最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二三七二號
上 訴 人 東科工業有限公司
代 表 人 甲○○
上 訴 人 無名股份有限公司
代 表 人 乙○○
上 訴 人 龍疆國際企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
共 同
訴訟代理人 劉志鵬律師
江如蓉律師
被 上訴 人 財政部關稅總局
代 表 人 鍾火成
右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國九十年九月十三日臺
北高等行政法院八十九年度訴字第四○七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
本件上訴人起訴主張：上訴人東科工業有限公司於民國八十七年七月九日、八月五日及十月二十日；上訴人無名股份有限公司於八十七年七月二十九日、八月十二日、九月二日、九月三日、八十八年一月五日及一月十九日；上訴人龍疆國際企業股份有限公司於八十七年九月二十四日及十月十四日，均委由福隆報關行有限公司向被上訴人申報自義大利或馬來西亞進口MELAMINE RESIN IMPREGANTED PAPER及MELAMINE IMPREEGANTED DECORATIVE PAPER各乙批，經被上訴人查核改列稅則第三九二一．九○．三○號，稅率百分之七．五課徵關稅。系爭貨物（業界俗稱含浸紙）係以原紙上下兩面浸泡樹脂，然後經過高溫、高壓處理後而成，專供ＯＡ家具（大多為電腦桌）覆面裝飾之用，其特性為防水、抗油，並具有環保、經濟等效能，符合稅則第四十八章總則及第四八一一節之詮釋，自應歸列為第四八一一．三九．二○號，按稅率百分之二．五課徵關稅。被上訴人逕以系爭貨物係利用樹脂高溫軟化後再硬化而成，其特殊性應為樹脂而非紙，且易碎已失去紙之特性，自非屬稅則第四十八章之範疇云云，顯無法律上依據。又系爭貨物係「塑合板」之加工原料，塑合板以成品方式進口，歸類為海關進口稅則四四一○木製第四四一○．一九．○○．○○．五號，稅率僅須百分之三，則作為加工原料之含浸紙，自應歸類為海關進口稅則第四八一一．三九．二○號，始有可能鼓勵國人在台製造生產創造利潤。又上訴人查閱八十六年版國際商品統一分類制度註解英文版，浸漬紙之英文名稱為「Impregnated Paper 」，而依據被上訴人委託工業技術研究院化學工業研究所鑑定之分析檢驗報告，就系爭貨物鑑定結果記載：「Modified Melamine Impregnated Paper 100%」，足證系爭貨物確屬「浸漬紙」無誤。此外，上訴人將系爭貨物送請經濟部標準檢驗局鑑定是否具有絕緣功能，及樹脂占系爭貨物之成分比例，由經濟部標準檢驗局進行試驗，證明系爭貨物確係符合浸漬紙之特性。另經上訴人就系爭貨物向經濟部工業局函查之結果，該局於九十年四月二十三日以工（九○）化字第○九○○○一二八六二○號書函，關於「 Impregnated
paper （即浸漬紙）」之解釋，認定系爭貨物「應屬以塑膠（接著劑除外）塗佈浸漬或覆面之紙及紙板」。綜上所述，系爭貨物確屬所謂「浸漬紙」，稅則第四八一一．三九．二○號及國際商品統一分類制度註解所描述之特性等情，爰請判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並退還上訴人等已繳關稅及利息。被上訴人則以：本件依上訴人經理陳蜂評接受訪談與說明，據告系爭貨物係供做纖維板、粒片板覆面之用（直接高溫、高壓而成），其上下兩面均經含浸，俗稱含浸紙，不具轉印紙功能。系爭貨物經高溫、高壓後，已與木質材料完全黏著在一起，此與一般包裝係可拆卸之觀念不符，故非一般的包裝材料。另據報單申報貨名為 MELAMINERESIN IMPREGANTED PAPER及MELAMINE IMPREGANTED DECORATIVE PAPER（ＯＡ家具用），其浸漬成分為MELAMINE RESIN，而上訴人所提陳情書補充說明亦載明其浸漬成分為UREA及MELAMINE，毋需塗抹其他粘著劑即可粘合覆面，顯見系爭貨物係利用樹脂高溫軟化後粘合再硬化而成，其特殊性應為樹脂而非紙。經財政部臺中關稅局檢樣送請工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定結果為：「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnated paper）100% 」，足證系爭貨物確屬樹脂預浸材料，自應屬稅則第三十九章之範疇，而非屬稅則第四十八章之範疇。至原料及成品之稅率高低，係屬稅率結構問題，核與本案之稅則分類無涉。按適用海關稅則第四八一一．三九．二○號之百分之二．五稅率之貨物，須為經加工之後，仍不喪失紙的特性，方可適用百分之二．五稅率，且須大部分用作保護生產或包裝之物品用途始屬之。以一般液體包裝飲料盒為例，仍須經加工後，不喪失紙的特性，始得適用該稅則及稅率。系爭貨物僅為ＯＡ家具之覆面裝飾使用，樹脂雖為塑膠之一種，惟參照該註解第六三一頁有關浸漬紙與紙板部分之說明，這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理，使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。因此可知真正的含浸紙其上均有一層保護性薄膜，不會像樹脂預浸材料會產生易碎特性，系爭貨物不像一般含浸紙仍具有紙的特性，因此不適用稅則號別第四八一一．三九．二○之稅率。又上訴人所提系爭含浸紙之英文名稱爭執，依海關稅則第三九二一．九○．三○中「Impregnated 」，依照該稅則中文註解名稱即為預浸材料，該名稱之翻譯非被上訴人所自創，系爭貨物稱之為樹脂預浸材料，並非無據。綜上有關本件稅則爭議，因系爭貨物係兩面塗覆樹脂，且經高溫、高壓後與木材結合，其性質完全係以塑膠為主體，與紙之特性無關，又塑膠本身亦有絕緣性質，原處分認定，自屬有據。至上訴人稱有關原料關稅不應高於成品關稅稅率問題，此乃國家整體稅率結構問題，涉及立法層次，非被上訴人所能主導掌控等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為系爭貨物應依稅則號別第三九二一．九○．三○號、稅率百分之七．五課徵關稅，或依稅則號別第四八一一．三九．二○號、稅率百分之二．五課徵關稅。按海關進口稅則第三九二一．九○．三○號貨名為：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」（Resin preimpregnate , inplate or sheet）；海關進口稅則第四八一一．三九．二○號貨名為：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九或四八一○節所述者除外，未經印刷者」（Other paper and paperboard coated, impregnatedor covered with plastics（excluding adhesives）, other than goods of the
kind described in heading No.48.03,48.09. or 48.10, not printed）。次按海關進口稅則附則第一點規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及準釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編篡之『國際商品統一分類制度（H.S ）註解』及其他有關文件辦理。」經查：㈠國際商品統一分類制度註解中文版及英文版，對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」（Combinations of plastics and materials other than textiles）之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｂ）以一層其他材料諸如金屬箔、紙、紙板作分隔之塑膠板、片等。由紙或紙板兩面各被覆一層薄的保護塑膠片所形成的產品，倘其仍具有紙或紙板之主要特性，則不歸入本章（通常列入第四八一一節）．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」對稅則第三九二一節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條」（OTHER PLATES, SHEETS, FILM,FOIL AND STRIP, OF PLASTICS）之註釋：「本節包含塑膠板、片．．．它只是包括．．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」；以及「 HARMONIZEDCOMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATIONOPINIONS」對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明：「consisting of paperheavily impregnated with melamine resin, which fracture on folding due totheir brittle nature and which have lost the essential character of paper,used in the manufacture of laminates」。㈡國際商品統一分類制度註解中文版及英文版，對稅則第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（Impregnated paper and paperboard）之詮釋：「這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」；對第四十八章範圍之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙、紙板、纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．．（Ｂ）第四八．○六至四八．一一節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔」；對稅則第四八一一節「捲筒或平版之紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙，而經塗佈、浸漬、覆面、表面著色、表面裝飾或印刷者，第48.03、48.09、48.10 節者除外」之註釋：「按本章章註７（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙：．．．（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，祇需其塗佈或被覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」由前開規定可知，稅則第三十九章之產品，涵蓋以一層其他材料諸如紙、紙板作分隔之塑膠板、片，及含有紙板之製品而以塑膠浸漬並緊壓在一起者。上訴人等訴稱稅則第三十九章（含稅則第三九二一．九○．三○號）之產品，係指不含任何紙之成份的單純樹脂產品乙節，並無可採。又按稅則第四十八章之產品固屬「Impregnated paper」，然依「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」對於稅則第三九二一．九○目「SHEETS」，亦有「 consisting of "paper" heavily "impregnated" with melamine resin」之說明，則上訴人等主張依系爭貨物之製程，應屬浸漬紙（或含浸紙），僅能核列稅則第四八一一．三九．二○號
之主張，委無可採。又查，適用稅則第三十九章之產品，必須保有塑膠製品主要之特性，具有剛、硬之特性；倘其仍具有較多紙或紙板之主要特性，則不歸入第三十九章，而應列入第四十八章，此觀之前揭註解規定甚明。上訴人等訴稱系爭貨物應以其「主要成份」是否為紙而定其稅則號別乙節，於法無據，則其請求送請工業技術研究院化學工業研究所鑑定系爭貨物之組成百分比，核無此必要。又上訴人等起訴時提出其自行檢樣送請經濟部標準檢驗局之試驗紀錄表（乙醚萃取物含量、其餘物質含量），亦與待證事實無關，並無足取。至上訴人等稱系爭貨物已得抗水、抗油特殊之性質，為保護性包裝或絕緣物，可不問該產品之「主要特性」，而得逕列稅則號別第四八一一．三九．二○號云云，乃屬對前揭註解之誤解。蓋稅則第三十九章與第四十八章之適用，其差別即在於產品之「主要特性」，是縱或系爭貨物已得抗水、抗油、絕緣特殊之性質，如其主要特性為塑膠製品，亦不得認僅能歸入稅則號別第四八一一．三九．二○號，而無其他稅則號別之適用餘地，是渠等所訴，要無足取。又查系爭貨物以紙經尿素樹脂（UREA及MELAMINE）浸漬而成，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，毋須再塗抹其他黏著劑即可黏合覆面，此為上訴人等所不爭，顯見系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙。所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，本件上訴人等既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有之性質。「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OFCLASSIFICATION OPINIONS」對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明，：「consisting of paper heavily impregnated with melamine resin , which fractureon folding due to their brittle nature and which have lost the essentialcharacter of paper, used in the manufacture of laminates」，足見產品由於易碎之特性而在折疊時易斷，已失去紙之主要特性。依據上訴人等之陳述，系爭貨物須經過：置入樹脂槽浸漬─紅外線加熱─乾燥等製程步驟，而其乾燥的過程，已使得系爭貨物變成易碎之成品。因此，系爭貨物已然符合「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明。又依被上訴人委託工業技術研究院化學工業研究所鑑定之分析檢驗報告，就系爭貨物鑑定結果為：「Modified Melamine ImpregnatedPaper 100%」，經原審傳訊該所鑑定證人林進益就系爭貨物之分析檢驗結果證述：「．．．本所係針對送驗貨品中之樹脂成份實施檢驗，．．．其主要成份為樹脂（Melamine），屬於一種改質樹脂（Modified Melamine）預浸材料（Impregnated Paper）無誤，其中所含Melamine樹脂成份百分比為100%，因樹脂型態各異，有片狀、粉體狀、纖維狀等，因系爭樹脂預浸材料係呈現『片狀型態』，故以『Paper』 稱之，惟其本質仍屬樹脂，只是因呈現紙的型態，故業界有俗稱為含浸紙者，惟並不代表該預浸材料係一般紙漿作成含木質纖維的紙類產品。所謂預浸材料（Impregnated Paper）即所謂半熟成化材料，仍須透過加溫、加壓等加工程序使之硬化熟成，進而成為產品使用。」、「．．．至於系爭送驗貨樣是否含有紙的成份，尚須進一步實施檢驗始得得知，然有無含有紙的成份與應適用海關稅則號別為何，均非鑑定機關所能表示意見。」等語，其證詞僅能說明系爭貨物所含Melamine樹脂成份百分比為100%，至於系爭
貨物所應適用之稅則號別為何，仍應依海關進口稅則等相關規定加以判斷。至於鑑定證人林進益就系爭貨物分析檢驗結果以外之陳述，尚不得採為本件判斷之執據，兩造就此部分之攻擊防禦，因與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。另上訴人等主張其就系爭貨物向經濟部工業局函查之結果，該局於九十年四月二十三日以工（九○）化字第○九○○○一二八六二○號書函，引用經濟部工業局專案計畫委託台灣區造紙工業同業公會編印之「造紙印刷名辭辭典」中，關於「Impregnated paper （即浸漬紙）」之解釋，認定系爭貨物「應屬以塑膠（接著劑除外）塗佈浸漬或覆面之紙及紙板」云云。按有權認定進口貨物稅則號別之主管機關，並非經濟部工業局，而上開「造紙印刷名辭辭典」，亦非核列稅則號別之認定依據，是經濟部工業局之函文，僅為該局之見解，自不能拘束原判決之判斷。至上訴人等稱系爭貨物為業界俗稱塑合板之加工原料，該塑合板以成品方式進口，稅率僅須百分之三，而作為加工原料之含浸紙，被上訴人卻適用稅率百分之七．五，不符原料稅率低於成品稅率之租稅公平原則，亦使本國製造商無法與進口商公平競爭云云，係屬關稅稅率結構是否合理之問題，核與本件稅則號別之歸列無涉，尚不得執此為原處分違法之論據。綜上所述，系爭貨物既應核列稅則號別第三九二一．九○．三○號，則原處分按該稅則號別之稅率百分之七．五課徵關稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，上訴人等徒執前詞聲明撤銷，為無理由。又上訴人等撤銷之訴既無理由而應予駁回，則其請求被上訴人返還已繳關稅及利息，亦乏依據，因將上訴人等之訴駁回。本院查：按海關進口稅則第四八一一．三九．二○號貨名：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九、四八一○節所述者除外，未經印刷者」，其英文翻譯為：「other paper and paperboard coated, impregnated or covered with plastics excluding adhesives, other than goods of thekinds describes in heading No.48.03,48.09. or 48.10, not printed。」。上訴人一再主張：系爭貨物之製作過程，是以原紙依序浸漬尿素樹脂及三聚氰氨樹脂，使之除能保有紙之花色等特性外，乃具有防水、防油、經濟及環保之效能。按國際商品統一分類制度註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnated paper and paperboard） 之註解：「這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」「Most of these papers and paperboards areobtained by treatment with oils, waxes, plastics, etc., in such a manneras to permeate them and give them special qualities (e.g., to render themwaterproof, greaseproof, and sometimes translucent or transparent). Theyare used largely for protective wrapping or as insulating materials.」系爭貨物完全符合第四十八章總則「浸漬紙與紙板」之製作方法，此徵諸工業技術研究院對「分析檢驗報告」中明白指出送驗之系爭貨物為「impregnated paper)之原文即明云云，所述系爭貨物之原文及製作方法、性質、用途與稅則第四十八章總則註解相同，事涉專業鑑定範疇，即有再囑託該專業機構研究人員鑑定之必要。原審既認定上訴人等主張依系爭貨物之製程，其應屬浸漬紙（或含浸紙）「Impregnated paper」，而與稅則第三九二一．九○．三○號「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」（ Resinpreimpregnate, in plate or sheet）之產品有間。以稅則第四十八章之產品固屬「
Impregnated paper」，然依「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODINGSYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」，對於稅則第三九二一．九○目「SHEETS」，亦有「consisting of "paper" heavily "impregnated" with melamine resin」之說明，認為上訴人之主張委無可採。惟原審未就系爭貨物之原文名稱，並就其製作方法、性質、用途等再囑託專業機構人員鑑定是否與稅則第四十八章總則所述相同，遽認不能適用第四八一一．三九．二○號稅則，已有判決理由不備及適用法則不當之違法。次查，商品之採取「浸漬」方式處理後所得之結合物，難免因浸漬而喪失浸漬之材料與被浸漬之材料原有之部分特性，此由國際商品統一分類制度註解將「浸漬紙與紙板」置於第四十八章之總則，且解釋「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之呈半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」強調浸漬漬紙具有「特殊之性質」，以別於傳統紙類之原因自明。原審未審酌浸漬紙可能因浸漬而取得特殊性質之事實，逕自認定浸漬紙仍須保有傳統紙類之特性，亦有適用法則不當之違誤。原判決復以：「所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，本件上訴人等既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有之性質。」作為判斷之依據。惟依海關進口稅則及關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S） 註解」第四十八章之內容，皆未明定「紙」應具有何種特性，原判決作此主張之依據為何？既未說明其理由，亦未說明所謂「紙之特性」從何而來，亦有判決不備理由之違誤。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。又查上訴人在原審主張系爭貨物曾送經濟部標準檢驗局鑑定，證明符合「浸漬紙」之特性云云，實情如何？亦有併予查明之必要。本件原判決既有違誤，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院。又本件原處分之適法性既有待審究，則上訴人合併請求被上訴人返還已繳關稅及利息部分，亦應併予發回審理。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十 日
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