最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二三八七號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○
被 上訴 人 聯合發股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月二十五日高雄高
等行政法院八十九年度訴字第二七八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人在原審起訴意旨：㈠上訴人核定系爭利息，邏輯上顯有錯誤：１按 「購買土地之借款利息，應列資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利 息，可做費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於 土地出售時，作為其收入之減項。」查核準則第九十七條第九款定有明文。第按 「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其 借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳， 於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個 別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由 該營利事業就其資金來源之運用提出充份之說明，以憑查核認定。」亦為財政部 八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函所明釋。２關於上開查 核準則第九十七條第九款但書借款利息金額應如何認定，上開財政部函釋僅釋明 專案貸款利息得個別認定，對於一般性貸款若無法明確認定與購置該土地有關， 應如何計算歸屬於該土地之借款利息，卻未明釋；此時合理之作法，應以非屬固 定資產之土地之取得成本，占全年度平均總資產之比例，分攤全年度申報之利息 支出，始符租稅法律配合原則。以會計學的觀點，營利事業的資金來源有二：一 為舉債取得資金（即會計學上所稱之負債），二為股東投入資金（即會計學上所 稱之股東權益或淨值），而營利事業取得資金後，或存放於銀行、或購買存貨、 或作長期投資、或購置固定資產等等，均屬營利事業的資金「去路（或用途）」 ，亦即會計學上所稱之資產。則營利事業之資產總額恆等於其負債總額與淨值總 額之合計數；換言之，營利事業取得資產之資金來源，除專案借款（一般不動產 之專案借款，均由買方支付資方一定金額之頭期款，以取得不動產之所有權，再 以所取得之不動產設定抵押予借款人，以借得支付賣方尾款之資金，此為專案借 款之典型）而來外，均由專案借款以外之負債及淨值平均、混合支應。是營利事 業所有資金來源（專案借款之資金來源除外）之負擔（如借款所生之利息支出） ，均應由非專案借款取得之資產平均承受。準此，上開財政部函釋所稱一般性貸 款之利息，理應由非專案借款所取得之資產平均分攤，並據以計算非屬固定資產 之土地借款利息，方屬合理。３上訴人逕以被上訴人「所借入之資金雖非專款用 於購買系爭土地，惟如不支付土地款，則可用於還款或不需借款」云云，遽將系 爭土地全部取得價款，按平均借款利率百分之七、○三設算被上訴人購買系爭土
地八十六年度應分攤之利息四、七九六、五五二元，轉列遞延費用，洵有違誤， 茲分述如后：⑴被上訴人並非以專案借款取得系爭土地，且八十六年度之負債總 額亦少於資產總額，亦即被上訴人取得資產之資金並非全數借貸，部分為被上訴 人公司股東出資。被上訴人於八十六年底之資產總額二八三、二○四、四六八元 ，排除系爭土地款六七、○三三、六○三元，尚有二一六、一七○、八六五元， 仍大於該年底之負債總額九八、二八三、七四七元。又被上訴人八十五年度營利 事業所得稅結算申報案，經行政院就同一事實作成「惟再訴願人（即被上訴人） 係於八十三及八十四年度購買系爭土地，原處分機關如何認定購買系爭土地之款 項係來自借款？未據論明，遽以再訴願人（即被上訴人）八十三及八十四年度購 買系爭土地及其本期有利息支出，即逕認購買系爭土地之價款全係借款，未免率 斷」之再訴願決定，可知被上訴人購地價款非靠全數借貸。再者，上訴人將被上 訴人八十三、八十四、八十五及八十六年底帳載中「不含系爭土地及累計折舊之 固定資產淨額與存貨」之合計數，大於帳載淨值，據以作成「被上訴人八十三、 八十四年度購買系爭土地時，自有資金均不足應付固定資產及存貨兩項必要支出 ，益證被上訴人購買系爭土地之資產係來自借入款，否則無法支應」亦屬謬誤； 蓋公司理財原則及公司法立法意旨為固定資產必須由自有資金支付，與個人理財 則相反，被上訴人於八十三年度自有資金為一三一、一五七、六三四元，遠大於 八十三年度購買五四二之一地號土地之土地款五七、○一九、三三五元，超過該 年度帳列土地總額九一、五八六、六八六元，八十四年度自有資金一六○、七二 九、一九九元，遠超過所購買系爭五四二之二地號土地之土地款一一、二一○、 四一四元，亦超過帳列土地總額一○二、七九七、一一○元。是上訴人上開推論 僅證被上訴人於八十三至八十六年度「不含系爭土地及累計折舊之固定資產額與 存貨之合計數」無法完全由自有資金供應，尚難即謂小於被上訴人八十三至八十 六年度淨值（代表被上訴人之自有資金）之系爭土地款係全數借款而來。⑵上訴 人在系爭土地並非來自專案借款之情形下，仍執意將系爭土地之全部取得款按平 均借款利率百分之七、○三設算被上訴人購買系爭兩筆土地於八十六年度應分攤 之利息，使該財政部之函釋形同具文。矧上開財政部函釋，其旨於將利息支出合 理歸屬於非屬固定資產之土地，故有專案貸款與一般性貸款之分。迺上訴人對於 非屬固定資產之土地，係以專案貸款取得，即以全數土地款計算利息並以遞延費 用列帳；而對非屬固定資產之土地如係部分因一般性貸款取得，亦以全數土地款 計算利息支出及以遞延費用列帳，則「專案性貸款」與「一般性貸款」何異？足 見上訴人之核定方式，與上開財政部函釋意旨有違。⑶上訴人雖抗辯被上訴人如 不支付土地款，則可用於還款或不需借款，及系爭土地之借款利息係轉列遞延費 用，並非將其資本化云云。惟舉出口押匯利息支出為例，出口商因國際貿易慣例 所需交付往來銀行代墊信用狀款項之利息，亦與其自有資金是否充沛無涉，足見 上訴人所辯，難謂妥適；且上開財政部之函釋開宗明義即稱「營利事業購置非屬 固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出」。乃上訴人一方面稱非屬資本化 ，另一方面卻又以資本化之解釋令做成本件核定，並否認其核定與所得稅法第四 十五條之規定有所牴觸，顯前後矛盾，所辯即非可採。㈡購買系爭土地資金六八 、、二二九、七五九元，均非來自借款：１被上訴人於八十三年十月二十四日以
五七、○一九、三三五元價購屏東縣萬巒鄉○○段五四二之一地號土地，最後付 款日為八十三年十一月十九日。嗣於八十四年為增建三廠及添置設備，始於八十 四年四月二十四日以該地設定抵押，向交通銀行貸款。是被上訴人購置該筆土地 ，並非來自借款，純係自有資金支付購置。另被上訴人於八十四年以一一、二一 ○、四二四元所價購同縣鄉段五四二之二地號土地，購買至今迄亦未抵押借款， 足證被上訴人購買該地亦無貸款。２被上訴人於八十六年度之利息費用，含長期 借款利息五、七八五、九四九元、出口押匯利息七七、二三五元，短期周轉金利 息二七八、八五七元。上揭短期利息除為被上訴人向銀行借入短期周轉金所孳生 外，另負擔Ｌ＼Ｃ信用狀利息八四五、二三五元，是該短期借款均有專屬用途， 與購買系爭土地無涉；而上揭長期借款中，八十三年度及八十四年度各新增一筆 二千五百萬元及三千九百萬元，主要因應新產品除濕劑之生產而增建三廠、增購 設備之需求及償還短期借款，亦與購置系爭土地無關。乃上訴人以被上訴人於八 十五年度短期借款一○、九五三、一九○元、長期借款八○、五三三、五○○元 及一七、九○二、○○○元，逕認被上訴人於八十三年、八十四年購置之固定資 產係貸款購置，顯有誤會。㈢系爭土地係專供被上訴人營業上使用，屬固定資產 ：１按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一 個營業週期以上之有形資產。」「其他資產指不能歸屬於前五條之資產，且其收 回或變現期限在一年或一個營業週期以上者，以較長者為準；其科目分類與評價 及應加註釋事項如左：．．．二、閒置資產：指目前未供營業上使用之資產。閒 置資產按淨變現價值評價。」為商業會計處理準則第十七條第一項前段、第二十 條第一項第二款所明定。２被上訴人於八十三年購買上揭五四二∣一地號土地， 係配合內銷市場之拓展，擬興建自動化發貨中心所致；八十四年購買上揭五四二 之二地號土地，則因該發貨中心預定地受工業計畫道路影響，故需收購周圍畸零 地，以求廠房完整性；此觀被上訴人曾於八十三年度申請土地變更及工廠設立許 可證獲准可稽。嗣雖因該地受工業計畫道路影響及產業景氣不明而延遲建廠，惟 被上訴人於八十七年九月一日續向屏東縣政府申請工廠設立許可延期，經經濟部 八十八年十月十九日以經（八八）中字第八八一一六○八號函核准。顯見系爭土 地自始至今，積極規劃建廠，為上開商業會計法所規定之固定資產，且供營業使 用之意圖甚明。又被上訴人於八十六年度之財務報表經會計師查核認屬固定資產 ，將該報表送財團法人金融聯合徵信中心審查無誤並核備在案；又被上訴人於八 十三年度及八十四年度之營利事業所得稅申報時列報系爭土地為固定資產科目， 業經上訴人核定在案；況倘上訴人認系爭土地係閒置資產，即應以淨變現價值來 評價，惟八十六年經濟不景氣，土地市價下跌，其變賣價值約為原土地購置成本 一半，依會計原則必須列報損失一千萬元以上，乃被上訴人未列報於其它資產科 目，將造成財務報表不實，形同向銀行冒貸詐欺。顯見系爭土地非屬其他資產， 為固定資產甚明。３上訴人復查決定略謂：「因所得稅法第四條第十六款規定出 售土地之交易所得免稅，如非供營業用之土地（非屬固定資產）其借款利息亦得 以財務費用列支，並全數列為課稅所得之減項，則免稅所得將增加，應稅所得將 減少或呈虧損狀態，即侵蝕應稅所得之不合理現象」云云，固非無見。惟系爭土 地並非待售土地，僅因一時財務調度困難致未即時開發，且被上訴人財務壓力稍
減後即續行申請開發，絕非上訴人所稱「侵蝕應稅所得」之不合理現象；況上訴 人因八十五年度未即時開發系爭土地，業已喪失賺取更多收益之機會，倘系爭利 息費用再遭遞延，則系爭利息費用將因無法列屬課稅所得之減項而需負擔所得稅 ，嚴重削弱被上訴人之獲利能力，實無異雪上加霜，亦與租稅法之「樹果原則」 有違。上訴人僅以被上訴人購買後並未立即建廠，而誤解為如同建設公司購置土 地當商品（非屬固定資產），待價而沽，亦即將一般營業周轉之貸款視為貸款購 置土地，顯屬不當，且將營業周轉貸款所支付利息，強加列為土地之遞延費用， 於法並非有據。４又系爭查核準則第九十七條第九款中關於營利事業取得之土地 需區分為「屬固定資產」及「非屬固定資產」，固可適用營利事業一般取得土地 後之情況，惟對特殊取得土地後之情況，則難免有規範未周全之處，是須輔以行 政救濟使個案之特殊狀況，始能獲周延考量。本件被上訴人取得系爭土地之情況 特殊，倘草率認系爭土地非屬固定資產，即對被上訴人不公，殊難甘服。㈣末查 租稅法基本原則乃租稅法律主義及租稅公平原則，租稅公平原則又分實質課稅原 則及禁止租稅規避。系爭土地貸款利息支出，依租稅法律主義原則，所得稅法母 法未規定不得列報，惟財政部依據租稅公平原則另定系爭查核準則第九十七條， 足認其立法精神係七十四年所得稅法修正營利事業出售土地收入不課徵營利事業 所得稅，所為取得土地利息費用亦不准列報，俾符租稅公平原則，是系爭查核準 則第九十七條應係以土地為商品之建設公司或投資公司始有適用。乃上訴人逕認 擴大至生產事業欲建工廠購地之利息支出，實已違反租稅公平原則。又被上訴人 遭上訴人遞延剔除利息費用每年約五百萬元，須多繳營利事業所得稅約一百二十 五萬元；倘十年後，被上訴人將系爭土地建蓋工廠，則此一千餘萬元之營利事業 所得稅依目前稅法規定不得退稅或再當作費用列報，亦非公平。且系爭課稅問題 ，所得稅法及相關法令未規範，而其他國稅局及財政部，對本件處理亦非一致。 顯見上訴人欲達課稅目的，對會計科目定義曲解。況被上訴人申報八十五年度營 利事業所得稅乙案所生爭執，經被上訴人訴願，經行政院於八十八年十月四日以 台八十八訴字第三六五三一號決定書業將原決定關於利息支出部分撤銷，由上訴 人另為適法處分。堪認上訴人上揭抗辯，亦無理由，為此訴請為撤銷原處分及訴 願決定之判決。
二、上訴人則以：㈠所謂以借款資金購買非屬固定資產土地，並非單指直接以借款資 金支付土地款，尚包括資金整體調度，無法明確劃分時，倘未購置該非屬固定資 產土地，即無需借款或可償還已貸之借款。換言之，購置非屬固定資產土地後， 對可使用營運資金勢必產生排擠，若單指直接以借款資金支付非屬固定資產土地 款，則購置非屬固定資產土地，為免利息支出轉列遞延費用，均先以營運資金支 付，再貸款支應營運所需資金，將造成課稅所得減少（因認列利息支出為當期費 用），而於出售土地交易所得免稅之不合理現象，是系爭土地是否設定抵押借款 或於付清價款後始設定抵押借款，尚不能即認非以借入款購買系爭土地，合先敘 明。㈡本件分析被上訴人八十三、八十四年度申報之資產負債表，其至八十三年 底所購置營業上使用之固定資產（不含系爭土地及累計折舊）一一七、三三五、 ○二一元及存貨五七、一二一、六四三元合計為一七四、四五六、六六四元，而 該年底之資產淨值僅一三一、一五七、六三四元，至八十四年底所購置營業上使
用之固定資產（不含系爭土地及累計折舊）一四九、七四○、七○五元及存貨六 九、二○九、五四一元合計為二一八、九五○、二四六元，而該年底之資產淨值 僅一六○、七二九、一九九元，足證被上訴人於八十三、八十四年度購買系爭土 地時，自有資金均已不足支應營業所需之固定資產及存貨支出，是被上訴人購買 系爭土地之資金係來自借入款，殆無疑義。㈢依所得稅法第三十八條及系爭查核 準則第六十二條規定，經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或 損失；即作為營利事業所得之減項，以營業有關之支出為限。查被上訴人購買系 爭土地，非屬供營業上使用之固定資產，是僅其有向銀行借款之事實，則其購買 土地相當於借款之範圍內（借款金額大於支付之土地價款，以所支付之土地款計 算；反之，如支付之土地價款大於借款金額，以借款金額計算）所負擔之利息， 須先自可列為所得減項之支出中減除，是被上訴人主張應以非屬固定資產土地取 得成本占全年度平均總資產比例，分攤全年度申報利息支出，洵非的論，亦與「 收入費用配合原則」未符。㈣被上訴人雖又主張其於八十五年度營利事業所得稅 結算申報案經行政院就同一事實作成「被告機關究係如何認定原告購買系爭土地 之款項係來自借款？」之再訴願決定云云。惟依前所述，分析被上訴人申報之資 產負債表，堪認被上訴人購買系爭土地時，其自有資金均已不足支應營業所需之 固定資產及存貨支出，且亦證被上訴人購買系爭土地之資金係來自借入款，是上 訴人重為復查決定時仍將被上訴人購買系爭土地之借款利息轉列遞延費用。又系 爭土地之借款利息係轉列遞延費用，非將其資本化，與財政部八十六年七月二十 四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋並無矛盾，該函釋首雖敘明依查核準則 第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為 資本支出，然係指辦妥過戶手續前之借款利息而言，此觀該函釋接敘「經辦妥過 戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳」，及系爭查核準則第九十七條第九款 規定「購買土地之借款利息，應列資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借 款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳 ，於土地出售時，作為其收入之減項。」（前段規定購買土地之借款利息，應列 資本支出，所指之土地包括固定資產及非屬固定資產，經辦妥過戶手續或交付使 用後之借款利息，如屬固定資產者可作當期費用列支，如屬非固定資產者則應以 遞延費用列帳）自明。㈤被上訴人復稱因財務調度問題，致逾二年期限未完成建 廠及辦理工廠登記，惟嗣後資金較為寬鬆，已積極辦理土地變更及工廠設立許可 延期之申請，堪認系爭土地供營業使用之目的甚明云云。惟系爭土地自購買時迄 八十六年底均未建廠，殆為不爭之事實，是至八十六年度止，系爭土地仍非屬供 營業使用之固定資產。㈥又本件經上訴人徵詢其他國稅局，咸同意上訴人意見認 為未實際供營業使用前，其利息支出仍應轉列遞延費用；惟轉列遞延費用之攤提 方式，高雄市國稅局認為於該土地出售時始作為其收入之減項；臺北市國稅局認 為自供建廠使用年度起依轉列遞延費用之年數攤提或作建廠年度之費用列支。經 報請財政部核示，該部雖以九十年八月六日台財稅第九○○四五三五七九號函復 ，所請示個案屬事實認定問題，請按實際查得情形，依所得稅法及營利事業所得 稅查核準則之規定辦理。惟經查明係因被上訴人購置系爭土地應分攤之利息本應 轉列遞延費用。是被上訴人之訴顯無理由，應予駁回等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「營利事業所得之計算， 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所 得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「購買土地之借款利息，應列資本支出 ，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可做費用列支。但非屬固定資產之 土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」固 為查核準則第九十七條第九款所規定；然揆以查核準則就土地借款利息分以資本 支出、利息費用或遞延費用列帳之目的，應係在於按一般公認會計原則關於資本 支出及收益支出之認列原則為「凡支出之效益及於以後各期者，列為資產。凡支 出之效益及於當期者，列為費用。」是查核準則第九十七條第九款所謂辦妥過戶 手續或交付使用前之借款利息，皆屬一般公認會計原則所稱之「資本支出」；至 於辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則屬「收益支出」。詳言之，不論屬固 定資產或非屬固定資產之土地，其完成過戶手續前之借款利息以資本支出列帳， 乃因該借款利息係土地達可使用狀態前之必要合理支出，故應列為土地成本；非 屬固定資產之土地，因其性質與存貨或投資相近，而土地交易所得免徵所得稅， 若准其過戶後借款利息列為利息費用減除，則形成土地交易享有雙重租稅優惠之 漏洞，故與購置非屬固定資產之土地衍生之借款利息暫以遞延費用列帳；於出售 時，再自土地出售收入項下減除，可使免稅之土地交易所得減少，以維租稅公平 。（二）惟所謂固定資產，依商業會計處理準則第十七條第一項前段規定，係指 「為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之 有形資產」。又同準則第二十條第一項第二款亦規定「其他資產指不能歸屬於前 五條之資產，且其收回或變現期限在一年或一個營業週期以上者，以較長者為準 ；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：．．．二、閒置資產：指目前未供營 業上使用之資產。閒置資產按淨變現價值評價」。依此反面解釋，非固定資產應 指非供營業上使用，其使用年限在一年或一個營業週期以下，或以出售為目的之 有形資產。從而，營利事業購置土地過戶後，其借款利息究應以「利息費用」或 「遞延費用」列帳，端視土地之用途是否供營業使用而定，合先敘明。（三）本 件被上訴人主張伊公司為配合內銷市場之拓展，擬興建自動化發貨中心，及避免 該發貨中心預定地受工業計畫道路影響而求廠房完整性，於八十三年、八十四年 間，陸續價購坐落屏東縣萬巒鄉○○段五四二之一及五四二之二等二筆土地，並 曾於八十三年度向屏東縣政府申請將系爭土地地目由工業區農牧用地變更為同區 丁種建築用地及設立工廠，經該縣政府同意照准變更系爭土地地目，並核發附有 「請於核准之日起兩年內完成建廠，並於試車後三個月內辦理工廠登記，逾期本 許可案失效。」解除條件之設立工廠許可。嗣被上訴人因該地受工業計畫道路影 響及產業景氣不明而延遲建廠，惟於八十七年九月一日業已向該縣政府申請工廠 設立許可延期，而由經濟部八十八年十月十九日以經（八八）中字第八八一一六 ○八號函核准等事實，業據其提出土地登記簿謄本、支付明細、交通銀行及臺灣 銀行支票類存款存戶對帳單、屏東縣政府暨經濟部授益處分函等件附於訴願卷及 本院卷可稽，並為上訴人所不爭，洵堪信實。（四）至被上訴人雖主張上開二筆 土地係供建廠使用，應屬固定資產，並以其八十六年度之財務報表經會計師查核 認系爭土地屬固定資產，該報表亦經送財團法人金融聯合徵信中心審查無誤，並
由該徵信中心核備在案，且被上訴人八十三年度及八十四年度之營利事業所得稅 申報時，均列報系爭土地為固定資產科目，均經上訴人核定在案，皆可為證；況 倘上訴人認系爭土地係閒置資產，即應以淨變現價值來評價，惟八十六年經濟不 景氣，土地市價下跌，其變賣價值約為原土地購置成本一半，依會計原則必須列 報損失一千萬元以上，乃被上訴人未列報於其他資產科目，將造成財務報表不實 ，形同向銀行冒貸詐欺；顯見系爭土地為固定資產云云。惟查，系爭土地被上訴 人自買入，以迄八十六年年終均未實際用以建廠或供建廠以外營業上使用之事實 ，為被上訴人所不爭；則該土地迄至八十六年度，仍屬非供營業上使用之閒置土 地，應堪認定。揆諸首開說明，系爭土地自非固定資產。又系爭土地縱經會計師 查核及財團法人金融聯合徵信中心審查核備，均認屬固定資產，亦僅得供原審參 酌，非謂原審即應受其拘束；另上訴人固於八十三、八十四年度核定系爭土地為 被上訴人之固定資產，惟此或因被上訴人於購地後，即提出計劃書，向屏東縣政 府申請將系爭土地地目由工業區農牧用地變更為同區丁種建築用地及設立工廠獲 准，該計劃書並詳敘預計開、完工日期，上訴人本於當時之調查資料，予以核認 所致。斯時自尚無從預知被上訴人嗣後受工業計畫道路影響及產業景氣不明等情 事變更而逾期延未建廠；自不得以上訴人依上揭情事變更前核定系爭土地屬固定 資產，即認情事變更後亦須為同等核定；況被上訴人未將系爭土地列報於其他資 產科目，雖致財務報表不實，僅生上訴人得否准被上訴人抵減稅額之申報，尚無 被上訴人所稱形同向銀行詐欺情形，被上訴人此部分主張，殊無可採。（五）第 按「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地， 其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳 ，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得 個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應 由該營利事業就其資金來源之運用提出充份之說明，以憑查核認定。」雖有財政 部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋可參。依該函釋則 營利事業購地資金如係專案貸款，其利息得個別認定，並無疑義；至若一般性貸 款利息，是否與購置土地有關，上開函釋雖認「應由該營利事業就其資金來源之 運用，提出充分之說明，以憑查核認定」。惟按，憲法第十九條明定：「人民有 依法律納稅之義務」。而「．．．所謂依法律納稅，兼指納稅及免納之範圍，均 依法律之明文。．．．」亦經司法院著有釋字第二一○號解釋可稽。換言之，稅 捐機關課徵人民稅捐，要求人民納稅，須以法律為據，即所謂租稅法律主義，否 則即違反法律保留原則。又按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始 對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負 舉證責任」（本院七十五年度判字第六八一號裁判要旨參照）。第查，營利事業 購置土地經辦妥移轉登記手續或交付使用後之借款利息，依查核準則之規定意旨 ，應以作為利息費用為原則，於所購買土地遭認定為非固定資產時，即成為上開 原則之例外事由。則依行政訴訟實務就舉證責任所採法律要件分類理論，此例外 事由應由主張權利發生之人，即徵方負舉證責任。換言之，倘納稅義務人以借貸 資金購買土地，則其自應對該借款利息數額、來源及是否辦妥移轉登記手續負舉 證責任，俾定應列於會計科目之資本支出或應以費用列帳；然非屬固定資產之土
地，經辦妥移轉登記手續，該借款利息應以遞延費用列帳，不得列為當期費用， 係屬權利障礙事實，即應由稅捐稽徵機關就納方有借貸購置土地致衍生利息費用 之事實，負舉證之責。又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七 十七條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」倘借款利息 由稅捐稽徵機關轉列遞延費用，則該年度之應稅所得即相對增加，對稅捐稽徵機 關有利，亦應由該機關就借貸購置土地之事實，負舉證之責。是前開財政部八十 六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋認一般性貸款利息，是否 與購置土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑 查核認定，顯與前述舉證責任分配原則有違，本院得不予適用。（六）如前所述 ，被上訴人於八十三年十月二十四日，以五七、○一九、三三五元，價購屏東縣 萬巒鄉○○段五四二－一地號土地，最後付款日為八十三年十一月十九日，嗣於 八十四年四月二十四日以該地設定抵押，向交通銀行貸款；另於八十四年以一一 、二一○、四二四元所價購同縣鄉段五四二一地號土地，購買至今迄亦未抵押借 款等情，業據其提出土地登記簿謄本、支付明細、交通銀行及臺灣銀行支票類存 款存戶對帳單等件為證；且被上訴人申報八十六年度之利息費用中，含長期借款 利息五、七八五、九四九元、出口押匯利息七七、二三五元、短期周轉金利息二 七八、八五七元；而上揭短期利息除為被上訴人向銀行借入短期周轉金所孳生外 ，另負擔信用狀利息八四五、二三五元，而上揭長期借款中，八十三年度及八十 四年度各新增一筆二千五百萬元及三千九百萬元，係因應新產品除濕劑之生產而 增建廠房、增購設備之需求及償還短期借款，業據被上訴人提出會計明細表分別 附於上訴人八十六年度營利事業所得稅審查報告書及原審卷可憑；又被上訴人於 八十三年度自有資金為一三一、一五七、六三四元，大於八十三年度購買五四二 之一地號土地之土地款五七、○一九、三三五元，亦超過該年度帳列土地總額九 一、五八六、六八六元，八十四年度自有資金一六○、七二九、一九九元，超過 所購買系爭五四二之二地號土地之土地款一一、二一○、四一四元，亦超過帳列 土地總額一○二、七九七、一一○元；且被上訴人於八十六年底之資產總額二八 三、二○四、四六八元，排除系爭土地款六七、○三三、六○三元，尚有二一六 、一七○、八六五元，仍大於該年底之負債總額九八、二八三、七四七元，亦有 資產負債表分別附於上揭審查報告書及原審卷足憑。顯見被上訴人已盡協力說明 義務，其非靠借貸購買系爭土地。退步言之，縱被上訴人有於八十五年度短期借 款一○、九五三、一九○元、長期借款八○、五三三、五○○元及一七、九○二 、○○○元之事實，然一般營利事業舉貸是否用於購買系爭土地，與建設公司買 受土地建屋，專為待機出售之例迥不相侔；依上說明，自應由上訴人負舉證之責 。乃上訴人事前未盡調查相關事證之責，僅依核課年度營利事業銀行借款平均利 率乘以非屬固定資產之土地餘額，核定應遞延利息費用，其推定核課處分除與上 開財政部函釋尚屬有間外，亦違反法律保留原則，自有訾議之處。是上訴人辯稱 被上訴人八十三、八十四年度購買系爭土地時，自有資金均不足應付固定資產及 存貨兩項必要支出，可認被上訴人購買系爭土地之資產係來自借入款，否則無法 支應云云，顯流於推論，並無確切證據可資證明。（七）況查，上訴人就系爭土 地嗣後若轉供營業使用，關於供營業使用前，經轉列遞延費用之利息支出應如何
攤提乙節，自認因無前例可循，尚不知如何處理；益證其僅以被上訴人本期有利 息支出，即逕認購買系爭土地之價款全係借款，並核算應攤分利息額，轉列遞延 費用，顯屬率斷。（八）綜上所述，本件依被上訴人所提系爭土地登記簿謄本、 支付明細、交通銀行及臺灣銀行支票類存款存戶對帳單、會計明細暨資產負債表 等件所示，尚難認被上訴人購買前開土地之價款全係借款；上訴人復未就該項權 利障礙事實舉證證明，則其僅憑核課年度被上訴人有借貸事實，即行推定被上訴 人係以借貸方式購買系爭土地，依固定之比率核認被上訴人因借款購置該等非屬 固定資產土地，衍生利息費用六、九○九、五九三元，並將被上訴人原列報該部 分利息支出於營業費用項下，予以轉列為遞延費用，自非適法。訴願決定就此部 分未予糾正，予以維持，亦有未合。被上訴人執此指摘，核有理由，自應由原審 將訴願決定及原處分（復查決定）關於將被上訴人列報八十六年度營利事業所得 稅利息支出六、九○九、五九三元轉列遞延費用部分撤銷，由上訴人另為適法之 處分，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟查：上訴人主張原判決主文係諭 知訴願決定及原處分（復查決定）關於被上訴人列報八十六年度營利事業所得稅 利息支出六、九○九、五九三元轉列遞延費用部分撤銷，然原處分（復查決定） 轉列遞延費用之利息支出為四、七一二、四六二元，則原判決主文所示轉列遞延 費用之利息支出金額似有以少例多之錯誤，自應詳為調查審認，另為妥適裁判之 必要。次查：被上訴人於八十三年及八十四年購買坐落屏東縣萬巒鄉○○段五四 二─一及五四二─二等地號之系爭二筆土地價款分別為五七、○一九、三三五元 及一一、二一○、四一四元，合計不過六八、二二九、七四九元，而上訴人除已 舉證證明被上訴人八十三年及八十四年度申報之資產負債表所示，被上訴人八十 三年及八十四年度購置系爭土地時，自有資金均已不足支應營業所需之固定資金 及存貨支出外，尚主張並證明被上訴人於八十五年度除有短期借款一○、九五三 、一九○元外，尚有長期借款多達九八、四三五、五○○元（分別為八○、五三 三、五○○元及一七、九○二、○○○元之合計），遠高於被上訴人上開系爭土 地借款六八、二二九、七四九元達叁仟萬元以上，上訴人此部分主張如果屬實， 則依舉證責任分配原則，上訴人對於被上訴人有貸款九八、四三五、五○○元之 積極有利事實似已舉證證明其事、依舉證責任轉換之原則，被上訴人對其九八、 四三五、五○○元貸款中之六八、二二九、七四九元未用於支付系爭土地價款六 八、二二九、七四九元，似應轉由被上訴人負舉證責任，方符合舉證責任分配之 原則。原判決未見及此，自有可議，上訴意旨指摘原判決不當，難謂無理由，應 將原判決廢棄，發回高雄高等行政法院，另為判決，以臻妥適，並昭折服。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 一 月 二 日
, 台灣公司情報網