臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第一二八號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○ 律師
被 告 臺中縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國
九十四年十二月卅日府訴委字第○九四○三五九六九二號訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告原所有坐落台中縣后里鄉○○段三二四之 三、三二四之九地號及四塊厝段四一六之二地號等三筆土地 ，於民國九十三年九月廿九日經法院拍賣，經被告按一般稅 率分別核課土地增值稅新台幣（下同）三八、一三六元，二 、二九六、○四三元及二四四、六九二元，並依法函請法院 於九十四年一月五日代為扣繳。嗣原告於九十三年十二月十 三日申請依土地稅法第三十九條之二第四項規定，以八十九 年一月廿八日土地稅法修正生效當期公告現值為原地價課徵 系爭土地增值稅，經被告審查同鄉○○段三二四之三及四塊 厝段四一六之二地號等二筆土地核與規定相符，經重新核算 土地增值稅皆為○元，被告乃以九十四年二月十六日中縣稅 財字第○九四○○○三九六九號函將稅款二八二、八二八元 退還法院重行分配，惟未對同鄉○○段三二四之九地號作答 覆。原告於九十四年三月廿一日再次申請依土地稅法第三十 九條之二第四項規定，調高該土地之前次移轉現值，經被告 以該地號土地於法院拍賣之前，即已存在違規增建之鐵皮屋 ，非屬合法之農舍，核與前揭法條要件不合，而否准所請。 原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠原處分及訴願決定均撤銷。㈡被告應 作成依土地稅法第三十九條之二第四項規定，按八十九年一 月廿八日之公告現值為原地價核定台中縣后里鄉○○段三二 四之九地號土地之土地增值稅之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告所有坐落台中縣后里鄉○○段三二四之九地號土地（下 稱系爭土地），於八十七年間本為同段三二四之三地號土地 之一部，迄至九十二年三月廿八日因和解分割，始有同段三 二四之七、八、九等地號產生，此有土地登記謄本可稽。是 台灣台中地方法院民事執行處於八十七年度執字第八六七四 號案件執行當時尚無同段三二四之九地號存在。又系爭土地 於八十九年一月廿八日土地稅法修正公布生效時，確係作為 農業使用。分述如下：
㈠按台灣台中地方法院民事執行處八十七年度執字第八六七四 號案件卷附查封筆錄所載「查封土地上有未保存登記之建物 即門牌甲后路一一九六巷二八號，房屋係莊銘祥所有。」實 係於八十二年間即已合法取得使用執照、請有水電及有門牌 號碼之合法農舍，且為第三人莊銘祥所有，此有台中縣政府 工務局使用執照可憑，其並坐落於嗣由同段三二四之三地號 土地劃分出之同段三二四之八地號土地上，其與九十二年度 民執字第五○五四七號案件中記載「建號九七九無編列門牌 之建物坐落三二四之九地號」已有未合。又該執行案指封切 結雖記載「養雞場：第三人承租搭建」等語，然實際上該養 雞場僅係避免雞隻逃跑之簡陋圍籬，嗣經租約到期、颱風侵 襲等事，該養雞之圍籬早已不見蹤影。而該等圍籬於八十七 年間固是在三二四之三地號土地上，惟是否位於本件三二四 之九地號土地上，已因年代久遠及上開土地歷經分割等緣故 而無從查考。且依指封切結書中所載，當時三二四之三地號 土地上確實種有葡萄、荔枝、玉米等農作物，作農業使用。 是依前揭八十七年度執字第八六七四號案件卷附之查封筆錄 及指封切結書所載，該未保存登記之建物既是合法農舍且嗣 經分割而坐落三二四之八地號土地，養雞圍籬之位置又不可 考，而上開查封筆錄及指封切結書又無其他建物之記載，足 徵九十二年度民執字第五○五四七號案件中記載「建號九七九 無編列門牌之建物坐落三二四之九地號」於八十七年間並不 存在。
㈡台灣台中地院九十二年度民執字第五○五四七號案件卷內九 十二年十二月廿九日查封筆錄係記載「．．．查封之土地 地號：四一六之二號係空地、三二四之三係種玉米、三二四 之九係種水梨．．．」，指封切結書中之查封標的物清單附 表亦為相同之記載，由此可證系爭土地於九十二年十二月廿 九日經法院查封時，其上確實係做農業使用即種植水梨，並 不存在所謂「建號九七九無編列門牌之建物」。再依李澤昌
建築師事務所於九十三年二月六日至現場勘查所製作之不動 產現值估價報告書，其中除載有系爭土地種植水梨外，至此 時間點方有「無編列門牌之建物坐落三二四之九地號」建物 之記載。據此，益證上開建物應係於九十二年十二月廿九日 後至九十三年二月六日前所建造。
㈢按查封筆錄及已附於法院卷宗內之不動產現值估價報告係為 公文書，應推定其為真正，是上開公文書所記載之系爭土地 狀況，自堪信為真實。綜上諸項公文書等事證，足徵系爭土 地於八十九年一月廿八日土地稅法修正公布生效時確係作為 農業使用，並無所謂「建號九七九無編列門牌之建物坐落三 二四之九地號」等建物坐落其上，應堪予認定。二、次依最高行政法院三十九年度判字第二號判例、六十一年度 判字第七○號判例、七十五年判字第三○九號判例、台北高 等行政法院八十九年度訴字第二七六一號判決及高雄高等行 政法院九十二年度訴字第八一七號判決之旨，違法事實應依 證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法 事實。倘行政機關無法證明人民有法定之違章事實，即無逕 行處以行政罰之餘地。又依財政部八十九年十一月八日台財 稅字第○八九○四五七二九七號函所示，行政機關於適用土 地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公 告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之 規定時，應先推定農業用地係作為農業使用。若無具體證據 足資證明系爭農業用地於八十九年一月廿八日土地稅法修正 公布生效時未作農業使用，例如依相關主管機關通報或稽徵 機關稅籍資料，查得該土地於八十九年一月廿八日已未作農 業使用者、或其他具體事證足以證明移轉土地，於八十九年 一月廿八日未作農業使用者等情，則本件即應准以依該修正 施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課 徵土地增值稅，方屬適法。詎被告竟率憑與本件無關之其他 建物所申請電號（○七之四一－九三七四之五○八）於八十 八年九月之後該表燈之用電度數較之前明顯增加為由，推定 系爭土地未做農業使用。惟該電號用電度數增加有多種可能 原因，以之作為系爭土地未做農業使用之證據，已違論理法 則。被告雖另提出該電號之用電度數表乙紙，然究竟該電號 之用電目前是否即為系爭建物所使用？又縱使如此，又有何 證據堪予認定該電號之用電於之前（即八十八年至九十三年 間）即由系爭建物使用？本件被告既未舉證證明該用電度數 表與本件之關聯性，則該用電度數表亦無從據以證明系爭土 地上早於八十九年一月廿八日之前即有建築物存在之事實。 況被告於訴願程序提出之答辯書第五頁中，稱其會勘訪查結
果原告自承於九二一地震後整修雞舍並搬遷至該處居住迄今 云云，並非事實。是被告推定「於八十九年一月廿八日土地 稅法修正公布生效時」系爭土地未作農業使用，進而否准原 告之申請，不僅於認事用法顯有違誤，且亦顯與前揭所示之 行政法院判例、判決及財政部函釋有違。
三、被告雖提出航照圖三幀（分別為八十八年十月十七日、九十 二年五月廿日及九十三年九月十八日所拍攝），藉以佐證其 認定系爭建物早於八十九年一月廿八日前即已存在之事實等 情。然依八十八年十月十七日所拍攝之航照圖所示，系爭土 地上雖有類似屋頂形狀之影像，惟依該圖左下角所明顯可辨 認係「土堤」之處，該處所呈現出影像亦同有類似屋頂之形 狀。況依該幀航照圖所示週遭之建築物均有因為陽光照射而 呈現陰影之現象，然系爭土地上卻無建築物之陰影存在，是 依該幀航照圖尚無從認定系爭土地上有建築物存在之事實。 又依九十二年五月廿日所拍攝之航照圖，系爭土地上雖仍有 類似屋頂形狀之影像，惟仍不能排除係「土堤」所呈現出之 影像；更況本件系爭土地上之建物，依卷附法院民事執行處 之公文書等所顯示，其應係於九十二年十二月廿九日後至九 十三年二月六日前所建造，是以被告所提出九十二年五月廿 日所拍攝之航照圖所顯示之影像，並無法據以與上開八十八 年十月十七日所拍攝之航照圖互為對照（按據上述之時間點 觀之，二幀航照圖就系爭土地上均呈現有類似屋頂形狀之影 像一節，乃理所當然），而藉以比較系爭土地上存有建物前 後之影像究竟有何差別。是依該幀航照圖，仍無從認定系爭 土地上有建築物存在之事實。另九十三年九月十八日所拍攝 之航照圖，則因影像太小，亦無法辨識系爭土地上有建築物 存在之事實。
四、又倘被告認定系爭土地上於八十九年一月廿八日前即存有建 物，基於實質課稅原則及賦稅公平原則，亦應以未作農業使 用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，計算應課徵之土地 增值稅，方符合比例原則、實質課稅原則及賦稅公平原則。 否則僅以其中一部分未作農業使用，即認整筆土地均「未作 農業使用之農業用地」，此種以「筆」為單位，而非以未作 農業使用部分之面積比例為計算，即產生同係有未作農業使 用之事實且未作農業使用之土地面積相等，但因所持有之整 筆土地，其土地面積大與面積小者，其應予課徵土地增值稅 之土地面積即有天壤之別。是整筆土地面積之大小與實際上 未作農業使用之部分，事實上並無必然之關聯，被告限縮土 地稅法關於農業用地租稅優惠之適用範圍且以無關課稅事實 之因素作差別待遇，顯非合理。再者，以「筆」作為土地之
計算單位，亦僅為土地行政管理便宜、明確土地所有權之標 的等目的，「筆」僅抽象存在，並非有現實上之界線，且本 件所涉者為稅捐稽徵問題，所求者乃量能課稅之衡平原理， 並不涉及土地分割之問題（土地使用面積之測量係極為容易 之事），故若侷限於此一為管理土地物權之單位來作為稅捐 計算之依據，絕無法接近真實地去課稅，進而害及人民之權 利，亦非相關法令之意旨。被告為求稅捐稽徵之方便，而採 用對納稅義務人顯然不利之計算方式，實係違法。況財政部 亦有針對一筆土地中部分適用優惠稅率，部分未適用時可依 面積比例分別計課土地增值稅之函釋（財政部六八年四月二 七日台財稅第三二七一二號函及八十九年三月一四日台財稅 第○八九○四五○七七○號函），由此可知針對同筆土地有 部分未符合適用優惠稅率之情形時，被告機關之上級機關所 持看法亦為凡該未符合適用優惠稅率之土地面積可明確劃分 者，均應回歸實質課稅原則，按面積比例課徵土地增值稅。貳、被告答辯意旨略以：
一、本案經被告於九十四年六月六日派員實地會勘訪查結果，原 告及其配偶自承系爭土地上建物，係由其父親莊丁旺於一、 二十年前以石綿瓦建造，原作為養雞場使用，因利潤微薄而 停止飼養。至八十八年九二一大地震後，原居住之三線路三 七號房屋因受地震影響而不堪人居，便將上揭久廢之雞舍部 分重新整修並搬遷至該處居住迄今，其用電來源，係於七十 六年種植水梨噴灑農藥及飼養雞禽所需照明而申請之農業用 電。原告為證實其所言屬實，請其配偶進入該所鐵皮屋，以 傳真機影印當時之電費繳費收據供證，其電號為00000 000000乙類，且表示用水部分係從三七號門牌接管而 來。又依原告提供之電費繳費收據，被告函請台灣電力股份 有限公司台中區營業處以九十四年六月二十三日Ｄ台中字第 ○九四○六○○二四三一號函，查復電號00000000 000於八十六年至九十年間之用電情形及繳費紀錄等資料 ，該資料所載清楚顯示八十八年九月之後該表燈之用電度數 較之前明顯遽增，與原告說詞吻合，足證上開建物係於八十 九年一月廿八日即已存在。系爭土地既未作農業使用，依財 政部八十九年十一月八日台財稅第○八九○四五七二九七號 函釋意旨，尚無土地稅法第三十九條之二第四項規定之適用 。是原告主張該養雞場颱風侵襲早已不見蹤影，又系爭建物 約於九十二年十二月廿九日後至九十三年二月六日前所建造 等節，顯與事實不符，核無可採。
二、再依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十 七條規定，稽徵機關應就稅捐發生及增加之事實，負舉證責
任；就稅捐免除或減免之事實，即退稅或稅捐優惠請求權、 稅捐債權消滅以及請求受益處分等，則應由納稅義務人負舉 證責任。是本件原告申請依土地稅法第三十九條之二第四項 規定減免稅捐，原告無法提出具體證據反證八十九年一月廿 八日當時系爭土地有作農業使用之事實，被告依法否准原告 所請，並無不合。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月 六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土 地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該 修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第四項所 明定。又「．．．說明二：土地稅法第三十九條之二（平均 地權條例第四十五條）第四項有關以該修正施行日當期之公 告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規 定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）八十九年一月二 十八日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適 用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時 ，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之 適用。．．．」財政部八十九年十一月八日台財稅第○八九 ○四五七二九七號函亦有明釋。
二、本件如事實欄所示，原告於九十四年三月廿一日向被告申請 依土地稅法第三十九條之二第四項規定，調高系爭土地之前 次移轉現值，經被告以該地號土地於法院拍賣之前，即已存 在違規增建之鐵皮屋，非屬合法之農舍，與該規定之要件不 合，而否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟。三、原告訴稱：㈠系爭土地於八十七年間本為同段三二四之三地 號土地之一部，迄至九十二年三月廿八日因和解分割，始有 同段三二四之七、八、九等地號產生，台灣台中地方法院民 事執行處於八十七年度執字第八六七四號案件執行當時，尚 無同段三二四之九地號即系爭土地存在，依該案件查封筆錄 所載，系爭土地上於八十七年間並無建物存在之記載。又系 爭土地於九十二年十二月廿九日經法院查封時，依台灣台中 地院九十二年度民執字第五○五四七號案件查封筆錄，係作 農業使用即種植水梨，並不存在所謂「建號九七九無編列門 牌之建物」，該建物應於九十二年十二月廿九日後至九十三 年二月六日前所建造。㈡依財政部八十九年十一月八日台財 稅字第○八九○四五七二九七號函所示，行政機關於適用土 地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公 告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之
規定時，應先推定農業用地係作為農業使用。被告以與本件 無關之其他建物所申請電號（○七之四一－九三七四之五○ 八）於八十八年九月之後該表燈之用電度數較之前明顯增加 為由，推定系爭土地未作農業使用有違最高行政法院三十九 年度判字第二號等判例及財政部該函釋意旨。㈢被告縱認系 爭土地上於八十九年一月廿八日前即存有建物，基於實質課 稅原則及賦稅公平原則，亦應以未作農業使用之農業用地佔 該筆土地總面積之比例，計算應課徵之土地增值稅，方符合 比例原則、實質課稅原則及賦稅公平原則等語。四、經查，本院於九十五年四月七日至系爭土地勘驗結果，原告 於該土地上蓋有一長方形鐵皮屋建物一棟，無門牌號碼，建 物正面左側作倉庫使用，堆置電動遊樂器及電瓶，右側作居 家使用，內有客廳、臥房及神明廳等，有勘驗筆錄及現場照 片在卷可稽（本院卷七十一至七十八頁）。原告雖稱該建物 係於九十二年十二月廿九日至九十三年二月六日期間所建， 惟該建物係長方形建物，並依上開現場照片所示，屋頂形狀 為由中間分斜二側，呈三角形，而卷附八十八年十月十七日 、九十二年五月廿日及九十三年九月十八日所拍攝之航照圖 ，經影印或以數位相機放大（同卷九十六及一一○頁），均 清晰可見系爭土地上有一屋頂形狀為中間分斜二側之長方形 建物，且數年來並未改變形狀及位置，依此一事證，足認系 爭土地上於八十八年十月七日起即存有該建物。原告對此部 分事實，雖稱航照圖所示週遭之建築物均有因為陽光照射而 呈現陰影之現象，系爭土地上並無建築物之陰影存在，該航 照圖無從認定系爭土地上有建築物存在之事實，該土地上雖 有類似屋頂形狀之影像，並不能排除係「土堤」所呈現出之 影像乙節，然按建築物因為陽光照射而呈現之陰影，陰影範 圍與方向及建物高度均有關連，依八十八年十月十七日所拍 攝之航照圖，經影印放大後之圖片（本院卷九十六頁），系 爭土地上之長方形屋頂方向與上方三棟長方形建物及三角屋 頂及下方四棟弧形屋頂方向大致相同，右側均有陰影，僅系 爭土地上之長方形屋頂因高度較低，所呈現之陰影範圍較小 ，是原告稱系爭土地上並無建築物之陰影存在，並非事實。 且如該土地上之長方形屋頂形狀並非建物，而為土堤，原告 另稱該土地上之建物係於九十二年十二月廿九日至九十三年 二月六日所興建，八十八年十月十七日並無此建物，則該建 物完工後之九十三年九月十八日所拍攝之航照圖，所呈現者 自為屋頂，何以與八十八年十月十七日所拍攝之航照圖，系 爭土地上所呈現之影像均屬相同？是原告此部分主張，與事 證不合，亦無可取。
五、次查，系爭土地上建物之電力係使用電號00000000 000之電表，此為原告所是承，其並稱該電表已裝有二十 年之久，主要為汲水之用，後來鐵皮屋蓋好，才使用該電表 等語（同卷七○頁勘驗筆錄及七二頁電表照片），又依台灣 電力股份有限公司台中區營業處該電號000000000 00之八十六年一月至九十四年十一月之用電費用紀錄（原 處分卷五一頁及本院卷八十三頁），以二個月期間計算一次 電費，八十六年一月為一二四度，八十七年九月僅用電三四 度，八十六年十一月為七一度，在此之前均為三度至一百餘 度之間，用電量並不多，惟八十八年九月起開始大幅增加用 電數為四八四度，以後均為八、九百度至二千度，顯見該電 表於八十八年九月起，有相當數量用電，符合一般居家用電 量，並非僅於原告作為汲水用之情形，亦足認系爭土地上之 鐵皮屋於八十九年一月廿八日前即已存在，原告並作為居家 使用，方有如此高之用電量。
六、至原告所提之台灣台中地方法院民事執行處八十七年度執字 第八六七四號及九十二年度民執字第五○五四七號執行事件 查封筆錄，雖未明確記載系爭土地存有本件之鐵皮屋一棟， 惟該查封筆錄係民事執行事件查封程序之記載，執行人員未 囑地政人員就系爭土地上之建物予以實測位置並製作複丈成 果圖，難謂精確反應系爭土地上有無建物之事實，又系爭土 地上之鐵皮屋是否於八十九年一月廿八日前即已存在，應依 上開事證認定，該二查封筆錄尚難為本件原告主張系爭土地 上之鐵皮屋於八十九年一月廿八日以後方興建之依據。又上 開事實之認定，信而有徵，並無違反證據法則及原告所指之 最高行政法院三十九年度判字第二號等判例意旨。七、再按農業用地土地增值稅之徵收及免除，依按宗計算及審核 ，當事人取得免稅農地，其對於整宗土地就全部負有繼續耕 作之義務，縱使僅部分土地面積未作農業使用，亦有違反農 地農用之立法意旨。另按「土地增值稅之徵收係按宗核計， 農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案某 某取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積五六○平方 公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條 之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土 地增值稅。」為財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八 一○五四四二四四號函釋在案，此與土地增值稅課徵法理上 相符，自得採為裁判之依據。是農業用地移轉時，雖僅一小 部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條 之二免稅規定之要件，不得依使用面積比例計算免徵其土地 增值稅。原告主張被告縱認系爭土地上於八十九年一月廿八
日前即存有建物，基於實質課稅原則及賦稅公平原則，亦應 以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，計算 應課徵之土地增值稅，難認有據。另原告所引財政部六十八 年四月二十七日台財稅第三二七一二號及八十九年三月十四 日台財稅第○八九○四五○七七○號函釋（本院卷一二九頁 ），係關於一筆土地上有二棟房屋，用途不同，應分別適用 稅率計課增值稅之問題，與本件農業用地有無作農業使用之 情形，二者並不相同，不得比附援引。
八、綜上所陳，原告主張各節，均無可採，系爭土地於八十九年 一月廿八日土地稅法修正公布生效時，有違規鐵皮屋存在， 既未全部作為農業使用，並無土地稅法第三十九條之二第四 項規定之適用，是原告於九十四年三月廿一日向被告申請依 該規定調高系爭土地之前次移轉現值，經被告否准所請，依 首開規定及說明，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合 。原告訴請均予撤銷原處分及訴願決定暨被告應作成依土地 稅法第三十九條之二第四項規定，按八十九年一月廿八日之 公告現值為原地價核定系爭土地之土地增值稅之行政處分， 為無理由，應予駁回。至原告本件其他主張及陳述，與本件 判決結果不生影響，爰不一一論究，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 6 月 28 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 7 月 4 日 書記官 陳 鼎 鈞