最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二三二八號
原 告 甲○○
訴訟代理人 沈政雄律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 楊重華
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月八日台八十八訴字
第三三九七六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定關於代償貸款部分之贈與稅）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣原告經被告查獲於民國八十三月一日以自有資金新臺幣（下同）二、○○○、○○○元無償為其子安永強投資煒盛鋼鐵股份有限公司（下稱煒盛公司）。八十二年六月二十五日以自有資金三、○○○、○○○元無償為其子安永強投資長建工程股份有限公司（下稱長建公司）。八十二年十二月十二日、十六日、八十三年四月八日、五月六日、七月三十一日分別以三○○、○○○元、五○○、○○○元、二○○、○○○元、二○○、○○○元、五○○、○○○元無償為其子安永強清償所購置坐落臺北縣新店市○○街二十九號房地之自備款。八十三年十月二十一日為安永強清償向萬泰商業銀行貸款七、三八一、七九八元。被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款及第三款規定，核定八十年度贈與總額二、○○○、○○○元，應納稅額九二、五○○元；八十二年度贈與總額三、八○○、○○○元，應納稅額三四四、六五○元；八十三年度贈與總額八、三七一、七九八元，應納稅額一、四八七、七八九元，並按各年度應納稅額處以罰鍰九二、五○○元、三四四、六○○元及一、四八七、七○○元。原告不服，申經復查結果，除八十年度贈與稅及八十、八十二、八十三年度罰鍰予以註銷外，其餘未准變更。原告就八十三年代償安永強萬泰銀行貸款七、三八一、七九八元部分，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：原告之子安永強前於八十年五月間向訴外人張萬利購買臺北縣新店市○○段大學詩鄉房屋乙戶，總價二二、九四○、○○○三元，自備款六、八九○、○○○元，餘一六、○五○、○○○元由安永強於八十三年六月二十日向萬泰銀行貸款。嗣原告與安永強為股東之長建公司及昶元股份有限公司（下稱昶元公司）擬概括讓售全部資產、股權及負債予興世亞股份有限公司（下稱興世亞公司），因事務繁雜且尚有債權債務待訴訟解決，如以所有款項均收得後，再予分配，有礙資金之合理運用及流通，未必符合各股東狀況，為簡便計，遂取得長建、昶元公司全體股東之同意，由原告統籌處理買賣、保管、運用及分配等事宜。其中安永強於八十三年十月八日委託原告，以其上開應得款項及於八十年已先讓售，但仍訴訟中之煒盛公司股份應得之款項，代為處理清償因上開萬泰銀行貸款。原告乃先行計算安永強可分得之款項有一五、七四七、○○○元（上開公司讓售、清算事宜陸續進行中，此數係暫定），而於八十三年十月二十一日先自原告帳戶轉帳支出一五、六四八、五九二元，以清償安永強之貸款。詎被告竟以其查得興世亞公司支付之部分股款計算安永強事分配之股款僅八、二六六、七九四元，差額七、三八一、七九八元則認係贈與，核
課贈與稅，顯有不合。查長建公司及昶元公司與興世亞公司之買賣契約及附加合契約約定，興世亞公司應支付之買價原為一七○、九三九、四七五元，嗣於附加契約之二，調整買賣總價款為一七四、○三九、四七五元。依買賣契約約定，興世亞公司尚須支付或代收取以下款項交予賣方：一、賣方代買方墊款之八、○○○、○○○元。二、賣方代買方墊款之六○○、○○○元。三、賣方應向二五八及五六○標承攬廠商東怡營造股份有限公司（下稱東怡公司）及皕德營造股份有限公司（下稱皕德公司）索賠款項三一、七九四、八四○元。四、賣方應向珠江營造工程股份有限公司（下稱珠江公司）索賠款項一五、三○三、一五九元。五、賣方承建建國北路停車場之工程款項一二、○○○、○○○元。六、賣方售出基樁之款項（苗栗成益公司承購）四、二○○、○○○元。以上（含買賣股份價款）共計可自興世亞公司取回二四五、九三七、四七四元。此外，長建、昶元公司之其他資產尚有：一、移交前原公司留存於新竹企銀苗栗分行之活期存款，計有一、四○三、三六七元。二、出售與偉勝營造廠股份公司（下稱偉盛公司）基樁款計一、二○○、○○○元。三、其他未售出而買主不承受之基樁及器械設備，折舊後價值計一五○、一一九、五五元，仍存置於煒盛公司。四、興世亞公司於八十三年先匯入之款項一四八、八○二、二○○元，係包括於上開股份買賣價款一七四、○三九、四七五元中，除完成總帳查核二○、九三九、四七五元及保留款一二、八九七、八○○元尚未支付以外之部分一四○、二○二、二○○元，以及賣方代買方墊款之八、○○○、○○○元和六○○、○○○元。五、除興世亞公司支付之買價一四八、八○二、二○○元外，應代為收取或二公司其他資產部分已收回者，計有：甲、留存於新竹企銀苗栗分行之活期存款一、四○三、三六七元已領出。乙、賣方承建建國北路停車場之工程款項一二、○○○、○○○元，以下包泉安公司名義，已追回五、九○○、○○○元，而泉安公司兌現後，先匯入長建公司舊股東即原告帳戶四百三十萬元。丙、出售予偉勝基樁款計一、二○八、四○○元，已於八十三年十月二十七日收到款。丁、賣方售出基樁之款項（由苗栗成益公司承購）四、○六○、○○○元，已分別於八十三年十月二十六日、十一月三十日及十二月三十日收到款。以上總計包括已回收部分，長建、昶元公司讓售而結束經營後，清算其全部資產，原告原先預估公司（留存於新竹企銀之活期存款未計入）共可回收二六二、一四九、四二九元，今重為核計（再增減已收取及協商後之回收款部分），共可回收計二六三、四二一、一九六元。此一金額因尚有款項訴訟中，故尚未確定，仍有增減可能。而截至八十三年十二月底止，總計因概括讓售長建、昶元公司，清算應回收之資產總金額，已收取者（含讓售之買價），共計一六一、三七三、九六七元。安永強於上開金額所應得分配款計：一、於長建公司及昶元公司之股本中，昶元公司為六○○萬股，長建公司為一、二○○萬股，但昶元公司股本中有一三五萬股係由長建公司所投資，因均賣與同一買主，故計算各股東應分配額時，二公司之總股本應減除長建公司投入昶元公司之一三五萬股，即一、六六五萬股，每股十元，實質計算基礎應為一六六、五○○、○○○元。原告乃基於全體股東之委託，預估每一股東依持有股份比例所應得之股金，每一萬股約可回收一五八、二一○元（即二六三、四二一、一九六元 一六六五萬股 =一五八、二一○元）。安永強投資於長建公司、昶元公司所持有之股份為一百萬股，如依重為核計前之金額計算，其應可分配一五、七四四、七○○元（即二六二、一四九、四二九元 一六六五萬股 =一五七、四四七元），而重為
核計後，其亦應可得分配額為一五、八三一、○○○元。原處分僅以興世亞公司已支付之部分股款為計算，忽視原告係以長建、昶元公司之全部資產可回收額為計算，其中尚應包括二公司之其他資產及待回收之款項。乃被告僅就股份買賣價款部分，而未針對買賣合約中，就二公司概括讓售部分之資產狀況詳為查核，顯有斷章取義之嫌。原告匯予安永強之款項係基於上開公司之資產狀況為計算，而股東會會議決議，亦就長建及昶元公司以概括出售方式售予興世亞公司，全權由原告代表處理。此依八十三年六月十日之股東臨時會議記錄所載：「報告事項：長建與昶元公司．．．希望將公司現有之機械設備及現行承接業務一併售出，現有興世亞股份有限公司與我們接觸，希望各位股東以概括出售方式將二公司售予興世亞公司。討論及決議事項：一、推選甲○○先生全權代表處理出售事決議：全體出席者無異議通過。二、甲○○提出概括之售價：工程轉讓、設備出售．．．全部總價我們要求參億元現在正商議中，希望最低不低於貳億陸仟萬元。決議：依安先生所提原則盡量爭取通過。」上揭決議內容分別再經二公司八十三年八月十日股東會臨時會決議，亦表明就公司資產及股權（含經營權）全部轉讓事宜及款項收受與分配案一致選任原告代表負責統籌保管運用與分配售出款項之責。足證原告係基於全體股東授權，才為上開分配予安永強款項之計算。既係基於各股東之委任，而各股東就原告之分配方式，亦均無異議，此實為類似公司清算程序進行中，分配各股東之利益計算。被告自無僅憑查得帳戶之資金流向，捨上開原告基於股東會授權負責統籌保管運用與分配售出款項之處理權限範圍及公司資產狀況之事實不問，僅就一部分事實即遽認原告有贈與行為。又原告於再訴願程序所提基於安永強之委任而為上述計算及分配，再訴願決定竟謂：安永強委託書亦僅係委託再訴願人（即原告）代理其出售股票事宜，核與再訴願人以其自有資金償還貸款無關云云。惟查：原告所提之委託書已明確表示，以出售長建公司及昶元公司、煒盛公司所持之股份出售款項償還購屋貸款，多退少補，如有餘額，再存入華銀戶頭等語，並非只委託原告代理出售股票而已，尚有授權如何運用該售得之款項，被告所認，洵有誤會。本件興世亞公司因概括承受所支付之買價及二公司資產清算，尚有未履行部分，且分配手續陸續進行中：一、本件有關興世亞公司概括承受二公司之資產，興世亞公司僅支付買價中一四八、八○二、一○○元部分，尚有二期款項計三三、八三七、二七五元待追討，經核算調整後，總計三三、一五四、七六四．八元，已委任律師提起民事訴訟，經臺灣臺北地方法院民事判決，興世亞公司尚有應給付原告等股東如判決附表所示之買賣價金（原告部分三、○七四、四四八元），足證被告僅以八十三年九、十月支付之買賣價款為基礎推算安永強可分配之股款，並非完全。二、其餘尚由原告代位長建公司向皕德、東怡公司請求二五八及五六○承攬廠商之款項（原計三一、七九四、八四○元），為訴訟經濟計，乃請求整數二十萬元，已提起民事訴訟審理中。以上二筆均尚於訴訟追討中，待判決勝訴後，亦可取回供股東分配款項之調整及支應。被告未待原告處理資產分配事宜結束後，再據以詳查原告是否有贈與情事，竟於處理程序未了前，即片面以所有待分配款項僅有興世亞公司支付之一四八、八○二、二○○元部分，予以計算安永強應分配之部分，難令原告信服。退一步言，被告所認差額七、三八一、七九八元部分，應屬全體股東待分配之股款，非原告之自有資金，此部分亦經安永強退還。本件有關分配公司概括讓售後處理資產之款項，係以「多退少補」之方式進行，亦即，因應各股東之狀況，有須急用者，即先分配其所需用部
分，嗣有其餘款項進入後，再予補齊，乃全體股東均無異議之處理方式。而依上揭計算方式，縱使以興世亞公司先支付之款項一四八、八○二、二○○元作為計算分配之基礎，安永強多拿之七、三八一、七九八元，如以多退少補之方式計算，其退還後亦應屬其他股東待分配之款項，被告何以認定係原告所應得之分配款而屬原告之自有資金？換言之，被告似認為已進入帳戶之實際款項，才得作為分配之依據，且應係完全依股份比例分配，如有超越比例之分配部分，即有贈與情事存在。倘為如此，公司資產分配事務繁雜，以被告之推論，強要求原告必須一五一十地逐筆按已收入款項分配，此即未必符合各股東之要求，則原告豈非立於「如依股東所願，則將被認定有贈與情事存在面受有鉅額贈與稅，循被告之方式分配，縱無所認贈與情事，復未必如股東所願」此一進退兩難之地步？被告之認定，不合情理處至明。再者，嗣後安永強亦因於八十五年四月出售偉勝公司及煒盛公司之股份，而獲股款一二、○○○、○○○元，乃將其中七、三八一、七九八元歸還至原告帳戶，此亦為被告所認，足見縱安永強有多拿分配款項，亦於嗣後退還原告而由原告續為分配。然原處分暨訴願、再訴願決定，竟謂此顯係事後彌縫之舉云云，並參照行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，認難認原告之主張為真實。惟查：安永強將七、三八一、七九八元歸還至原告帳戶，則縱使依被告之方式計算，安永強所收取款項逾越其持股比例，安永強亦已將該筆款項返還，既有原告華南商業銀行（下稱華南銀行）之存款憑條影本可稽，原告並非憑空主張，而實際上，安永強因概括讓售二公司所應取得者，亦與被告所認應得之款項相當，足證安永強前後並未有無償取得利益之事，自無仍認為原告係為其無償償還債務而應視為贈與之餘地。行政法院三十六年判字第一六號判例係謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」然被告僅以因原告提出之時間相隔三年，顯係事後彌縫之舉云云，並未實際審斷原告所提足資證明安永強匯入返還款項之收存款憑條影本，並說明有何不足證明原告所述上揭事實，或提出反證以推翻原告所提之證據，即末加採信原告所主張之事實。被告此一極為空泛之理由，縱然可認為屬其裁量範疇，但是否合於證據法則，實非無疑。事實上，安永強於八十五年間協議讓售，遲至八十七年方取得款項而將款項返還，係因安永強於偉勝、煒盛公司之股份之股款一二、○○○、○○○元，於八十五年四月三十日與買受人熊潼祥（係公司之法定代理人）達成轉讓協議，惟因該公司於八十五年八月十五日開立之支票退票，雙方再於八十七年二月二十八日簽訂協議書，交換成本票。至八十七年八月十四日，公司方以取得之客票再交換回原交付之本票，而以客票（由第三人皇昌營造股份有限公司所開立大安商業銀行中和分行，發票日為八十七年八月十一日之支票，支票號碼AS0000000、AS0000000、AS0000000、AS00000000） 兌現。本件被告認為原告於八十三年度以自有資金代償安永強於萬泰銀行三重分行之貸款七、三八一、七九八元，依行為時贈與稅法第五條第一款規定發單課徵贈與稅。惟查在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅，為行為時贈與稅法第五條第一款所明定。被告既稱係「以自有資金代償借款」，惟倘係代償行為，究屬上開規定之無償免除債務？抑或無償承擔債務？洵有未明。退而言之，縱被告所稱原告「以自有資金代償安永強之貸款」，係無償免除債務或無償承擔債務，亦皆屬有利於己（即被告）之事實，則就原告係以「自有資金」、「無償」、「免除債務或無償承擔債務」等要件事實，揆諸行政訴訟
法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及前開判例意旨，應由被告負舉證責任，此參鈞院八十八年度判字第四二六○號判決意旨自明。被告上開事實，均未舉證以實其說，難認其主張為真實。況原告既非債權人，自無為免除債務之可能，而倘可認係承擔債務，惟「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其契約成立時，移轉於該第三人」、「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」亦為民法第三百條、第三百零一條所明定。本件被告就原告與債權人即萬泰銀行三重分行或債務人即原告之子安永強，並無訂立契約承擔債務人之上開債務之證據資料可資憑據，則僅憑原告轉帳支出一五、六四八、五九二元，即認定原告係無償承擔其子安永強之債務，顯屬速斷。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔者，其免除或承擔之債務。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。本件原告之子安永強因年輕（五十七年次）而最近三年財產增值二三、一○○、○○○元，被選列為個案調查對象。經被告查得安永強於八十年五月間購買坐落臺北縣新店市○○街二十九號房地，總價款二二、九四○、○○○元，其中自備款六、八九○、○○○元，餘一六、○五○、○○○元係八十三年六月二十日向萬泰銀行貸款。嗣原告於八十三年十月二十一日自其華南銀行000000000000號帳戶轉帳支出一五、六四八、五九二元，以清償安永強於萬泰銀行貸款。被告初查以原告轉帳支出款項一五、六四八、五九二元，其中八、二六六、七九四元屬安永強先前出售自己持有之長建公司股份六十萬股及昶元公司股份四十萬股所得，餘七、三八一、七九八元則為原告以其自有資金為安永強償還貸款債務，乃依前開規定，併同該年度前次贈與額九十九萬元，核課贈與稅一、四八七、七八九元。原告不服，主張其於八十三年六月間受昶元公司及長健公司全體股東委託全權代為處理投資上述二家公司之股權轉讓與興世亞公司事宜，出售所得款項則先暫存其個人帳戶後，再行轉交與各股東，對於應交付安永強款項，恰逢其為償還萬泰銀行貸款，乃由原告逕行匯往萬泰銀行，絕非無償為其子安永強償還貸款云云，申請復查。經查興世亞公司以一一六、六九九、九五○元及五八、二九九、九五○元轉投資長建公司一一、九九九、九九四股、昶元公司五、九九九、九九五股，此有經濟部投資審議委員會核准函及長建公司及昶元公司股東名冊附卷可稽，而安永強當時係出售其所持有長建公司股份六十萬股、昶元公司股份四十萬股，則按持股比例，其約可分配九、七二○、○○○元，惟經被告向興世亞公司函查其支付股款情形，該公司於八十三年九、十月間僅支付股款一四八、八○二、二○○元，且全部分存入原告華南銀行00000000000號帳戶中，是依持股比例安永強此時可分配股款為八、二六六、七九四元〔計算式：148,802,200元×（1,000,000股/11,999,994股+5,999,995股）〕，而原告於取得興世亞公司支付股款一四八、八○二、二○○元後，即於八十三年十月二十一日支出一五、六四八、五九二元，以清償安永強萬泰商業銀行貸款，與安永強可分配股款八、二六六、七九四元之差額七、三八一、七九八元仍屬原告之資金，從而原告以自有資金為安永強償還貸款債務，被告初查依首揭規定，核課贈與稅並無不合。再查，原告雖主張昶元公司及長建公司股東，每萬元可配回一五、七四七元，惟依經濟部投資審議委員會核准函及投資股東名冊資料，計算於八
十三年十月間安永強可分配之股款為八、二六六、七九四元，原告可分配之股款為一二、六四八、一九五元，（計算式：安永強持股比例1,000,000股/(11,999,994股＋5,999,995股)×148,802,200元股款=可獲配股款8,266,794元原告持股比例1,530,000股/(11,999,994股＋5,999,995股)×148,802,200元股款=可獲配股款12,648,195元），而非原告所稱安永強可獲配股款一五、七四七、○○○元。原告至訴願階段又主張其子安永強於八十七年八月十三日歸還原告於八十三年間代償萬泰銀行貸款七、三八一、七九八元。經查原告既主張安永強以自己在分配股款清償貸款，又說明其子已歸還原告系爭贈與款項，其前後說詞不一，且相互矛盾。其所稱還款資金來源及事證皆在本案查獲日後，顯係事後彌縫之舉，參諸大院三十六年判字第十六號判例意旨，尚難認其主張為真實，請判決駁回原告之訴等語。 理 由
按在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。本件被告以原告之子安永強於八十年五月間向張萬利君購買北縣新店市○○段大學詩鄉房屋一戶，房地總價款二二、九四○、○○○元，自備款六、八九○、○○○元，餘一六、○五○、○○○元由安永強於八十三年六月二十日向萬泰銀行貸款。嗣原告於八十三年十月二十一日自其華南銀行000000000000號帳戶轉帳支出一五、六四八、五九二元，清償安永強於萬泰銀行之貸款，上開款項中八、二六六、七九四元屬安永強出售自己持有長建公司股份六十萬股，及昶元公司股份四十萬股所得，餘七、三八一、七九八元係原告以自有資金為安永強君償還貸款債務，認依首揭規定，應以贈與論，乃併同當年度其餘各次贈與核定課徵贈與稅（八十年度贈與稅本稅及八十、八十一、八十二年度罰鍰部分經復查決定註銷，八十三年度其餘各次贈與稅本稅及八十二年度贈與本稅部分，原告復查，未表不服，非本件範圍），固非無見。惟當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。首揭以贈與論規定，以行為人無償免除或承擔相對人債務為要件。本件被告認原告帳戶轉出償還其子安永強貸款之一五、六四八、五九二元中，八、二六六、七九四元屬安永強出售自己持有長建公司股份六十萬股，及昶元公司股份四十萬股所得，餘七、三八一、七九八元係原告自有資金償還貸款債務，係「無償」免除或負擔債務（原處分未論明究屬免除債務或承擔債務），不外乎以被告向興世亞公司函查其支付股款情形，該公司於八十三年九、十月間支付股款一四八、八○二、二○○元，全部存入原告華南銀行帳戶，依持股比例安永強此時可分配股款八、二六六、七九四元（依興世亞公司向經濟部投資審議委員會提出之資金說明記載該公司購入長建公司股份一一、九九九、九九四股，昶元公司股份五、九九九、九九九股，148,802,200元股款 ×安永強持股比例1,000,000股/(11,999,994股＋5,999,995股) = 可獲配股款 8,266,794元），扣除安永強可分配股款之差額屬原告自有資金。惟原告於復查階段之八十七年五月二十二日提出之說明書主張，長建、昶元公司出售款項尚未全部收齊，故迄未正式分配，除股東熊潼祥、熊康兆英、魏陳錦芳、魏高山等先行借回其應分配款外，另安志超、安王敏敏因需款恐急先行借支，另依安永強之要求將其分配款項償還銀行貸款等語，系爭股款如尚存於原告帳戶，尚未分配，部分急需用款者就其依約應分配款項，先行借用，俟分配時再行結清（多退少補），似與常情無悖，則原告主張將安永
強依約應分配款項依其要求先行清償系爭貸款，即非全然無可採信。興世亞公司所付一四八、八○二、二○○元，係部分股款，且除股款外，尚有其他未列交易之資產（如買賣契約書第十五條所稱基椿及未接收工程等）可供分配，有買賣契約影本在卷可稽。安永強等股東應分配之款項，非僅興世亞公司所付一四八、八○二、二○○元，是原告上開轉帳清償款項是否原告自有資金，有否無償代償之意，抑係先行將安永強依約應分配款項（含已收或依約可收者）先行交付清償貸款，俟正式分配時再結清，非無疑問。被告未舉證證明，即依興世亞公司已交付款項計算安永強就該部分可分配金額，超過部分，認係原告無償代安永強償債，尚嫌率斷，一再訴願決定，未予糾正，亦有未洽。原告執此訴請撤銷，為有理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）此部分撤銷，由被告再行查明，重為適法處理。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日
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