭鄉○○段大坪小段13 1 之2 號等土地，總價款686,300,000 元，應付佣金38,5 00,000元。因該筆土地係林永元、李明所仲介，但因林永 元時任啟寶公司總經理，李明則係地主之一李弘昇等人之
父，不便出面具領，故早在出售前，即於86年9 月23日， 林永元、李明、原告三方即立有協議書，約定經紀完成後 ，原告取得3,000,000 元之車馬費，餘由李明取得三分之 一、林永元取得三分之二，並由律師許運成（現改名為許 峻銘）見證。故前開買賣完成時，即由原告出面擔任見證 人並於87年2 月7 日、87年3 月27日、87年7 月4 日、87 年4 月14日（支票6 紙）分別收受啟寶公司所支付之佣金 6,000,000 元、3,000,000 元、3,000,000 元、26,500,0 00元共計38,500,000元。原告除依協議書收取2,000,000 元外，餘款35,500,000元，林永元分得三分之二計22,666 ,667 元 ，李明分得三分之一計11,833,333元。其中林永 元所分得部分之半數計11,833,333元，依兩人86年10月20 日所立承諾書，由原扣抵償還前欠款項及損失外，其餘佣 金共23,666,660元，均分別於佣金存款入帳之當日或次日 提款及匯款之方式自台灣銀行營業部及彰化銀行轉付予林 永元、李明。
2.按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情 形，一律注意。行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌 全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判 斷事實之真偽，行政程序法第9 條、第43條分別定有明文 。經查，被告及訴願機關認本案佣金扣除林永元償債部分 之金額後，全部歸原告所有，其依據係原告自承未將佣金 轉給林永元，並承諾願意繳納稅捐，且無法提出轉付證明 書，惟查：
⑴原告於財政部稽核組（下稱稽核組）談話時，即已陳明 佣金非其一人獨得，並詳敘本案買賣之經過、佣金之分 配、轉付之方式，並提出協議書為證，而協議書上之見 證律師亦作證協議書及承諾書由其親自在場見證，並敘 明內容。而原告於稽核組之談話紀錄第6頁前段固有： 「…因此本人並未將經手之佣金轉給林永元…」，惟此 答句前尚有：「林永元於民國86年10月20日曾書立承諾 書，承諾本人…自林永元所得佣金之半數逕行扣抵…」 。林永元之佣金係2千3百餘萬元，原告所扣抵僅為半數 ，其餘半數仍須轉付，是該後所謂未轉給之佣金實係指 扣抵之半數，並非全部佣金，此從語句之文義上即可明 瞭，被告卻執此資為原告自承未全部轉付，顯未就原告 有利部分深入調查，其行政處分亦有未斟酌全部陳述與 調查事實及證據之違法。
⑵承諾願繳清稅捐，則係因稽核組製作筆錄時，距買賣見 證時已隔久遠，李明、林永元兩人又相繼過世，一時無
法提出證明，賦稅署人員又指示因已死無對證，不妨承 諾願意補繳，或可從輕處分。原告迫於無奈才表示願意 繳納，尚難依此遽認原告有短漏申報及佣金全歸原告一 人所得之事實。
⑶另轉付之證明，原告於稽核組談話時即表示因時隔久遠 ，無法提供相關資料供核，但仍提供協議書、承諾書證 明佣金係由原告分得300萬元外，均由李明、林永元兩 人分得，若原告未依約轉付，其二人豈有多年均不追討 之理，何況事後，原告發現有李明簽收之部分收據及提 、匯款之台灣銀行、彰化銀行存摺，即於申復時檢附供 被告查核，被告就此有利之事實及主張均未予斟酌調查 ，逕予駁回，於法有違。
3.又被告就林永元抵償債務部分之款項11,833,333元採信協 議書、承諾書及證人許運成之證述，將該金額自原告所得 中扣除，則同協議書及證人之證述，均證明原告佣金所得 僅有300 萬元，其餘分歸林永元、李明所有，被告就此卻 為相反之認定，其認事用法顯有矛盾。
4.原告在本案土地買賣中有收受3,850 萬元之仲介佣金乃為 不爭執之事實，所爭執者為該筆款項是否全歸原告一人所 得，若不是則原告實得多少？有無證據可以證明。 ⑴原告於92年初，在稽核組談話時，即已就本案之來龍去 脈詳為說明，表示其僅係代為出面充當見證人，就該筆 佣金僅分得300萬元之車馬費，其餘由林永元分得2/3， 計23,664,667元，李明分得1/3，計11,833,333元，並 提出承諾書、協議書可證。
⑵稽核組就該承諾書、協議書之內容真實性，亦曾訪談該 兩文書之見證人許運成律師（現改名為許峻銘），經許 運成律師說明係其現場目睹見證文書之內容，被告亦認 該兩文書內容為真正，因而就其中林永元分得之半數亦 認定係扣抵債務而未列入所得。
⑶原告既已就佣金之始末詳為交待，並提出承諾書、協議 書為證，證人許運成律師亦陳述內容係其親身目睹見證 ，被告就扣抵債務之部分亦認真實而未列入所得，則原 告所主張僅分得300萬之車馬費應為真實，且應已盡舉 證之責任。
⑷另因李明係地主李弘昇等人之父，林永元則為啟寶公司 總經理，兩人均係仲介之人，因身分關係不便出面領取 佣金，才會委由原告出面，此除有協議書可證外，原告 又發現有李明87年7月2日之連絡書，從書中所列佣金計 算式，亦可確認李明有分得佣金。
⑸至於李明、林永元就所得部分有無申報，應係其個人之 問題，實不能以其未申報，遽而認定原告並未轉付，何 況依據論理及經驗法則，若原告未予支付，豈有歷經多 年未追討之理。
5.綜上所述，原告就轉付部分既已提出承諾書、協議書等為 證，並有見證人許運成之談話筆錄可證，被告亦認屬實就 抵債務部分剔除，足證佣金所得，原告僅分得300 萬，被 告未予詳查，逕將全部歸入原告所得並據以課稅及裁罰， 訴願決定及原處分均有違法。
㈠被告主張之理由：
1.本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之……第2 類：執行業務所得……。」、「納稅義 務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第2類及 同法第110條第1項所明定。次按「行政機關就該管行政 程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「 行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束， 對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處 分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據 之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，……。」 復為行政程序法第9條、第36條及第43條所明定。復按 「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則 ，自為行政訴訟所適用。」、「行政機關為處分或其他 行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果， 依論理及經驗法則判斷事實之真偽，……。」、「…… 但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務， 而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於 行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。…… 」改制前行政法院61年度判字第70號、62年度判字第 402號判例及司法院釋字第275號解釋可資參照。 ⑵本件原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，短漏報 其本人取自仲介啟寶開發公司給付之執行業務（佣金收 入）所得21,333,334元【計算式：（38,500,000－11,8 33,333）×（1－20%）＝21,333,334】，案經稽核組查 獲，通報被告併課核定其綜合所得總額21,979,332 元 ，淨額為21,411,260元，並發單補徵應納稅額7,793,83 9元。
⑶原告訴稱其係受林永元與李明二人之託，於87年2 月間
擔任張創傑等人與啟寶開發公司不動產買賣之名義見證 人，由林永元等二人給付原告車馬費3,000,000 元，其 餘仲介佣金依其與林永元及李明所訂之協議書內容，李 明分得11,833,333元，餘23,666,667元歸林永元所有， 並有經律師見證之協議書為憑，其於收到佣金後，其中 林永元分得部分之半數11,833,333元，依兩人所立之承 諾書由原扣抵償還前欠款項及損失外，其餘佣金皆已分 別給付與林永元及李明，並檢附其台灣銀行營業部及彰 化銀行之活期諸蓄存款存褶影本、李明簽收之部分付款 收據影本為證，主張其確已將系爭款項轉付渠等二人云 云。經查：
①前揭佣金報酬38,500,000元，係地主李弘欣、李弘昇 及李弘杰（以上法定代理人李求鑽）、張彩珠、張創 傑、張道元將渠等所有坐落（1）桃 園縣龍潭鄉○○ 段大坪小段（地號欠詳）土地計49筆。（2）臺 北市 北投區○○路131 號建物及其基地。（3）臺 北市北 投區○○段○ ○段491 地號等21筆土地。同時於87年 2 月5 日分別以（1）590,000,000元；（2）60,000, 000 元及（3）36,300,000 元；共計686,300,000 元 出售予啟寶開發公司，並由賣方（即地主代表人）將 佣金於同年2 月7 日匯款6,000,000 元、3 月27 日 匯款3,000,000 元、7 月4 日匯款3,000,000 元至原 告（原名李國清）帳戶、並於87年4 月14日簽發支票 6 紙計26,500,000元交付原告簽收，共計支付佣金38 ,500,000 元 ，亦為原告所不爭。
②又原告於財政部稽核組92年2 月24日之談話筆錄中自 承其並未將經手之佣金轉給林永元，於復查階段則主 張已於收取佣金之當年度支付予林永元，前後說詞不 一已難採信，況本件佣金金額頗鉅，原告既無法提出 足資證明其已將系爭款項轉付予林永元及李明之事證 ，按改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人 主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主 張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之 意旨，其所訴自難謂有理由。
③次查原告所提示之銀行存摺提款記錄多係以轉帳為主 ，與原告於復查階段主張係以現金分批支付說詞不一 ，其可信度自有待斟酌，且原告所稱係李明簽收之部 分收據，經核並無法看出確係轉付與李明之佣金收據 ，另其所檢附之台灣銀行營業部及彰化銀行存款存褶 影本，原告主張其中係分次轉付林永元及李明之提款
記錄部分，經查轉帳部分款項之受款人均非林永元及 李明，此有被告向前開二銀行調閱之存款往來明細表 及轉帳交易之歷史傳票影本附卷可稽，足證原告所訴 實無足採。
2.罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及 有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫 繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已 依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍 以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及 第110 條第1 項所明定。次按「一、短漏報所得屬已填 報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且 無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。二、短漏報所得 非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之 所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」復為 財政部86年8 月16日修正公布之稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表所明釋。復按「……但應受行政罰之行為 ，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危 險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明 自己無過失時，即應受處罰。……」司法院釋字第275 號解釋可資參照。
⑵本件經被告查得，原告於辦理87年度綜合所得稅結算申 報時，短漏報其本人及其配偶執行業務（佣金收入）及 利息等所得計21,416,406元，乃併課其當年度綜合所得 稅，除補徵稅額外，並依法按所漏稅額7,789,164 元處 以罰鍰3,885,500 元【計算式：7,789,164 ×（83,072 ×0.2 ＋21,333,334×0.5）/21,416,406＝3,885,500 ，計至百元止】。
⑶原告訴稱前開佣金收入其確實僅收到3,000,000 元，其 餘為林永元、李明二人所有，被告全部歸諸其所有併予 補稅處罰，實有未合等情。經查，原告均未能提出足資 證明其確有轉付渠等二人之證明文件或資金流程等具體 事證，以實其說，空言主張自難採信，其雖已於訴願階 段檢附金融機構存褶影本等文件，惟經查亦無法證明系 爭款項確係轉付與林永元、李明二人，已如前述，是其 既有取得系爭所得，而未依法列報綜合所得稅，縱非故
意亦有過失，參諸前揭法令規定，自應受罰，被告按全 數漏稅額處以罰鍰3,885,500 元並無不合，其所訴委無 足採。
3.原告言詞辯論狀所附之聯絡書，與原告最初所提與李明、 林永元及李國清之協議書內容不符。
理 由
一、原告起訴主張：本件土地仲介佣金38,500,000元，仲介人實 係訴外人林永元、李明，惟因該2人不便出面具領，故早在 出售前之86年9月23日，該2人即與原告三方，立有協議書， 約定經紀完成後，原告以見證人身分取得3,000,000元之車 馬費，餘由李明取得1/3、林永元取得2/3。故原告於87年2 月7日、87年3月27日、87年7月4日、87年4月14日（支票6紙 ）分別收受啟寶公司所支付之佣金6,000,000元、3,000,000 元、3,000,000元、26,500,000元共計38,500,000 元，除依 協議書收取3,000,000元外，餘款35,500,000元，林永元分 得2/3計22,666,667元，李明分得1/3計11,833,333元，其中 林永元所分得部分之半數計11,833,333元，依其與原告86年 10月20日所立承諾書，由原扣抵償還前欠款項及損失外，其 餘佣金共23,666,660元，均分別如附表支出欄所示於存款入 帳之當日或次日提款及匯款之方式自台灣銀行營業部及彰化 銀行轉付予林永元及李明，原處分認原告除該3,000,000 元 外，尚有佣金收入21,333,333元，顯有違誤，為此訴請如聲 明所示云云。
二、被告則以：原告於財政部稽核組談話筆錄已自承其並未將經 手之佣金轉給林永元，於復查階段則主張已於收取佣金之當 年度支付予林永元，前後說詞不一已難採信，況本件佣金金 額頗鉅，而原告提出之轉帳部分款項之受款人均非林永元及 李明，難認原告之主張為真實，原處分於法有據等語置辯， 求為判決駁回原告之訴。
三、按所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額 ，以其全年左列各類所得合併計算之……第2類：執行業務 所得……。」第110條第1項「納稅義務人已依本法規定辦理 結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
四、是本件之爭執，在於被告認定原告取得系爭佣金收入26,666 ,667 元，於法是否有據？
五、經查：
㈠本件兩造不爭本件土地仲介佣金共計38,500,000元，其中12 ,000,000 元分3筆匯入附表1所示原告彰化銀行帳戶，其金 額及匯款人均詳如附表1收入欄與流程欄所示；其中20,000,
000元存入附表2所示原告台灣銀行帳戶，其金額及匯款人均 詳如附表2收入欄與流程欄所示；其餘6,500,000元原告亦有 收到等情，並有如附表1、2證據欄所示之證據在本院卷（頁 數參照附表1、2本院卷頁數欄所示）可稽，堪認為真實。原 告既不爭該38,500,000元係土地仲介佣金收入，則被告認屬 所得稅法第14條第1項第2類執行業務收入，即非無據。 ㈡又兩造亦不爭訴外人林永元對於原告負有債務，原告自上開 土地仲介佣金中之11,833,333元逕行扣抵獲償等情，並有承 諾書在本院卷第9頁可按，堪認為真實。是被告以該38,500 ,000 元土地仲介佣金，應扣除11,833,333元始屬原告之佣 金收入，亦屬有據。
㈢原告主張就該38,500,000元其佣金收入，除上開受償之11,8 33,333元外，其僅取得其中3,000,000元，其餘23,666,667 元，均已轉交李明與林永元，其金額與流程詳如附表1、2所 示，且該金額達24,842,000元，被告仍認原告取得其餘之佣 金收入，殊屬無據云云，並雖提出86年9月23日與李明、林 永元之協議書及85年10月20日林永元出具之承諾書（在本院 卷第8、9頁）暨律師許峻銘（原名許運成）於財政部賦稅署 之談話紀錄，內容略以該38,500,000元，由原告取得其中 3,000,000元作車馬費其餘由林永元分得2/3，計23,664,667 元，李明分得1/3，計11,833,333元，又因林永元積欠原告 債務，原告得將分得之半數逕予扣抵云云。
㈣然查，原告於92年3月24日業已於財政部賦稅署第5組自承其 未將上開佣金轉給李明及林永元，漏報佣金收入26,666,667 元（38,500,000－11,833,333＝26, 666,667），並出具說 明書，此有談話筆錄及說明書在原處分卷可按；再查依附表 1、2之資金流程以觀，關於原告所調換之台支部分，其受款 人部分未記載，部分係原告、訴外人李世輝、陳秀婽；關於 原告匯款部分，其收款人則分係訴外人張彩珠、馮春梅、翔 馬公司、黃慧珍、蔡淑瓊；關於轉帳部分，則轉帳至馬來西 亞投資工廠；其餘款項則為現金提領，以上均有如附表1、2 所示之證據在本院卷可按，均不足證明原告業已將款項轉給 李明或林永元，是原告之主張，尚不足採信。
㈤至原告於訴訟中提出李明出具之「連絡書」（在本院卷第56 頁），姑不論李明業已死亡，且該私文書形式上是否真實， 依該「連絡書」之製作日期係「98年7月2日」（按係指西元 ）及內容略以「啟寶佣金....11,800,000 元.... 是否可先 匯給我」等語以觀，益證原告未將佣金收入轉給李明，不足 為有利原告之認定。
六、綜上所述，原告之主張，尚無可採，原處分認原告有執行業
務所得21,333,334元【計算式：（38,500,000－11,833,333 ）×（1－20%）＝21,333,334】併課核定其綜合所得總額21 ,979,332 元，淨額為21,411,260元，並發單補徵應納稅額 7,793,839元，並按所漏稅額7,789,164元處以罰鍰3,885,5 00元【計算式：7,789,164 ×（83,072×0.2 ＋21,333,334 ×0.5）/21,416,406＝3,885,500 ，計至百元止】，認事用 法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如 聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日 第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶
法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 6 月 8 日 書記官 徐 子 嵐
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