臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02126號
原 告 甲○○
訴訟代理人 張正仁 會計師 台北市○○○路20號10樓之11
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月
17日台財訴字第09300627770號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於89年間興建並出 售房屋，銷售額新臺幣（下同）2,581,214元（含稅），未 依規定開立統一發票，漏報營業稅額122,915元，經被告所 屬新竹市分局查獲，核定補徵營業稅額122,915元，並按所 漏稅額處2倍之罰鍰245,800元（計至百元止）。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本 件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及復查決定有關本稅與罰鍰均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告因興建房屋而取具之二聯式發票，得否列 為進項稅額扣抵銷項稅額？
㈠原告主張之理由：
⒈按財政部80年12月23日台財稅字第801266215號函規定 ：「檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏本 輯情形有關事宜」會議紀錄㈢對經輔導已自動辦理營業 登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞 務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限， 或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該 建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予 扣抵。
⒉查原告因不熟悉稅法規定，亦不知該建屋有涉及營業稅 行為，但於綜所稅申報時亦持所出售房地列入財產交易 所得申報，並經核定再案。據此，顯示被告已申報出售 房地，亦視為非營業行為之交易未於糾正，事後再依法
處分原告，實違行誠實信賴原則。另按財政部80年7 月 10日台財稅第801250742號函所示：「2.事前之輔導重 於事後之調查，…」亦顯財政部對類似案件輔導意圖， 此案行為於該函示後，因此原處分機關並未依函示規定 執行調查輔導義務，竟執意處分原告，實難令人折服。 ⒊次查，依前開80年12月23日函示規定，若此案實有應開 立發票行為，亦應依規定對原告建屋成本之進項稅額應 查明後扣除，亦如原復查決定：「況申請人雖提示進項 憑證，惟未提示確屬系爭工地使用之客觀具體資料」。 原告亦提出原售材料廠商因送貨於工地，始出具證明書 證明為本案使用之材料等。原告已支付建屋成本1,337, 967 元，進項稅額66,899元，合計1,404,865 元，應予 扣除後再行處分。前述財政部解釋函令僅規範以合建分 屋者，經輔導自動辦理營業登記者，於辦理登記前因興 建工程需要之材料或勞務之支出，所取得之進項憑證才 得准予扣抵。然申請人之合建分屋係非屬經常性之行為 ，且已將合建分屋所獲配之屋出售完畢，係無辦理登記 之需求，基於公平原則，對前揭函令亦有適用之情況， 而被告將申請人之進項稅額扣除，實屬不當。
⒋又按，行政法院75年判字第681號判決：「按具備稅法 所規定之一要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之 權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要 件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應 就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」準 此，原告所提工地使用證明書，按復查決定書所敘明若 為客觀證據存在，當可減除之意故指提出相關機關證明 文件佐證，即有詳加審酌的調查之必要才能適用。即便 認為所提出證明文件不可採，亦應敘明該證據資料可以 不足憑信之理由。不能未敘明不採上證據之理由。有理 由不備且違背證據法則。另有關違章裁罰倍數應依94年 6月2日財政部台財稅字第09404539890號函令，處一倍 罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷 售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應 於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」 「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名 稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務 時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人有左 列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定
其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記， 即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」及「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定 申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第3條第1項 、第28條前段、第33條第1款、第43條第1項第3款及第 51條第1款所明定。
⒉次按，「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範 圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者 ，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆 除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營 業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財 產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本 函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營 業稅及營利事業所得稅者為限。」「依營業稅法第35條 第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報 書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項 稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人 違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰 之案件，營業人如於經查獲始提出合法進項憑證者，稽 徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」亦 為財政部81年1月31日台財稅第811657956號函、89年10 月19日台財稅第890457254號函所明釋。 ⒊經查，原告於89年間興建並出售新竹市○○街29號房屋 ，非屬持有一年以上之自用住宅用地合建房屋並出售， 依前揭81年1月31日函釋規定，核非屬財產交易所得計 課綜合所得稅之適用範圍，另依大法官釋字第275號解 釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法 律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失 為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規 定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推 定為有過失。」意旨，原告未依規定申請營業登記興建 並出售房屋，違反前揭稅法規定，原核定補徵營業稅 122,915元，並無不合。又原告取具之二聯式統一發票 ，並未辦理營業稅申報，於查獲後始提出，依前揭89年 10月19日函釋規定，於計算漏稅額時不得扣抵銷項稅額 ，本件原處罰鍰245,800元，亦並無違誤。 ⒋另原告原申報綜合所得稅財產交易所得部分，因營業稅 與綜合所得稅係屬不同稅則，僅得俟營業稅及營利事業
所得稅核課確定，於營利所得歸戶課徵綜合所得稅時再 行主張減免。至原告主張建屋期間支付建屋成本1,337, 967 元，進項稅額66,899元，可適用財政部80年12月23 日台財稅第801266215 號函釋規定，其進項稅額，得專 案核實其進項稅額，准予扣抵乙節。查原告雖提示進項 憑證之進貨確實用於新竹市○○街25、27、29號，惟該 進項憑證僅記載陳易志等三人進貨某某一批，無法分辨 確屬系爭工地新竹市○○街29號使用之數量及金額究為 多少，且原告取具之二聯式統一發票，亦未辦理營業稅 申報，應無前揭釋規定之適用，原核定未予扣減進項稅 額並無不合，併予敘明。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取 得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營 業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登 記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一 期，於次期開始15日…向主管稽徵機關申報銷售額、應納或 溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後， 檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主 管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申 報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業： 未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法 (下 稱營業稅法)第1條、第3條第1項、第28條前段、第32 條第 1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款 分別定有明文。
二、經查，原告未依規定申請營業登記，於89年間在新竹市○○ 段351-2號土地上興建新竹市○○街29號房屋一棟，並於同 年8月31日出售前開房屋及土地，銷售總額為12,000,000元 等情，有前開房屋之建築物登記簿謄本、買受人函覆購買前 開房地支付價款資料附原處分卷可稽，並為原告所不爭，堪 信為真實。故被告以原告未辦理營業登記而擅自銷售房屋， 依營業稅法施行細則第21條規定，計算原告銷售前開房屋之 銷售金額為2,581,214元，核定補徵營業稅122,195元，並按 所漏稅額處2倍之罰鍰245,800元（計至百元止）之處分，揆 諸首揭規定，並無不合。
三、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：其興建前開房屋支付 之成本1,337,976 元，進項稅額66,899元，已取具二聯式統 一發票，依財政部80年12月23日台財稅第801266215 號函規 定，應准予扣抵該進項稅額；又其因不熟悉稅法規定，不知 該建屋有涉及營業稅行為，但於綜合所得稅申報時已列入財 產交易所得申報，被告未予糾正，亦未依財政部80年7 月10 日台財稅第801250742 號函規定執行輔導，而逕予處分，有 違誠信原則；且有關裁罰倍數亦應依財政部94年6 月2 日新 修正之規定處1 倍罰鍰等語。
四、惟查：
㈠按營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅 額，不得扣抵進項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第33條所列之憑證者。第33條規定：「營業人以進 項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一 編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業 稅額之統一發票。有第三條第三項第一款規定視為銷售 貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所 自行開立載有營業稅額之統一發票。其他經財政部核定 載有營業稅額之憑證。」可知營業人以進項稅額扣抵銷項 稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額 ，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣 減稅額之進項稅額。查原告因未辦理營業登記，致未取得 前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項 憑證，依前揭營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，自不 得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且原告取具之前開二聯 式統一發票，亦未辦理營業稅申報，故被告於計算原告之 營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額， 並無違誤。
㈡原告雖另主張其出售前開房屋，已於綜合所得稅中申報財 產交易所得云云，惟營業稅與綜合所得稅屬不同稅目，須 俟營業稅與營利事業所得稅核課確定後，於營利所得歸戶 課徵綜合所得稅時，原告始得主張減免，至原告所引前揭 財政部80年7月10日台財稅第801250742號函所稱：「事前 之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於 起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅 ，對於假借（利用）個人名義建屋出售案件，應於起造或 預售初期即掌握資料進行調查，切實依法辦理。」係因建 築業經常假借個人名義建屋出售而逃漏營業稅，財政部乃 以81年1月31日台財稅第811657956號函規定，除土地所有 權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售
者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所 得稅，並為避免已申請建築執照出售房屋者，未及辦理營 業登記即被處罰，故以前開81年1月31日函令所屬稽徵人 員，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法 登記納稅，然原告於89年間出售前開房屋，已在財政部上 開函令公布後數年，稽徵機關對購地建屋出售案件，實施 課徵營業稅多年，原告自不能委為不知，且被告所屬稽徵 人員有無輔導人民納稅之義務，係該管公務員有無行政責 任之另案問題，亦與原告未依法辦理營業登記繳納營業稅 之行為，應予處罰無涉，原告執此主張免罰，核無足採。 ㈢末按，撤銷訴訟判斷行政處分之合法性，係以原處分發布 時之事實及法律狀態為其基準點。被告依原處分作成時財 政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定裁量標準，按原告 漏稅額處二倍之罰鍰，雖該參考表業經財政部以94年6月2 日台財稅字第09404539890號函修正裁量標準，對如本件 未依規定申請營業登記而營業，經第一次查獲，於裁罰處 分核定前已補辦營業登記，並補報補繳稅款及以書面承認 違章事實，改按所漏漏稅額處3倍罰鍰，然查該參考表之 性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準 (改制前 行法院84年判字第1207號判決參照)，並非法律，自無稅 捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，而同法第1條之 1 規定之適用，限於解釋性函令 (最高行政法院92年判字 第1067號判決參照)，該財政部修正參考表之函令非屬解 釋性函令，亦無同法第1條之1規定之適用，原處分裁處所 漏稅額2倍之罰鍰，並無裁量違法可言，原告主張應依94 年6月2日修正之前開參考表規定，改按其所漏稅額處一部 罰鍰云云，亦非有據。
五、綜上所述，被告以原告未辦理營業登記即開始營業，依查得 資料計算其銷售房屋金額為2,581,214元，核定補徵營業稅 122,195元，並按所漏稅額處2倍罰鍰245,800元之處分，並 無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，原告仍執前詞，訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 6 月 8 日 書記官 李淑貞