臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01735號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月2
4日 案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如
下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之父周天德於民國（下同）88年12月29日死亡，繼承人 等人依限於89年6月7日申報遺產稅，經被告機關所屬羅東稽 徵所核定遺產總額為新台幣（下同）58,930,224元，遺產淨 額為32,855,476元，應納稅額為8,535,307 元，並按所漏稅 額處以1 倍罰鍰824,221 元。嗣被繼承人配偶周林彩霞主張 生存配偶得依民法第1030條之1 規定行使夫妻剩餘財產差額 分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」為其在安養中 心之安養金，非屬遺產。經羅東稽徵所審理更正核定遺產總 額為58,930,224元，遺產淨額為31,024,202元，應納稅額為 7,930,986 元，罰鍰維持不變。原告不服，申請復查，未獲 變更，循序訴經財政部92年5 月28日台財訴字第0910052753 號訴願決定撤銷罰鍰部分，其餘訴願駁回。該訴願決定於92 年6 月2 日送達，因原告未續行行政訴訟程序，遺產稅部分 遂於92年8 月16日確定。嗣原告復於93年5 月5 日向羅東稽 徵所申請原告之父所遺坐落蘇澳鎮○○段827 、932 地號等 2 筆土地為公共設施用地；另蘇澳鎮○○段826 、853 、93 1 、933 、94 1、942 、944 地號等7 筆土地（93年6 月28 日以後之申請書增列939 地號，使系爭土地增加為8 筆）， 申請適用司法院大法官會議釋字第566 號解釋，請求更正遺 產稅本稅。經羅東稽徵所查明其中蘇澳鎮○○段827 及932 地號等2 筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8 筆土地則否准其申請。原告不服，於93年6 月28日及7 月30 日再次申請蘇澳鎮○○段826 地號等8 筆土地適用上開司法 院解釋，請求更正本件本稅，經羅東稽徵所93年9 月7 日北
區國稅羅東一字第0930002479號函否准所請，原告不服，提 起訴願，因羅東稽徵所未及檢卷答辯，經財政部於93年12月 14日以台財訴字第09313533430 號訴願決定將原處分（93年 9 月7 日北區國稅羅東一字第0930002479號函）撤銷，著由 羅東稽徵所另為處分。經羅東稽徵所以93年12月30日北區國 稅羅東一字第0931021365號函作成否准原告更正之行政處分 ，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉原繳納之農地遺產稅額部分，全數
退還原告。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告就系爭土地申請適用司法院大法官會議釋 字第566 號解釋，更正遺產稅，被告機關予以否准，是否適 法？
㈠原告主張之理由：
⒈按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31 條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承 人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或 贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條 後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與 時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政 部73年11月8日臺財稅第62717號函關於「被繼承人死亡 或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行 之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非 農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及 贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之 函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用 期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年 1 月 6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈 與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲 法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意 旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」業經司法院大 法官會議釋字第566號解釋在案。
⒉⑴本件緣原告於知悉司法院大法官會議作出釋字第 566 號解釋後，旋即於93年5月5日主張其先父周天德所遺 坐落宜蘭縣蘇澳鎮○○段827、932地號等 2筆道路用 地為公共設施用地；另826、853、931、933、939、9
41、942、944地號等8筆土地 （地號939係93年6月28 日增列），係從來皆供農業使用之土地，應有上開司 法院大法官會議釋字第 566號解釋之適用，請求被告 機關所屬羅東稽徵所將上開土地價額自遺產總額中扣 除，並更正遺產稅本稅。
⑵案經該所查核後，因其第 1次僅寄發核定後之遺產稅 繳款書，惟該繳款書（行政處分）並未依行政程序法 第19條規定，記載主旨、事實、理由及其法令依據， 表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法 、期間及其受理機關等事項，致原告無從提出救濟， 原告遂於93年 6月30日再次向該所為同樣之請求，該 所仍為同樣之行為，原告對其漠視人民權利之違法行 為，實無法苟同，遂於同年 7月30日親自臨櫃補充說 明，該所方於同年9月7日以北區國稅羅東一字第0930 002479號函（附件1），否准所請。
⑶原告對上開核定之行政處分不服，遂於93年 9月14日 提起訴願（附件 2），因被告機關未檢卷答辯，財政 部遂以93年12月14日台財訴字第 09313533430號訴願 決定（附件3）將原處分撤銷，由被告機關另為處分 。
⑷案經被告機關所屬羅東稽徵所重核後，拒不撤銷原處 分，託辭財政部92年12月26日台財稅第0920457717號 函之規定：「…準此，73年9月7日修正發布之農業發 展條例施行細則第21條後段規定，應自92年 9月26日 司法院釋字第 566號解釋作成之日起不再適用，故引 起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92 年 9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開 規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」而 認本案係屬「其他已核課確定之案件」，仍維持其原 先之處分，再次否准原告之申請，並以93年12月30日 北區國稅羅東一字第0931021365號函通知原告（附件 4）。
⑸原告對該處分不服，於94年 1月11日向財政部提起訴 願（附件5），經財政部以94年5月24日台財訴字第09 400096350號訴願決定否准原告之申請（附件6）。 ⒊另本件係原告於司法院大法官會議釋字第 566號解釋作 成後，依行政程序法第 128條及稅捐稽徵法第28條規定 （此觀本件未經過稅捐稽徵法第35條規定申請復查之行 政救濟程序、被告機關94年 2月25日北區國稅審二字第 0941005657號訴願答辯函理由五說明（附件 7）、原告
94 年1月11日（財政部收文日期）訴願書事實及理由三 、2及周天德遺產稅訴願案陳述意見書二（附件8）前段 均有敘及自明。），向被告機關申請10筆土地（ 2筆公 共設施用地及 8筆系爭土地）應有免徵遺產稅之適用， 請求更正遺產稅本稅，經被告機關核定後， 2筆公共設 施用地，准予扣除，餘則否准所請。該核定係一新的行 政處分，原告就此行政處分表示不服，依法提出救濟， 於法並無不合。惟被告機關卻仍將爭點放在之前所為之 行政處分上，對本件爭點卻未為答復，僅在訴願決定書 上告知原告可依原告原上開之主張，由稽徵機關另案依 法審酌，顯然在推諉責任，模糊焦點。
⒋被告機關違反憲法第 7條：「中華民國人民，無分男女 、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」及行 政程序法第 6條：「行政行為，非有正當理由，不得為 差別待遇」所定之平等原則：
⑴將本件情況與被繼承人胡水河遺產稅案作成對照表， 俾說明被告機關何以違反上開法律所定之平等原則： ①被繼承人：胡永和（81年11月27日歿）。分區編定 ：工業區。土地使用狀況：從來皆供農用。核課確 定否？是。已逾 5年請求權返還時效？是。退還系 爭標的之遺產稅否？是。
②被繼承人：周天德（88年12月29日歿）。分區編定 ：住宅區。土地使用狀況：從來皆供農用。核課確 定否？爭執中。已逾5年請求權返還時效？否。退 還系爭標的之遺產稅否？否。
⑵由上表可知，被繼承人胡水河遺產稅案，縱然被告機 關違反憲法第19條租稅法律主義，及憲法保障人民財 產權之意旨暨法律保留原則在先，但納稅義務人對因 稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款之情況，稅捐稽 徵法第28條定有 5年請求返還權，超過此一法定期限 ，納稅義務人之請求返還權即告消滅。然被告機關在 該請求權消滅時效完成後，最終仍依其請求，退還原 因適用法令錯誤致溢繳之稅款，則舉重足以明輕，本 件即屬核課確定，惟原告尚擁有被繼承人胡永河之繼 承人所無之5年請求返還權，被告機關卻於94年2月25 日以北區國稅審二字第0941005657號函答辯稱，被繼 承人胡永河遺產稅案係司法院大法官會議釋字第 566 號據以解釋之案由，為引起歧見之案件，與原告案情 不符，因而否准原告所請，被告機關顯然昧於上情， 推諉卸責，違反憲法及法律所定之平等原則。
⒌被告機關就本系爭事件所引用之處分法據，明顯違憲違 法：
⑴揆諸首揭司法院大法官會議釋字第 566號解釋文及解 釋理由書要旨，無非在闡釋租稅法律主義之精神及其 目的，防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定 ，變更納稅義務，致侵害人民權益。故對於立法機關 授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符 合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行 法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟 其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所 無之限制，否則，該命令即屬違憲違法。
⑵另依據75年1月6日修正發布之農業發展條例第31條所 稱「農業用地」，依同條例第 3條第10款規定，指「 供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之 農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌 溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土 地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地 目，始為農業用地。
⑶本件原告提出宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處85年10月29 日宜稅羅二字第21633號函，作為系爭8筆土地係從來 皆作為農業使用之證明，被告機關卻不負實質審查之 責，並一再只逕憑宜蘭縣政府91年12月20日府建城字 第0910136041號函及93年2月10日府建城字第0930014 342 號函之查復，稱該系爭土地已編定為住宅區，於 82年 7月13日前，可按非農業使用分區利用，進而引 據財政部91年 6月24日台財稅字第0910453792號函說 明三規定，核定系爭 8筆土地並無遺產及贈與稅法第 17條第 6款規定農業用地扣除額之適用。該核定處分 所引據之前揭財政部函釋，顯然已逾越母法（75年 1 月 6日修正發布之農業發展條例）之規定，實質變更 納稅義務，其違憲違法之事實，已昭然若揭。
⑷另揆諸司法院大法官會議釋字第313號、第367號、第 385號、第413號、第415號、第458號等解釋，一再闡 釋如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者， 行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內 ，僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行 細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權 利增加法律所無之限制。被告機關所引用前揭財政部 92年12月26日台財稅第0920457717號函釋，究其內涵 ，在本質上，其已實質變更納稅義務，侵害原告依法
（行政程序法第 128條及稅捐稽徵法第28條）得請求 被告機關返還不當得利之權益至鉅，且與首揭司法院 大法官會議釋字第 566號解釋文及解釋理由書意旨、 及上開諸解釋有違，故該函釋就本件而言，如前述， 實與憲法第19條租稅法律主義有違，依法律優越原則 ，及憲法第 172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者 無效。」其當然無效；則被告機關引據無效之函釋命 令所為之行政行為，自是無效，其理自明。
⒍綜上所述，被告機關所為行政處分及其上級機關所為之 訴願決定，顯違憲違法，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以 申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚 未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人對於因適用 法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年 內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行 申請。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形：…… 三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。 」分別為稅捐稽徵法第1條之1、第28條、第34條第 3項 及所明定。 次按「說明二、農業發展條例施行細則第2 條第2項規定，係源於行政院83年11月28日台83財字第4 4533號函示『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區 、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如 經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區 別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承 時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31 條規定之適用』之規定，上開行政院函示意旨，在解決 原編定作農業使用之土地，雖經都市計畫變更其使用分 區，因細部計畫遲未完成，無法按變更後用途使用，致 繼續作農業使用，然卻無法享有農業用地繼承或移轉免 徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅（89年 1月26日農業發 展條例修正前規定）優惠之不合理現象，準此，農業用 地經都市計畫變更為非農業用地，在細部計畫未完成而 無法按變更後用途使用，且仍作農業使用者，適用上揭 行政院函免徵相關稅賦自無疑義。三、至如農業用地先 經都市計畫變更為非農業用地，而於該次變更後業可按 非農業使用分區編定利用，嗣後雖再經都市計畫檢討仍 維持非農業使用分區編定，惟規定需完成細部計畫，始 能按其編定用途使用者，其於繼承或移轉時，縱因細部 計畫未完成而無法按變更後用途使用，並無前揭行政院
函之適用。」「準此，73年9月7日修正發布之農業發展 條例施行細則第21條後段規定，應自92年 9月26日司法 院大法官議決釋字第 566號解釋作成之日起不再適用， 故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於 92年 9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開 規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」為財 政部91年 6月24日台財稅字第0910453792號函及財政部 92年12月26日台財稅字第0920457717號函所明釋。 ⒉被告機關依據宜蘭縣政府91年12月20日府城建字第0910 136041號函及93年 2月10日府建城字第0930014342號函 查復，原告系爭土地位於蘇澳（新馬地區）都市計畫範 圍內（都市計畫發布實施日期為67年12月 6日），於82 年 7月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫 （第一次通盤檢討）」前，係為主要計畫兼細部計畫性 質，該住宅區可按非農業使用分區利用。系爭土地既於 82年 7月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計 畫（第一次通盤檢討）」前，該住宅區可按非農業使用 分區利用。依前揭函釋，系爭 8筆土地自無遺產及贈與 稅法第17條第1項第6款規定農業用地扣除額之適用，另 原告所提宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處85年10月29日宜稅 羅二字第 21633號函，並不足以證明系爭土地從來皆作 農業使用，且勘查與繼承時點未稱允合，亦無法證明繼 承時作農業使用。
⒊又「行為時適用之所得稅法第82條第 1項規定之申請復 查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而 逕為行政訴訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事 業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料 耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折 舊部分一併提起訴願，自非法之所許。」為改制前行政 法院62年度判字第96號著有判例。本案原告於89年6月7 日申報本案遺產稅時，原即主張系爭土地農業使用扣除 ，後因系爭土地未符行為時農業用地免稅之規定，並於 申報書上簽章更正自行放棄系爭土地作農業使用之扣除 額，嗣於復查程序亦未見以此為爭點，參諸改制前行政 法院52年度判字第 127號及62年度判字第96號判例，本 案系爭農業用地扣除項目即告確定。況原告於被告機關 核定遺產稅後，經財政部92年5月28日台財訴字第09100 52753號訴願決定駁回，全案業於92年8月16日因未續行 行政訴訟而告確定，本案當然無司法院大法官議決釋字 第 566號解釋之適用。揆諸首揭稅捐稽徵法第1之1條及
財政部92年12月26日台財稅第0920457717號函釋意旨， 並無不合。至被告機關依原告93年5月5日申請書，查明 蘇澳鎮○○段827及932地號兩筆土地，有公共設施保留 地扣除額之適用，其餘 8筆土地因無農業用地扣除額之 適用否准所請，係被告機關依稅捐稽徵法第28條規定辦 理；原告訴稱於司法院大法官議決釋字第 566號解釋作 成後，可依行政程序法第 128條及稅捐稽徵法第28條規 定，向被告機關申請更正遺產稅，即得重啟行政救濟程 序云云，顯係誤解。
⒋另原告訴稱有被繼承人胡永河遺產稅案，係屬本案之同 類案件應予爰用云云，惟查被繼承人胡永河遺產稅案即 司法院大法官議決釋字第 566號據以解釋之案由，係引 起歧見之案件，與本案情況核有未符，無法援引適用。 ⒌按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情 形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷 、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而 未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限 。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生 有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實 或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者 為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且 足以影響行政處分者。」「納稅義務人對於因適用法令 錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提 出具體證明，申請退還; 逾期未申請者，不得再行申請 。」分別為行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條所 明定。
⒍本案原告於92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成後 ，爰引行政程序法第 128條及稅捐稽徵法第28條規定， 向被告機關申請系爭 8筆土地，應有免徵遺產稅之適用 ，請求更正遺產稅本稅，經被告機關核定後， 2筆公共 設施用地，准予扣除，其餘否准所請。該核定係一新的 行政處分，原告就此行政處分表示不服，依法提出救濟 ，於法並無不合。惟被告機關卻仍將爭點放在之前所為 之行政處分上，對本件爭點卻未為答復云云，惟查： ⑴本案本稅部分業經財政部92年5月28日台財訴字第091 0052753號訴願決定駁回，該訴願決定書業於92年6月 2 日送達原告在案，原告未於限期內提出行政訴訟， 全案於92年 8月16日已告確定；罰鍰部分經訴願決定 撤銷重核，復查決定書於92年12月26日送達，原告未 於期限內提起訴願，行政救濟於93年2月9日確定。
⑵被告機關於收受原告93年5月5日申請書後，隨即於93 年 5月19日以北區國稅羅東一字第0930001574號函請 都市計畫主管機關宜蘭縣政府就系爭土地查調其有無 農業發展條例施行細則第2條第2項之適用，本案經宜 蘭縣政府函復否准在案（依宜蘭縣政府93年 5月22日 府建城字第0930062311號函在卷可稽）；另被告機關 依93年12月14日台財訴字第 09313533430號訴願決定 書撤銷意旨重核，被告所屬羅東稽徵所於93年12月30 日以北區國稅羅東一字第0931021365號函重為處分書 中，已就系爭土地否准原因函復原告。
⒎原告另爰引司法院大法官議決釋字第566 號解釋，主張 本案與該案係類似案件，並將本案情況與該案作成對照 表，俾說明被告機關何以違反上開法律所定之平等原則 等語。惟查：
⑴司法院大法官議決釋字566 號解釋，旨在闡明農業用 地經依法編定為非農業使用，惟如「於其所定之使用 期限前」，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產稅或 贈與稅，查胡永河遺產稅案系爭土地性質，係經劃為 新竹科學園區第三期用地，經新竹縣政府於77年間公 告為工業用地，惟因細部計畫猶未完成，迄辦理繼承 時，仍未准依變更後土地使用分區使用。
⑵依宜蘭縣政府93年 5月28日府建城字第0930062311號 函復，本件系爭土地於82年 7月13日公告實施「變更 蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」前 ，係為主要計畫兼具細部計畫性質，系爭土地之使用 編定於該都市計畫案發布時即告變更為住宅區，該住 宅區業可按非農業使用分區利用，亦即該計畫公布時 點非屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變 更後之用地使用」之土地，與上開司法院大法官解釋 所指意旨顯不相侔。
⒏綜上，本件程序上本稅及罰鍰分別於92年 8月16日及93 年2月9日確定，就原告93年5月5日申請系爭土地更正事 件，被告機關已向主管機關盡查調義務並依主管機關之 函復否准扣除，本件原處分請予維持。原告之訴為無理 由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確 定之案件適用之。」、「第1 項所稱確定，係指左列各種情 形：…… 3、經訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟
者。」分別為稅捐稽徵法第1 條之1 、第34條第3 項所明定 ；次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情 形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢 止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行 政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。1 、具有持 續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利 害關係人之變更者。2 、發生新事實或發現新證據者，但以 如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3 、其他具有相當於 行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「納 稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自 繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還; 逾期未申請者 ，不得再行申請。」亦分別為行政程序法第128 條及稅捐稽 徵法第28條所明定。
二、復按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條 前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承 或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73 年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭 農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農 業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8 日臺財稅第 62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業 發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定 ，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條 例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅 及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所 定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75 年1 月6 日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈 與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第 19 條 租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法 律保留原則有違，應不再適用。」司法院釋字第566 號解釋 在案；另查財政部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函 釋：「說明二、農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定， 係源於行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示『農業 用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分 區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定， 仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業 用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項 及農業發展條例第31條規定之適用』之規定，上開行政院函 示意旨，在解決原編定作農業使用之土地，雖經都市計畫變 更其使用分區，因細部計畫遲未完成，無法按變更後用途使 用，致繼續作農業使用，然卻無法享有農業用地繼承或移轉
免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅（89年1 月26日農業發展 條例修正前規定）優惠之不合理現象，準此，農業用地經都 市計畫變更為非農業用地，在細部計畫未完成而無法按變更 後用途使用，且仍作農業使用者，適用上揭行政院函免徵相 關稅賦自無疑義。三、至如農業用地先經都市計畫變更為非 農業用地，而於該次變更後業可按非農業使用分區編定利用 ，嗣後雖再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，惟 規定需完成細部計畫，始能按其編定用途使用者，其於繼承 或移轉時，縱因細部計畫未完成而無法按變更後用途使用， 並無前揭行政院函之適用。」；又財政部92年12月26日台財 稅字第09 20457717 號函釋：「準此，73年9 月7 日修正發 布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9 月 26日司法院大法官議決釋字第566 號解釋作成之日起不再適 用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於 92年9 月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定 ，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」上揭財政部函 釋，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關 案件，自得援用之。
三、本件原告於93年5月5日向羅東稽徵所申請原告之父所遺坐落 蘇澳鎮○○段827、932地號等2 筆土地為公共設施用地；另 蘇澳鎮○○段826 、853 、931 、933 、941 、942 、944 地號等7 筆土地（93年6 月28日以後之申請書增列939 地號 ，使系爭土地增加為8 筆），申請適用司法院大法官會議釋 字第566 號解釋，請求更正遺產稅本稅。經羅東稽徵所查明 其中蘇澳鎮○○段827 及932 地號等2 筆土地，有公共設施 保留地扣除額之適用，其餘8 筆土地則否准其申請。原告不 服，於93年6 月28日及7 月30日再次申請蘇澳鎮○○段826 地號等8 筆土地適用上開司法院解釋，請求更正本件本稅， 經羅東稽徵所93年9 月7 日北區國稅羅東一字第0930002479 號函否准所請，原告不服，提起訴願，因羅東稽徵所未及檢 卷答辯，經財政部於93年12月14日以台財訴字第0931353343 0 號訴願決定將原處分（93年9 月7 日北區國稅羅東一字第 0930002479號函）撤銷，著由羅東稽徵所另為處分。經羅東 稽徵所以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函 作成否准原告更正之行政處分，原告不服，提起訴願遭決定 駁回，循序起訴意旨略以：原告於知悉司法院大法官會議作 出釋字第566 號解釋後，旋即於93年5 月5 日依行政程序法 第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，主張系爭8 筆土地，係 從來皆供農業使用之土地，應有上開解釋之適用，乃請求被 告機關所屬羅東稽徵所將上開土地價額自遺產總額中扣除，
並更正遺產稅本稅，詎被告竟以93年12月30日北區國稅羅東 一字第0931021365號函否准原告申請，原告對該處分不服， 乃提起訴願與本件訴訟；又被告機關就被繼承人胡永河遺產 稅案，依司法院大法官會議釋字第566 號解釋，在該請求權 消滅時效完成後，最終仍依其請求，退還溢繳稅款，舉重以 明輕，本件即屬核課確定，惟原告尚擁有被繼承人胡永河之 繼承人所無之5 年請求返還權，被告機關竟否准原告申請， 違反憲法及法律所定之平等原則；又原告提出宜蘭縣稅捐稽 徵處羅東分處85年10月29日宜稅羅二字第21633 號函，作為 系爭8 筆土地係從來皆作為農業使用之證明，被告機關卻不 負實質審查之責，一再只逕憑宜蘭縣政府91年12月20日府建 城字第0910136041號函及93年2 月10日府建城字第09300143 42號函之查復，稱該系爭土地已編定為住宅區，於82年7 月 13日前，可按非農業使用分區利用，進而引據財政部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函規定，核定系爭8 筆土地 並無遺產及贈與稅法第17條第6 款規定農業用地扣除額之適 用，該財政部函釋顯然已逾越母法之規定，實質變更納稅義 務，其違憲違法之事實，昭然若揭；被告機關就系爭事件所 引用之處分依據，明顯違憲違法云云。
四、原告於92年9月26日釋字第566號解釋作成後，爰引行政程序 法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，向被告機關申請系爭8 筆土地，應有免徵遺產稅之適用，請求更正遺產稅本稅；惟 查本案遺產稅本稅部分業經財政部92年5 月28日台財訴字第 0910052753號訴願決定駁回，該訴願決定書業於92年6 月2 日送達原告在案，原告未於限期內提出行政訴訟，全案於92 年8 月16日已告確定；罰鍰部分經訴願決定撤銷重核，復查 決定書於92年12月26日送達，原告未於期限內提起訴願，行 政救濟於93年2 月9 日確定；此為原告所不爭，並有財政部 92年5 月28日台財訴字第0910052753號訴願決定、被告92年 12月19日北區國稅法2 字第0920034078號重核復查決定書、 掛號郵件收件回執等附原處分卷可稽；是本件遺產稅本稅部 份既屬於92年9 月26日釋字第566 號解釋作成之前已核課確 定之案件，自無追溯適用該號解釋之餘地。原告主張本件應 得適用該566 號解釋，有免徵遺產稅之適用，請求更正遺產 稅本稅，即非有據。被告否准其申請，洵無不合。五、況系爭8 筆土地經被告機關向宜蘭縣政府查詢，據宜蘭縣政 府91年12月20日府城建字第0910136041號函及93年2 月10日 府建城字第0930014342號函查復結果，原告系爭土地係位於 蘇澳（新馬地區）都市計畫範圍內（都市計畫發布實施日期 為67年12月6 日），於82年7 月13日公告實施「變更蘇澳（
新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）前，係為主要計畫 兼細部計畫性質，該住宅區可按非農業使用分區利用，有宜 蘭縣政府91年12月20日府城建字第0910136041號函及93年2 月10日府建城字第0930014342號函附原處分卷可稽；系爭土 地既於82年7 月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市 計畫（第一次通盤檢討）」前，該住宅區可按非農業使用分 區利用；此與上揭司法院釋字566 號解釋，旨在闡明農業用 地經依法編定為非農業使用，惟如「於其所定之使用期限前 」，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產稅或贈與稅；查據 以聲請該解釋之胡永河遺產稅案，其土地性質，係經劃為新 竹科學園區第三期用地，經新竹縣政府於77年間公告為工業 用地，惟因細部計畫猶未完成，迄辦理繼承時，仍未准依變 更後土地使用分區使用。茲本件依宜蘭縣政府93年5 月28日 府建城字第0930062311號函復，系爭土地於82年7 月13日公 告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討 ）」前，係為主要計畫兼具細部計畫性質，系爭土地之使用 編定於該都市計畫案發布時即告變更為住宅區，該住宅區業 可按非農業使用分區利用，亦即該計畫公布時點非屬「依法 應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之 土地，與上開司法院解釋意旨，顯屬有間；原告認本案與該