最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二二六八號
上 訴 人 峰安金屬工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十年十月十七日高雄高等行政法院
九十年度訴字第一四○八號判決，提起上訴。本院判決如左︰
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：上訴人就民國八十六年五、六月間進行「棒鋼廠剔退區防護」等工程取得合法憑證之事實，已舉證證明系爭交易確有進貨，惟被上訴人竟認定健弘一品公司為虛設行號無銷貨事實，與本件補徵稅款及裁罰所依據之法律係認為上訴人無進貨事實，復謂上訴人取得非實際交易對象之發票兩相矛盾。被上訴人在健弘一品公司犯罪集團李瓊林、張華朕等人法院未判決確定，即認定健弘一品公司確係虛設行號前，又未能證明該公司非上訴人之交易對象下，自不能率予臆測上訴人係取得虛設行號之發票。而上訴人與健弘一品公司均非最終消費者，上訴人申報扣抵之進項稅額亦經健弘一品公司報繳營業稅在案，並無逃漏稅款情事，被上訴人逕對上訴人為追繳稅款之處分，造成同一筆稅款之重複課稅，有違加值型營業稅之立法意旨，亦與司法院釋字第三三七號解釋意旨不符。況上訴人於系爭交易，已極盡注意之義務，無故意或過失可言，自應予不罰，否則即有違司法院釋字第二七五號解釋意旨。綜上，請求撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：上訴人取得系爭發票所載品名經認定有進貨之事實，惟發票開立人健弘一品公司係由李瓊琳、張華朕等人為軸心之犯罪集團所虛設之公司行號之一，經臺中市稅捐稽徵處移送臺灣臺中地方法院檢察署偵查起訴，並經臺灣臺中地方法院八十七年度訴字第二七三○號刑事判決認定在案，健弘一品公司顯非上訴人之實際交易對象，上訴人亦無向其進貨之可能。又查健弘一品公司於虛設期間內虛報進項稅額、銷項稅額，並未繳納系爭稅額新台幣（下同）二、五三○、○○○元，其有逃漏營業稅之情，則參諸司法院釋字第三三七號解釋意旨、及最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，上訴人既有虛報進項稅額，且亦生逃漏營業稅情事，被上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定予以補稅並處以漏稅罰，即屬適法等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：上訴人於八十六年五、六月間，因進貨取得虛設公司即健弘一品公司所開立系爭發票三紙，而上訴人於被上訴人查緝小組調查時，曾以說明書主張上訴人於八十六年因棒鋼廠在試車期間，進行部分設備之改善工程，因此委由健弘一品公司承包，並提示「棒鋼廠精軋機製作及防震工程」、「棒鋼廠剔退區防護工程」等二份工程合約、內部相關傳票及萬通商業銀行存摺影本供被上訴人稽核。惟據被上訴人依上訴人提出之萬通商業銀行存摺影本經向金融機關查證結果，不惟上訴人付款之資金流向異常，且與上訴人所提出之二份工程契約書中第五條付款辦法所示，預付款係於合約完成後核付；交貨款係依進度核付貨款之支付條件
，亦不相脗合。抑且，上訴人上揭二項工程，其每項工程造價均逾千萬元，惟細觀其工程契約書，其承攬之乙方即健弘一品公司竟無擔任保固責任之保證廠商，殊有違一般經驗法則。準此，上訴人實際上應無支付工程款予健弘一品公司，其所提出之工程契約書無非係掩人耳目之手段；另相關之付款憑據，顯然為上訴人巧作安排，用以製造付款之假象而已。從而上訴人因上開工程而有進貨事實，固不容否認，惟系爭發票之實際銷貨人，應非健弘一品公司，要可確認。又上訴人因進行「棒鋼廠剔退防護工程」及「棒鋼廠精軋機製作及防震工程」而進貨，然是項進貨事實其實際銷售人並非健弘一品公司，亦經上訴人於被上訴人查核時書立承諾書承諾「因未明究實際銷售者之身分而誤取得健弘一品企業有限公司開立予本公司進貨發票」在案。而上訴人究係與何人從事實際交易行為，上訴人理應最為清楚，又在稅捐稽徵上其作為課稅之證據資料，依常情而論，上訴人亦最易取得，且關係上訴人之自身利益，上訴人自負有協力提供證據以供被上訴人查明之義務，此亦符合舉證責任分配之精神。惟迄本案審理終結止，上訴人始終無法指出實際交易營業人以供被上訴人查核上訴人有否支付進項稅額予實際銷貨對象及該營業人有否依法報繳營業稅，從而上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款漏稅違章情事，要無庸疑。惟因上訴人於被上訴人為裁罰處分核定前，除以書面承諾違章事實外，並已於八十八年五月二十五日補繳二、五三○、○○○元營業稅款完畢，是被上訴人乃依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計七、五九○、○○○元，自難指為違法。至上訴人所引最高行政法院八十六年度判字第一○九五號、第二○四八號二件判決，均係上開最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議前之個案見解，尚難據為有利於上訴人之認定。本件上訴人因進貨而取得虛設公司健弘一品公司所開立之統一發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，本院綜觀上訴人付款之流程，並參酌上訴人確有不實買賣發票之情事（詳參卷附臺灣臺中地方法院八十七年度訴字第二七三○號刑事判決書），其欲藉此逃漏營業稅之故意甚明。退一步言，縱稱上訴人無逃漏營業稅之故意，然以上訴人公司之規模及其每年申報之營業額，其每年因進貨而取得交易對象所開立之發票作為進貨憑證者不知凡幾，本件所涉進項金額不貲，上訴人未經查明健弘一品公司之營運情形，即輕率與由李瓊琳、張華朕等犯罪集團所虛設之健弘一品公司簽訂工程契約，又豈能謂無過失？綜上所述，上訴人主張，均無足取，起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。上訴論旨，除持前詞外，並以：本案上訴人確實有進貨事實，而實際交易對象亦為健弘一品公司，至於該公司是否確為虛設行號，或僅係部分無售貨或轉包、借牌等之法律關係，則因未見被上訴人舉證，事實不明，但上訴人及健弘一品公司確實已支付進項稅額，則不應再處予漏稅罰，並應將重複課徵之營業稅退還上訴人，以符租稅法律主義，並免重複課稅及濫行處罰，況營業稅性質上為消費稅，營業人非營業稅之實際負稅者，因此營業人是否虛報進項稅額並因而逃漏稅款，實有必要就消費者稅負已否發生，政府稅收有無短缺加以辨明，事實上，上訴人確已申報支付進項稅額，則不應再補稅及處予漏稅罰。原審判決應依職權調查之證據未予調查又違背經驗法則，並有違行政訴訟法第二百四十三條第一項及第二項第六款之規定云云，指摘原審判決有不適用法規、適用法規不當、判決不備理由及理由矛盾之違法。經查，行政訴訟法第一百七十七條第二項固規定：「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政
訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序」，惟此並非強制規定，是否停止訴訟程序，仍得由行政法院自行斟酌之。本件上訴人於原審法院以健弘一品公司是否為虛設行號，刑事部分尚未經法院判決確定，請求依行政訴訟法第一百七十七條第二項規定裁定停止本件訴訟程序。原審法院以：有關健弘一品公司係由李瓊琳、張華朕等人為軸心之犯罪集團所虛設之公司，業經臺灣臺中地方法院以八十七年度訴字第二七三○號刑事判決認定無訛，而該院綜觀兩造所提各項書證並參酌其辯論意旨，已足就所認定之事實形成心證審理終結，毋庸待該刑事部分確定，是上訴人聲請停止本件訴訟程序，核無必要為由，否准上訴人之聲請，核與本院五十五年判字第二號及七十年判字第三○九號判例認刑事判決與行政處分，可各自認定事實之意旨並無違背，合先敍明。又健弘一品公司係以李瓊琳、張華朕等人軸心之犯罪集團所虛設之公司行號之一，渠等藉由向稅捐稽徵機關領取該虛設公司行號之統一發票後，再售予需要以進項憑證扣抵銷項稅額之公司或行號，以此不正當之方法幫助取得該發票之營業人逃漏營業稅及營利事業所得稅，而李瓊琳、張華朕等人則從中牟取不法之利益等情事，前經臺中市稅捐稽徵處移送臺灣臺中地方法院檢察署偵查起訴（八十七年度偵字第一三五四一號等），並經臺灣臺中地方法院八十七年度訴字第二七三○號判決。除李瓊琳、張華朕等人因通緝尚未到案，其餘相關之共犯均分別被判處徒刑，是健弘一品公司為虛設之公司，其為李瓊琳、張華朕等犯罪集團操縱，並從事於販售發票之不法行為，洵堪認定。原審判決據此認定上訴人係取得該虛設公司之發票，即非依臆測之詞為之。又原審被上訴人將上訴人提示萬通商業銀行之付款證明文件，向金融機構查證結果，上訴人於八十六年六月二十七日彰化銀行提領四二、一三○、○○○元，萬通銀行提領一一、○○○、○○○元之金額（含稅）計五三、一三○、○○○元，皆以轉帳方式存入健弘一品有限公司於萬通商業銀行南京東路分行之帳戶內，其中四七、○五○、○○○元於次日後立即由上訴人將資金匯回上訴人自己第一銀行小港分行之帳戶內。其餘六、○八○、○○○元則於次日匯出至彰化銀行高雄分行同為建陽冒退專案同一集團之虛設行號眾緯股份有限公司帳戶內。上訴人卻空言主張其轉帳沖銷方式處理，企圖將非法行為合法代，自行推定乃民間會計上公開之處理方式。又法律雖未強制規定要有保證責任之保固廠商，然系爭工程款高達五千萬元以上，卻無保固廠商確有違工程界一般常情，不容置疑。健弘一品公司為虛設行號，業如前述，上訴人自無向其進貨之可能，遑論虛設行號健弘一品公司登記之營業項目與上訴人進貨項目不符，更證明健弘一品公司非上訴人實際交易人而已。原審判決自無違背契約自由及私法自治原則、民間會計處理之經驗法則，亦即無判決不備理由之違法。另按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進貨憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅之義務。」前經本院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。再者，按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人
，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本件就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，查健弘一品公司於該期內虛報進項稅額、銷項稅額，並持據以申報扣抵本件系爭銷項稅額二、五三○、○○○元，此種「以虛抵虛」而使進項稅額扣抵銷項稅額結果，健弘一品公司並無繳納本件系爭銷項稅額二、五三○、○○○元，確已造成逃漏營業稅之情事，自不待言。參諸司法院釋字第三三七號解釋意旨、及本院前開庭長評事聯席會議決議，該營業人既有虛報進項稅額，且亦生逃漏營業稅情事，被上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定對該營業人予以補稅並處以漏稅罰，於法並無不合。按行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第一百九十五條規定，當事人就其提出之事實，應為真實及完全之陳述。當事人對於他造提出之事實及證據、應為陳述。行政訴訟當事人負有完全、真實及相對陳述之協力義務。查上訴人因棒鋼廠剔退防護工程而進貨，然是項進貨其實際銷售人並非健弘一品公司，亦經上訴人於被上訴人查核書立承諾書承諾「因未明究實際銷售者之身分而誤取得健弘一品企業有限公司開立予本公司進貨發票」在案。而上訴人究係與何人從事實際交易行為，理應最為清楚，而在稅捐稽徵上其作為課稅之證據資料，依常情而論，上訴人亦最易取得，且關切上訴人之自身利益，上訴人自負有協力提供證據以供被上訴人查明之義務。惟迄至提起本件上訴，上訴人始終無法指出實際交易對象以供行政法院查核其有支付進項稅額予實際銷貨之對象及該營業人有否依法報繳營業稅；抑且，健弘一品公司亦未按其開立發票之金額報繳營業稅額，從而依上揭說明，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款漏稅違章情事，要無庸疑。惟因上訴人於裁罰處分核定前，除以書面之承諾書承諾違章事實及書立說明書聲明願意繳清稅款外，並已於八十八年五月二十五日補繳二、五三○、○○○元營業稅款完畢，是被上訴人乃依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計七、五九○、○○○元，亦無違誤。原審判決予以維持，無違加值型營業稅之立法意旨及司法院釋字第三三七號解釋意旨。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，此有司法院釋字第二七五號解釋可資參照。本件上訴人因進貨而取得虛設公司健弘一品所開立之發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，依臺灣臺中地方法院刑事判決所載上訴人付款之流程，上訴人確有不實買賣發票之情事，其欲藉此逃漏營業稅之故意甚明。縱稱上訴人無逃漏營業稅之故意，然以上訴人公司之規模及其每年申報之營業額，其每年因進貨而取得交易對象所開立之發票作為進貨憑證者不知凡幾，本件所涉進項金額不貲，上訴人未經查明健弘一品公司之營運情形，即輕率與由李瓊琳、張華朕等犯罪集團所虛設之健弘一品公司簽訂工程契約，又豈能謂無過失？上訴人諉稱其於交易行為時，已極盡注意之義務，不能推定有過失，顯係事後卸責之詞。從而，上訴人取得非實際交易對象之虛設公司健弘一品公司開立之發票據以申報扣抵銷項稅額，而逃漏營業稅款二、五三○、○○○元，被上訴人依法令其補徵上開稅款，並依營業稅法第五
十一條第五款規定，按其所漏稅額處三倍罰鍰計七、五九○、○○○元，核無違誤。原審判決維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人之訴，於法並無不合。上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十九 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日
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