最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二二一○號
再 審原 告 甲○○
再 審被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國九十年八月二十四日本院九十
年度判字第一五三二號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告將其所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一、二樓房屋出租予華僑商業銀行（以下簡稱僑銀），出租期間自民國七十九年十一月一日至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金新台幣（以下同）壹億壹仟萬元，承租人不另支付租金。被告初查核定再審原告八十二年度租賃所得四、九五三、三○○元，合併核定再審原告當年度綜合所得總額為七、三九五、三一三元，補徵稅額為一、七八五、五四七元。再審原告不服，主張系爭押金已運用殆盡，運用產生之所得均已申報等語，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟。經本院九十年度判字第一五三二號判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告復以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款、第十四款之再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再審原告興建博愛大樓時，因資金短絀，乃先以該大樓用地向銀行貸款，俟收受押金後，再償還土地之貸款。本案押金投資購買土地及該土地上興建博愛大樓為整體而不可分割的投資案，於房地出售、出租時，已依現行稅法分別課予土地增值所得、財產交易所得、租賃所得之稅捐，雖稅目、稅率名稱不同，但權利義務絕對相關聯；況且所得稅法並無規定押金如何運用，亦未限制押金運用類別、範圍及時間，償還貸款應屬合法。蓋無該土地，即無法興建博愛大樓出售、出租，遑論繳納財產交易及租賃所得稅，故本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂運用，始符合司法院釋字第三八五號解釋意旨，以免造成重複課稅。關於本案押金用於購地建屋部分，已報繳土地增值稅一、○九五、七三四元；於七十九年申報財產交易所得一○、六三九、一七○元；於八十四年度申報租賃所得二二八、○○○元，原判決對上開事實、仍漏未審酌依然謂再審原告應再依銀行業通行之一年期存款利率計算租金收入，有違所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之規定。茲分述如左：（一）本案押金一一○、○○○、○○○元，於七十九年十月二十七日轉帳償還彰化銀行前鎮分行五九、五○○、○○○元，該筆貸款中之五○、○○○、○○○元用於購買高雄市○○段七九六地號土地興建十二層博愛大樓，亦經審認確由「劉秀英（地主）等人陸續提兌購地」在案。另於同年十月十七日支付本貸款利息三二三、三三四元。其土地交易所得（增值）於連同房屋出售移轉時已課徵土地增值稅，為避免重複課稅，才免徵土地交易所得稅，則系爭用於購地建屋款之押金如再計算租賃所得課稅，必然造成重複課稅。況土地增值稅之性質屬所得稅之一種，且所得稅法並未限制「免稅所得」不可適用，原判決、再訴願決定、訴願決定及原處分未注意及此，擅自擴張法律意旨，對該押金用於購地款再設算租金所得課稅，顯
然違法。（二）七十九年二月五日、六日支付興建博愛大樓水電工黃守信工程款五○、○○○元及二九、二○○元，計七九、二○○元，有黃守信領款帳頁及彰銀帳頁為證。七十九年十一月一日以該押金直接支付博愛大樓工地主任陳建斌、許清江、工地管理員李新旭、李明哲、李伯伯（工寮管理員）、會計陳小姐等薪資壹拾柒萬餘元，為再審原告興建房屋必要支出之人事費用。七十九年十一月二十六日、十二月五日以該押金退還林美華原購博愛大樓第十層房屋款合計三○○萬元，有協議書、兌領支票影本及銀行帳頁為證。上開事實原判決隻字未提，尚有疏漏，再審原告難以信服，該林美華預購房屋所繳壹仟肆百萬元分期款，用於建屋，房屋興建完成後，已申報財產交易所得及租賃所得。七十九年十一月七日轉其中一○、○○○、○○○元連同利息九六九、一六七元匯還慶豐銀行高雄分行，該款項係林美華購買博愛大樓十樓時，以再審原告名義向該銀行之前身國泰信託高雄分公司之貸款三千萬元，是訴願決定稱：該三千萬元該定期存款於同年四月十八日與興建博愛大樓之出資建屋人許永敏等人結帳時，已予退還，有股東會議紀錄、轉帳傳票、許永敏簽名傳票以及給付慶豐銀行貸款利息證明可稽，並經再審被告審認。該壹仟萬元押金償還貸款，貸款用以償還「出資建屋款」，而建屋出售時，已申報財產交易所得，是故該壹仟萬元押金運用所得已報稅甚明，而原判決卻稱「查舉債三千萬元用於建屋所產生之財產交易所得、租賃所得等與押金之運用無關」原判決對證據證明力之判斷，顯然違反論理法則。（三）七十九年十一月十五日轉帳二、四○○、○○○元存入彰銀前鎮分行黃陳節帳戶，再審原告並於翌日給付興建博愛大樓左列工程款項：給付水泥工洪順德工資八○、○○○元，有洪順德兌領之支票影本、銀行帳冊及領款證明為證。給付威泰鋁帷幕公司羅維煥工程款八三一、○○○元，有該公司工程請款單、收據、銀行帳頁、兌領之支票影本為證。以二張支票給付高雄三菱電梯尾款三一、五○○元及一五○、○○○元，領款人為該公司劉經理之妻劉郭金花，有其出具之證明書、彰銀交易明細單及兌領支票影本為證。原判決謂：「系爭房屋於七十九年一月十二日取得使用執照，同年十月十五日與僑銀訂定租約，主張於七十九年十一月十六日始支付工程款，亦有違常理。」一節，依建築法第七十條第一項規定，系爭房屋於取得使用執照後，僅完成主要構造等設備，其附屬設備，諸如：電梯、門、窗、地板．．．等，往往要數個月才能全部完工，且尾款更可再簽發數月支票。此乃建築業界一般作法，原審未詳加鑽研社會之脈動，率行判決、對證據之取捨，亦顯然違反經驗法則。（四）八十二年十一月二日僑銀三民分行撥款八、二三九、○○○元存入再審原告帳戶，同年月四日償還投資興建苓南路摩登個性建屋案之土地款，餘額二三九、○○○元續存該帳戶；八十三年十一月一日僑銀再撥款八、八一五、三三○元，除提撥八、八○○、○○○元購買股票外，餘款一五、三三○元，亦續存該帳戶，每年生息皆申報利息所得，八十四年申報利息所得五、一七二元與另一帳號合計為一○、一六五元，至八十八年十月五日提出退還僑銀部分押租金，有華僑銀行出具文書為證。上開證據如經斟酌，再審原告可受較有利益之裁判，上開證物在原「訴訟狀」未使用，懇請鈞院依法予以再審。二、本押金除運用於前開購地建屋之外，剩餘押金大部分均以再審原告或親友名義投資股票，有存摺、銀行帳頁、轉帳憑條等為證，原判決就上開足以影響於判決之重要證物均未予斟酌，影響再審原告權益至鉅。又本案再審原告收取之押金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，具有支付工具及交易媒介之貨幣屬性，所得稅法及其施行細
則均未詳細規定應如何證明押金之用途，而貨幣本身具有高流通性因再審原告買賣股票及投入房地產資金進出過程均如前述，並提出各項文件佐證，再審被告調查時又未通知再審原告前往逐筆核對及提示用途說明，何況再審被告已查證部分押金在再審原告之乙存或定存帳戶中存放或流轉，必定產生利息所得課稅，亦不予認定，逕以「並無確實資料供核」等概括性之詞句核課稅捐，致造成重複課稅，依法不合。三、再審原告關於八十五年至八十七年及八十四年部分之綜所稅案件，不服再審被告所為之處分，提起訴願，業於本年八月經財政部訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分在案」，上開案件之情節與本案相同，是本案為判決基礎之行政處分，業已確定變更，再審原告自得依法請求再審。另依據營利事業所得稅查核準則第七十二條第八款規定，營利事業出租財產所收取之押金，其列帳方式為借：利息支出，貸：租金收入，同時增加利息支出及租金收入相抵後已無課稅所得可言，並未規定要舉證押金用途及已運用所產生之所得申報者，才可免設算租賃收入，同屬出租財產收取押金，對於個人或營利事業採差別課稅方式，已違反課稅公平原則。如再按本金及紅利並未產生利得課稅，押金就要設算租賃所得課稅，更違反所得稅法之課稅原則，足見原判決適用法則顯有錯誤。四、原判決違反核實課徵所得稅之原則，其適用法規顯有錯誤：所謂押金，依最高法院六十七年台上字第九八○號判決意旨認為係屬擔保履行契約之性質（包括返還租賃物及給付違約金等），故出租人於承租人履行契約後，該項押租金應返還承租人，可見該項押租金並非出租人收入，所得稅法核課之客體係出租人本於該押金之運用倘發生所得時，該項所得依法應課徵所得稅。所得稅既係收入稅，自應以發現之個別課稅事實之真相為基礎，而非以擬制所得，用郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，折算月率及日率課稅，否則顯違核實課稅原則。所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書亦規定財產出租人能確實證明該項押金用途，並已將運用所產生之所得申報者，不受押金按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入之限制。本件再審原告已將該項押金用途，臚列甚詳，並已申報運用所得，原判決未依核實課稅原則，仍以郵政儲金匯業局一年定期存款利率計算再審原告之所得，適用法規顯有錯誤。五、原判決違背推計課稅例外原則，適用法規顯有錯誤：所得稅係以「真實所得」而非以「擬制所得」為課稅客體，以潛在的並未實現之所得進行課徵所得稅乃係侵害財產之存續，剝奪他人之財產權，不但不符合個別案件正義之要求，欠缺合理妥當性，且有違課稅平等原則及課稅合法性原則。本件稽徵機關既未進行確實之調查與計算，而再審原告亦無不為協力之情形，原判決依據推計課稅方法，課徵再審原告租金收入，其適用法規亦顯有錯誤。六、原判決違背法律適用之整體性及權利義務平衡原則，適用法規顯有錯誤：所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「押金運用」，在行為態樣上，應包括投入運用、輸出結果均視為同一行為。在時間順序上無先後之分，在用途範圍上無所限制。就押金運用於因興建房屋所舉債之土地、房屋借款債務，並就該房地銷售、租賃交易依法申報繳納課稅，應認為具有同一行為之整體性及不可割裂適用。再審原告該項貸款購買土地，與建大樓出租及出售行為乃一整體而不可分割之投資行為，具有連貫性，不得將具有連貫性的行為，割裂為數個階段分別適用不同法令課稅。原判決指稱「縱然原告所述其貸款購地建屋出售屬實，惟皆為收取押金以前之理財投資行為，與押金之運用無關．．．系爭押金仍應設算租金收入」乙節，顯然違背司法院釋字第三八五號解釋。又依司法院釋字第四二○號解釋涉及
租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各項法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。查所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，其立法意旨係賦予出租人就租金運用，有選擇之權利，並非著重於避免重複課稅。故在運用之用途所適用法律，如有免稅乃出租人依法得享受之優惠權益，不得因而剝削出租人就租金運用選擇權之行使。至於不發生重複課稅情事，係該條款規定適用結果所使然。除非該條款就押金之運用明文設定排除不適用範圍，否則不能以押金運用所適用之法律有免稅規定，即認為未重複課稅，責令出租人再依銀行一年期存款利率計算租金。再審被告在無法律具體明確授權下，逕行添加法律所未規定之運用限制範圍，限縮租稅公平原則之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義及上開解釋意旨，顯然剝削出租人得享受法律賦予之免稅優惠權益及選擇權之行使。又倘若再審被告須設限排除，則依證據分配法則，應由再審被告負舉證責任。原判決指稱土地交易所得依法既免徵所得稅，不生重複課稅情事，系爭押金應依銀行業銀行之一年期存款利率計算租金收入云云，適用法規顯有錯誤。而押金運用之結果，重在所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定之替代性，就其所產生之所得有無申報。至於運用過程之變動是否造成出租人獲益或損失，並無關連，例如貸款買股票，以押金還借款，實質上即係運用押金為股票之投資，基於法律適用之整體性與權利義務之平衡原則，自應就該投資股票行為所產生之利得有無申報予以衡量，不應將貸款買股票、押金還貸款之連貫性行為割裂為數個階段，認為「押金償還貸款，所產生之效益係『免除償還以後利息之負擔』，而該利息成本之減少並未申報課稅，系爭押金應予設算租金收入」。另就該投資股票行為所產生之利得再申報扣稅，不但係重複課稅，且同一股票投資行為將因該資金係自有或借貸而有不同之稅制，顯非公平合理。申言之，連貫性之投資行為，即使有貸款性資金成本變為自有性資金成本之情形，不過係運用之過程，並非運用之結果，倘其運用之結果已經申報利得，即不得再就運用過程課稅，蓋因所得稅法僅規定運用所產生之利得申報，並未規定運用過程之盈虧亦需申報，從而原判決上開論述適用法規亦顯有錯誤。七、原判決違反法律保留原則及法律不溯既往原則，其適用法規顯有錯誤：所得稅法第十四條第一項第五類第三款及同法第一百二十三條規定，所得稅法授權財政部核定公告之「當地銀行業通行之存款利率」所擬定之統一標準。從而所得稅法施行細則第一百零八條規定，以非銀行體系之郵政儲金匯業局之一年期存款利率設算利息，顯然逾越母法之授權，違背稅捐法定原則。何況一年期定期存款利率並非整年固定不動，該利率係浮動，以固定利率計算租賃所得，亦乏依據，原判決維持稽徵機關依該施行細則第一百零八條規定，利用郵政儲金匯業局之一年期定期存款固定利率，計算系爭租金收入，適用法規顯然錯誤。雖九十年六月三日所得稅法第一百二十三條已修正為「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，指郵政儲金匯業局一年期定期金固定利率」，但系爭所得稅係發生於所得稅法修正前之八十四年，原判決依郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率計算租賃所得，違反法律不溯既往原則。八、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未審酌：關於該項押金之用途，再審原告已提出銀行出具之證明書、契約書、所得稅額證明書、存摺等相關證據為證明，倘稽徵機關否認其真正，自需提出足以推翻再審原告主張之證據。本件稽徵機關，對於再審原告所提押金運用之證據，僅為空口否認，並未提出任何證據推翻，原判決未依證據優勢法則，令稽徵機關舉證推翻再審原告之證據，已違舉證責任分配
原則。且對於再審原告所提足以證明該押金運用之重要證據，漏未斟酌，僅以「所提示部分資金流程不能證明所訴屬實」一語帶過，一味附合再審被告之主張。再審原告將原審適用法規違誤及漏未斟酌情形略述如下：⒈第一筆押金於七十九年十月二十七日轉帳六○、○○○、○○○元，償還彰銀前鎮分行五九、五○○、○○○元，其餘五○○、○○○元於同年十月二十七日支付利息三二三、三三四元，有該前鎮分行開立之證明附案可稽。至於同年十一月一日支付博愛大樓工地主任陳建斌、許清江、工地管理員李新旭、李明哲、李伯伯及會計陳小姐等薪資計壹拾柒萬元，依一般營造業之薪資標準，已屬偏低，且為必要之人事費用，縱無書面憑證，亦應依所得稅法施行細則第十七條第一項規定予以減除。⒉第二筆押金，七十九年十月二十九日二○、○○○、○○○元部分：轉存案外人李明哲、李景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存各三、○○○、○○○元，合計一五、○○○、○○○元，隨即以質借方式運用該資金，事證俱在，勾稽清楚，原判決第二十八頁第三行卻稱：「為一理財行為核與本件押租金款項無關．．．」，不但適用法規顯有錯誤，且對於再審原告所提各項證據漏未斟酌。七十九年十月二十九日開立台支五○○萬元存入黃陳節彰銀一三七六帳號，再審原告於訴願時就本部分原主張支付林美華退屋款，乃因本案時隔多年，致部分資金流向無從記憶，嗣經彰銀查證方知其明細，已在八十九年元月之行政訴訟補充理由書中更正在案，原判決第二十五頁第二行，仍引用不符事實資料審查本案，就該重要證據漏未斟酌。⒊第三筆押金一七、四三六、○○○元部分：於七十九年十月三十日轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人在彰銀各定存三百萬元，合計九百萬元。嗣以質借方式運用該資金，事證明確。另林美華原購買博愛大樓第十層樓，後來退買，退還部分預繳購屋款，茲第二期退屋款新臺幣一五○萬元，有協議書、林美華兌領支票影本及銀行帳頁為證。且林美華預購房屋所繳一、四○○萬元分期款，已用於建屋款，房屋興建完成後，已申報財產交易所得、租賃所得，原判決稱：「縱所稱屬實，亦非運用押金產生所得且已申報」一節，與事實不符。以上足以證明再審原告已合法運用押金且所得已申報，原判決第二八頁第九行稱「核與押金無關」云云，認事用法違誤，且對上開重要證據漏未斟酌，自足為再審理由。⒋七十九年十一月七日轉其中一○、○○○、○○○元連同利息九六九、一六七元匯還慶豐銀行高雄分行貸款，該貸款係林美華購買博愛大樓十樓預購屋之尾款，其尾款以再審原告名義向該銀行之前身國泰信託高雄分公司貸款三仟萬元，該三仟萬元於同年四月十八日償還興建博愛大樓之出資建屋人許永敏，有股東會議記錄轉帳傳票、許永敏簽名傳票以及給付慶豐銀行貸款利息證明可稽，並經再審被告審認。而該壹仟萬元押金償還購屋尾款之貸款，貸款用以償還「出資建屋款」，且林美華所繳分期款一、四○○萬元，已運用於該大樓之興建工程款，是故該一仟萬元等於運用於建屋款，並於建屋出售時已申報財產交易所得，是故該壹仟萬元押金運用所得已報稅甚明，原判決第二十八頁末行卻稱「查舉債三仟萬元用於建屋所產生之財產交易所得，租賃所得等與押金之運用無關」原判決適用法規顯有錯誤，且重要證據漏未斟酌，其情形與上同。⒌七十九年十一月十五日轉帳二、四○○、○○○元存入彰銀前鎮分行黃陳節帳戶，再審原告並於翌日給付興建博愛大樓工程款項。按黃陳節於七十九年十一月十五日將押金存入彰銀帳戶時該帳戶原本只有九七、○六三元，併同其他款項二、五○○、○○○元於七十九年十一月十六日轉存四、九○○、○○○元。則該四、九○○、○○○元如無存入
二、四○○、○○○元部分則如何足夠提領三、八四○、○○○元，且無明文限制押金不得併同其他款項使用，否則押金用途不得運用於比所運用押金數額為多的商業行為，而押金用途對象之商業價值必須與所運用押金數額相同始予採認，顯係增加法律所無的限制條款，有違法剝奪法律賦予出租人押金運用之自主權。又押租金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，係屬替代物，並無專屬性，在同日同一帳戶支出款項，靈活運用，並無不合。至於威泰鋁帷幕公司未列帳及未開立發票係該公司違法行為，不能以此推論再審原告未給付該項工程款，原判決就再審原告所提具體重要證據，而以無因果關係之他人違法行為作為處分之依據，認事用法違誤甚明。⒍帳戶餘額六四、○○○元，存放銀行所生利息每年皆已申報所得稅。本案系爭押租金用於興建博愛大樓之工程款及土地款計六四、七五二、七○○元，博愛大樓部分樓層已出售並確已由再審原告申報財產交易所得一○、六三九、一七○元，未出售部分而出租他人者，亦經再審原告申報租賃所得在案，八十四年申報二二八、○○○元；另有七二○萬元，係由再審原告轉投資大眾火鍋城、白子良設計公司及東石港餐廳等，均屬綜合所得稅中之營利所得部分，僅因經營不善，致營利所得為虧損（即依法合併核課綜合所得稅營利所得為○元），以上合計七一、九五二、七○○元，再審原告均能確實證明押租金用途，並將運用所得申報，已符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，應免予再設算租賃所得，從而原處分、一再訴願決定及原判決均有違誤。又其餘三五、○○八、○○○元，以黃陳節（再審原告之妻）、黃薇如（再審原告之女）、黃紹庭（再審原告之子）等，從事股票買賣其所運用從事股票買賣之支出，大部分尚存有證券公司開戶之專用股票存摺為證而其兌領支票者，且每年均申報股利所得稅在案，八十四年申報一、○五二、四八五元。黃薇如八十四年申報二○、一○八元，黃紹庭部分與甲○○合併申報，是故該押租金從事股票買賣部分，每年皆依規定申報股利所得稅，符合首揭所得稅法免再課徵押租金利息所得之規定。為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定，另命再審被告為適當之處分及行言詞辯論等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、查再審原告貸款購地建屋所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，均在取得押金償還之前「已發生」或「當發生」者，與押金無關，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益並未申報綜合所得課稅，再者剩餘押金投資股票，然未提示購買何種股票、持有期間及買賣資金去路等資料供核，並經原判決詳予論綦在案。且所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規，顯然不合於現行法律規定，或與司法院之解釋，或現存有效之判例顯然違反者而言，而觀原判決並無上開之情形，又當事人以發見未經斟酌之證物為再審之事由者，須經證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已經存在，因當事人不知有此證物或因故不能使用該證物，致未經斟酌，現始知之或得使用者為限，參照鈞院四十四年裁字第十七號、四十四年裁字第三九號判例甚明，是再審原告主張顯不足採。二、本件再審原告領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，應負舉證責任，而就再審原告多次分別提領、運用押金之過程所示，經查明其不論用於償還貸款本金、利息、投資一般營利事業及給付他人紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報之情形，況所提示部分資金流程或與系
爭押金無關。三、次查再審原告將其所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一、二樓房屋出租予華僑商業銀行使用，雙方約定押金一一○、○○○、○○○元，承租人不另付租金，再審被告初查僅就原押金一一○、○○○、○○○元部分計算租賃收入，核定租賃所得在案，嗣於租約期滿雙方再行續約，約定押金一三四、七五四、七三○元，再審被告就其差額二四、七五四、七三○元為第二次核定租賃所得，本無不合，惟華僑銀行三民分行（即承租人）與再審原告因議定押租金為一三四、七五四、七三○元，然該分行實際給付之押租金為一三四、七五四、三三○元，再審被告就該溢計四○○元之押租金核定之租賃所得，即欠妥適，財政部係以上述理由再審被告之原處分撤銷，有財政部訴願決定書影本附案可稽，易言之，訴願決定就本件所爭執之押租金一一○、○○○、○○○元依法設算租賃所得部分，仍認原處分並無不當，是再審原告所訴原判決之行政處分，業已變更，顯有誤解，執為再審之理由，自無足取。四、末查稽徵機關苟對押租金不予設算租賃所得或納稅義務人主張運用押租金於其他稅捐課徵管道中已核課即可免設算租賃所得者，將相對就按期收取租金而用來投資者造成不公，蓋按期收取租金要課租賃所得，所得稅法第十四條第一項第五類訂有明文，並不因收取租金拿去還公司債務即可免課租賃所得，如果將收取之租金拿去投資，被投資事業應依法報繳營業稅、所得稅等各項稅捐，亦不得因此要求免課租賃所得，因經濟行為不同，所課稅捐有別，其投資乃另一經濟行為，自有相關之租稅法規範，而收取押金係因房屋出租所產生的收益，所以課徵綜合所得稅。且營利事業所得稅與綜合所得稅其納稅義務人、課稅範圍、稅率、課徵所得之計算等，各有其法條規範，乃為二個獨立之稅別，自不容混為一談，況所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之規定，目的在避免重複計算所得額，苟納稅義務人未將運用押租金所產生之所得申報者，則出租房屋所收取之押租金，即仍應按該款規定計算租賃收入，始符租稅公平正義原則，是再審原告所訴各節，俱無足採。綜上，本件再審原告主張各節，業經於訴願、再訴願、行政訴訟均已論述綦詳駁回在案，再審原告一再執詞爭議，參照鈞院六十二年度判字第六一○號判例，法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。且再審原告對原判決究如何違反法規或解釋判例，俱未具體表明，要難謂原判決有適用法規錯誤情事。請駁回再審原告之訴等語。
理 由
按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。又同條項第十三款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該項證物在前訴訟程序已存在，現始發現或現始得利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之判斷者為限。而同條項第十四款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經原判決加以斟酌者而言。若縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明不採之證據者，均與該款規定之要件不符。本件原判決係以：（一）、再審原告於七十九年十月二十七日轉帳五九、五○○、○○○元償還再審原告（提供黃薇如不動產擔保）、黃陳節、陳吉原及宗育貿易公司於彰化銀行前鎮分行之貸款，經查該等貸款中再審原告七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元、黃陳節七十九年二
月八日貸款一○、○○○、○○○元、陳吉原七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元，貸款合計五○、○○○、○○○元，次查該筆貸款除其中黃陳節提領現金六、○○○、○○○元，難以證明其用途外，餘四四、○○○、○○○元均於貸款日轉存黃陳節僑銀帳戶償還僑銀八○、○○○、○○○元貸款，又查黃陳節僑銀八○、○○○、○○○元貸款核撥後即轉存黃陳節設於彰銀前鎮分行支存帳戶，旋由劉秀英等人陸續提兌購地，縱然再審原告所述其貸款購地建屋售屋屬實，惟皆為收受押金前之理財、投資行為與押金之運用無關，又由上述貸款目的及理由，因購地建屋售屋所產生之土地增值稅、財產交易所得均係貸款運用所產生的結果，均在以押金償還之前已發生者，故以押金償還前項貸款，所產生的效益是「免除償還以後利息之負擔」，而該利息成本之減少並未申報課稅，系爭押金仍應予設算租金收入。（二）、另訴稱宗育貿易公司七十九年二月五日貸款九、五○○、○○○元分別於七十九年二月五日用於支付黃守信水電工費用五○、○○○元及轉入友人王百祿帳戶七、○○○、○○○元購買股票不成轉入黃陳節帳戶購買股票，七十九年二月六日支付黃守信水電工費用二九、二○○元及以陳金足名義購買股票二、四二○、八○○元（銀行帳頁實際轉帳金額二、八八七、○○○元），王百祿、陳金足帳戶購買股票僅提示黃陳節彰銀帳戶，並未能確實提示購買何種股票、持有期間、是否獲分配股息等資料供核，且其係以宗育貿易公司貸款支應，其效益乃貸款運用所產生之結果，又押金餘額五○○、○○○元，用於償還上開再審原告等四人貸款利息三二三、三三四元，餘十七萬餘元用來支付陳建賦、許清江、李新旭、李明哲、李伯伯、會計陳小姐等薪資乙節，如前述，押金縱被用來還債，其所產生之效益惟免除以後債務利息之負擔，至於被償還前之債務金額如何運用，產生何種所得，應稅未稅，均與本案無涉，再審原告既未申報運用押金所產生之所得，再審被告予以設算租賃收入，並無不合。（三）、按再審原告所訴之質借均為李明哲、李陳淑琴、陳景琴、林景崧、黃高設等人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，為另一理財行為，核與本件押金款項無關，且查主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司，雖提示林崎、白子良之證明書，但並無相關之合夥人或股東登記資料證明，以實其說，至所訴轉入黃薇如等帳戶購買股票，每年並依規定申報所得稅云云，並未能提示購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採，再審被告核算押金部分租賃所得，並無不合。（四）、經查再審原告所訴由黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人之質借，均為彼等綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金無關。且查其訴稱（１）支付林美華退屋款，縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報之情形；(２)支付正男興業建築五金款八一、○○○元，雖提示銀行帳頁，僅能證明款項有提領並不能證明再審原告所稱支付五金款；（３）與蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳，雖提示蔡媽福之證明書，但並無相關之合夥登記資料可資證明，不足採據；（４）轉入黃薇如、吳阿仁、黃紹庭帳戶購買股票，未能提示購買股票相關證明。是再審原告既未能提示運用押金產生所得並已申報之文件供核，所訴均不足採。（五）再審原告主張押金一千萬元係用以償還向慶豐銀行高雄分行之前身國泰信託投資股份有限公司高雄分公司貸款三千萬元貸款乙節，查舉債三千萬元用於建屋所產生之財產交易所得、租賃所得等均與押金之運用無關，押金償還債務所產生之利益惟消除債務，減少以後借款利息之負擔，再審原告既未將運用押金產生之所得申報，自不符首揭法條但書之規定，是仍應設算租金收入。（六
）、查七十九年十一月十五日押金二、四○○、○○○元存入黃陳節彰銀帳戶後，併其他款項於七十九年十一月十六日轉存四、九○○、○○○元入同銀行黃陳節支存帳戶，並於同日提款三、八四○、○○○元至黃薇如帳戶，已較押金金額為多，所稱支付洪順德、威泰鋁帷幕公司、高雄三菱電梯公司之工程款，尚難證明與系爭押金有關，且查雖提示銀行帳頁及支票，亦僅能證明款項提領，並未能提供確實資料供核，又經查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載，所稱核無足採，至所提洪順德、劉郭金花之證明書，乃臨訟補具，不足採據，且查系爭房屋於七十九年一月十二日取得使用執照，同年十月十五日與僑銀訂定租賃契約，主張於七十九年十一月十六日始支付工程款，亦有違常理。至轉入黃薇如帳戶購買股票乙事，如前述亦未能提供購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採據。至押金餘額六四、○○○元，再審原告主張存放銀行生息，已申報所得稅，惟未提示相關資料證明。綜上，再審原告於七十九年十月二十七日領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，負有舉證責任，而就其所稱五次分別提領、運用押金之過程所示，姑不論凡用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票（僅買賣股票非屬已申報所得）、支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，是主張各節，均無足採。次查再審原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，均在取得押金償還之前「已發生」或「當發生」者，與押金無關，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還以後利息之負擔」，該利息為成本之減少，此效益並未申報綜合所得課稅。又運用押租金雖於其他稅捐課徵管道中已核課仍要核課租賃所得，自不因收取租金拿去還公司債務即可免課租賃所得，如將收取之租金拿去投資，被投資事業應依法報繳營業稅、所得稅等各項稅捐，亦不得因此要求免課租賃所得，因經濟行為不同，所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生的效益，所以課徵綜合所得稅，將押金拿去投資是另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別，即不得視為重複課稅，故所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」，此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等）才有該條但書之規定，再審原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，且未確實證明已將運用該押金所產生之所得申報，暨再審原告主張購買股票並未提示購買何種股票、持有期間及是否取得股息加以申報等資料供核，均難認合於所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之要件，因此再審原告取得之押租金仍需設算租賃收入。又查再審原告援引財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函釋乙事，據該函所釋；納稅義務人以財產取得之典價，其能明確證明該典價用於投資生產事業之用途並申報課稅，乃無須另按所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入，但仍需於以後轉讓年度申報課稅。係為免重複課稅，惟本件再審原告取得押租金用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，與前該釋令有間，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，其主張取得押租金不應再計算租賃收入，不足採據。又營利所得稅與綜合所得稅性質不盡相同，二者申報方式亦有不同，再審原告以二者申報方式有異而認有違公平原則，自屬誤會。末查再審原告主張所得
稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋與所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條規定牴觸，並違反憲法第十九條租稅法律之原則，應為無效。又以「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率，應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」固為所得稅法施行細則第一百零八條所明定，惟該施行細則係依所得稅法第二百二十一條規定訂定，而該法條僅授權財政部訂定所得稅法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭表等，並未授權財政部就所得稅法第一百二十三條所定「當地銀行業通行之存款利率」另訂法規解釋，該法條業已明確規定「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」又關於人民權利義務事項應以法律定之，應以法律規定之事項不得以命令定之，分別為中央法規標準法第五條及第六條所明定，此為法律保留原則，所得稅法施行細則第一百零八條規定及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六二○二九七號函釋之內容已涉及人民納稅之權利義務事項，並無法律之授權，顯然違反憲法保障人民財產權之意旨云云。查所得稅法所稱「當地銀行業通行之存款利率」因銀錢業存款利率，隨存款時間長短而有所不同，為切合實際，並求劃一，所得稅法第一百二十三條特予明定，所得稅法施行細則第一百零八條乃基於所得稅法第一百二十一條之授權，依所得稅法第一百二十三條規定統一訂為按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算，該施行細則並不違反法律保留原則，與憲法第十九條、中央法規標準法第五條、第六條及再審原告上引司法院解釋亦無違悖，再審被告依財政部通報八十二年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之七．九設算，並無違誤。總上所述，原處分核課再審原告本件綜合所得稅，暨一再訴願決定遞與維持，俱無不合，再審原告起訴聲明撤銷，為無理由為由，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款、第十四款之再審事由，對之提起再審之訴，主張如事實欄所載。經查：（一）、本件原判決，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形。（二）、按財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，但出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限，行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款有明文規定。本件前訴訟程序既已查明再審原告領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，應負舉證責任，而就再審原告多次分別提領、運用押金之過程所示，其不論用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報之情形，所提示部分資金流程亦不能證明再審原告所述屬實。再審原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，均在取得押金償還之前「已發生」或「當發生」者，與押金無關，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益並未申報綜合所得課稅。又運用押租金雖於其他稅捐課徵管道中已核課仍要核課租賃所得，自不因收取租金拿去還公司債務即可免課租賃所得，如將收取之租金拿去投資，被投資事業應依法報繳營業稅、所得稅等各項稅捐，亦不得因此要求免課租賃所得，因經濟行為不同，
所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生的效益，所以課徵綜合所得稅，將押金拿去投資是另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別，即不得視為重複課稅，故行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」，此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等）才有該條但書之規定，再審原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，且未確實證明已將運用該押金所產生之所得申報，暨再審原告主張購買股票並未提示購買何種股票、持有期間及是否取得股息加以申報等資料供核，均難認合於所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之要件，因此再審原告取得之押租金仍需設算租賃收入。另敘明行為時所得稅法施行細則第一百零八條並不違反法律保留原則，亦與憲法、中央法規標準法及所得稅法第一百二十三條規定尚無違背，殊無適用法規錯誤之情事，亦與再審原告所稱違反論理法則、經驗法則、實質課稅原則、量能課稅原則、推計課稅例外原則、法律保留原則、不溯既往原則，並無違悖。況出租人須將押金運用所產生之所得申報者，始得免予設算租金收入。再審原告主張之貸款購買土地，興建大樓出租及出售乃不可分割之投資行為；貸款購買股票，以押金償還借款，係連貫性投資行為云云，縱令屬實，然既未將押金運用所產生之所得申報，仍不符合前揭所得稅法免予設算租金收入之規定。又營利事業所得稅與綜合所得稅，其納稅義務人、課稅所得之計算等，各有其法條規範，乃為二個獨立之稅別，不容混淆。要與再審原告所引司法院解釋、本院判例及營利事業所得稅查核準則第七十二條第八項之規定無涉。再審原告主張各節，無非係法律見解之歧異，核與「適用法規顯有錯誤」之再審要件不相符合。（三）再審原告既自承其所提押金運用之證據，原判決已敍明「所提示部分資金流程不能證明所訴屬實」，而說明不採之理由，殊難謂原判決有何「重要證據漏未斟酌」之情事。況依再審原告所提「押租金運用於購股票部分對照明細表」所載，購買股票之人為：黃陳節、陳金足、黃薇如、黃紹庭、吳阿仁等人，均非再審原告，亦未將所產生之所得申報為再審原告之所得，核與前述免予設算租金收入之規定未合，縱加斟酌亦不足為有利於再審原告之認定，即與再審之事由不符。再查再審原告所舉「綜合所得稅核定通知書八十四年度申報核定」及「華僑銀行八十八年十月五日出具之證明書」，主張該證物在前訴訟程序中未曾使用，如經斟酌，可受較有利之裁判。惟各該文書始終在再審原告持有中，且於前訴訟程序中隨時均可提出，乃明知有此證據而怠於使用，直至原判決確定之後，始行提出，自與發見新證據之意義不符。此外，再審原告又稱八十五年至八十七年度綜合所得稅案件，與八十二年度案情相同，不服再審被告所為之處分，向財政部提起訴願，業經財政部訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分在案」，是本案為判決基礎之行政處分，業已確定變更，再審原告自得依法請求再審云云。然查再審原告將其所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一、二樓房屋出租予華僑商業銀行使用，雙方約定押金一一○、○○○、○○○元，承租人不另付租金。再審被告初查僅就原押金一一○、○○○、○○○元部分計算租賃收入，核定租賃所得在案。嗣於租約期滿雙方再行續約，約定押金一三四、七五四、七三○元，再審被告就其差額二四、七五四、七三○元為第二次核定租賃所得，本無不合。惟華僑銀行三民分行（即承租人）與再審原告因議定押租金為一三四、七五四、七三○元，然該行實際給付之押租金為一三四、七五四、三三○元，再審被告
就該溢計四○○元之押租金核定之租賃所得，即欠妥適。財政部係以上述理由將再審被告之原處分撤銷，有財政部訴願決定書影本附案可稽。易言之，訴願決定就本件所爭執之押租金依法設算租賃所得部分，仍認原處分並無不當。是則再審原告所訴原確定判決之行政處分，業已變更，顯有誤解。綜上所述，從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十三款、第十四款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。本件事證已臻明確，再審原告請求行言詞辯論，並無必要，亦無傳訊證人白子良、洪順德、羅維煥、劉郭金花等人之必要，均併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日